Η επιστημονική ομάδα του κόμβου ετοίμασε για τους συναδέλφους συνδρομητές, ένα χρήσιμο άρθρο με χρηστικά παραδείγματα και πίνακες σχετικά με το τι ισχύει για τη φορολόγηση της δωρεάν παραχώρησης ακίνητης περιουσίας, για τα φυσικά, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για το φορολογικό έτος 2016.
Γενικά, σχετικές διατάξεις
Σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013:
«1. Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Ειδικότερα το εισόδημα αυτό προκύπτει από:
α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους.
γ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση κάθε είδους διαφημιστικών επιγραφών.
δ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα.
2. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Κατ' εξαίρεση το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες απαλλάσσεται από το φόρο.
Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.»
Σημείωση : Από 1/1/2014, με την εφαρμογή του ν. 4172/2013, έπαψε να ισχύει η απαλλαγή από το φόρο για την δωρεάν παραχώρηση ακινήτων προς το Ελληνικό Δημόσιο ή προς νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, η οποία προβλεπόταν από το άρθρο 6 παρ. 2 ν. 2238/1994.
Α. Φυσικά πρόσωπα
Ι. Δωρεάν παραχώρηση κατοικίας
1. Δωρεάν παραχώρηση κατοικίας έως 200 τ.μ. προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας1, η οποία θα χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία. Έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση ότι στην έννοια της κύριας κατοικίας, συμπεριλαμβάνεται μία αποθήκη και ένα γκαράζ, με την προϋπόθεση ότι βρίσκονται στο ίδιο κτίριο με την κατοικία. Το γκαράζ και η αποθήκη προσαυξάνουν τα τ.μ. της κύριας κατοικίας. Δηλαδή: τ.μ. κατοικίας + τ.μ. αποθήκης + τ.μ. γκαράζ έως 200 τ.μ.ΙΙ. Δωρεάν παραχώρηση λοιπών ακινήτων (εκτός κατοικίας)
Σε αυτή την περίπτωση δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα.
Αν η αποθήκη ή το γκαράζ βρίσκονται σε άλλο κτίριο, τότε υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα μόνο για το ακίνητο που βρίσκεται στο άλλο κτίριο.
2. Δωρεάν παραχώρηση κατοικίας άνω των 200 τ.μ. προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, η οποία θα χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία. Σε αυτή την περίπτωση, υπολογίζεται τεκμαρτό ενοίκιο για την επιφάνεια πλέον των 200 τ.μ. με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015.
Παράδειγμα:
Γονέας παραχωρεί στο παιδί του κατοικία 300 τ.μ. με αντικειμενική αξία 600.000 ευρώ.
Για τα πρώτα 200 τ.μ. δεν προκύπτει τεκμαρτό εισόδημα για τον γονέα, επειδή απαλλάσσεται από τον φόρο.
Για τα επόμενα 100 τ.μ. θα υπολογιστεί ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα με 3% επί της αντικειμενικής τους αξίας.
Δηλαδή 100 τ.μ. => 200.000 ευρώ αξία Χ 3% = 6.000 ευρώ ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα.
3. Δωρεάν παραχώρηση κατοικίας που δεν αποτελεί την κύρια (δηλαδή θεωρείται εξοχική ή δευτερεύουσα) προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, φορολογείται με ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015.
4. Δωρεάν παραχώρηση προς οποιονδήποτε τρίτο (συγγενή εκτός ανιόντων και κατιόντων ή τρίτο πρόσωπο) φορολογείται με ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015.
5. Δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας, τμήμα της οποίας χρησιμοποιείται ως επαγγελματική στέγη, προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας1
Στην περίπτωση αυτή, το τμήμα που παραχωρείται για να χρησιμοποιηθεί ως επαγγελματικός χώρος, διαχωρίζεται από την κατοικία και φορολογείται με τεκμαρτό εισόδημα ως δωρεάν παραχώρηση επαγγελματικής στέγης .
Παράδειγμα 1:
Γονέας παραχωρεί στο παιδί του κατοικία 120 τ.μ. αντικειμενικής αξίας 120.000 ευρώ. Τα 100 τ.μ. θα χρησιμοποιηθούν ως κύρια κατοικία και τα 20 τ.μ. θα χρησιμοποιηθούν ως επαγγελματική έδρα.
Για τα 100 τ.μ. ο γονέας δεν φορολογείται (δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας έως 200 τ.μ.)Για τα 20 τ.μ. που χρησιμοποιούνται ως έδρα, ο γονέας θα πρέπει να φορολογηθεί για ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας των 20 τ.μ. (20.000 Χ 3%) ως δωρεάν παραχώρηση επαγγελματικής στέγηςΠαράδειγμα 2:
Αν η κατοικία είναι 220 τ.μ. αντικειμενικής αξίας 220.000 ευρώ και από αυτή χρησιμοποιούνται τα 20 τ.μ. ως έδρα τότε:
Για τα 200 τ.μ. ο γονέας δεν φορολογείται (δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας έως 200 τ.μ.)
Για τα 20 τ.μ. που χρησιμοποιούνται ως έδρα, ο γονέας θα πρέπει να φορολογηθεί για ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας των 20 τ.μ. (20.000 Χ 3%) ως δωρεάν παραχώρηση επαγγελματικής στέγης
Παράδειγμα 3:
Αν η κατοικία είναι 320 τ.μ. αντικειμενικής αξίας 320.000 ευρώ και από αυτή χρησιμοποιούνται τα 20 τ.μ. ως έδρα τότε:
Για τα 200 τ.μ. ο γονέας δεν φορολογείται (δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας έως 200 τ.μ.)
Για τα υπόλοιπα 100 τ.μ. της κύριας κατοικίας φορολογείται για ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας των 100 τ.μ. (100.000 Χ 3%) (δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας άνω των 200 τ.μ. - βλέπε και περίπτωση 2)
Για τα 20 τ.μ. που χρησιμοποιούνται ως έδρα, ο γονέας θα πρέπει να φορολογηθεί για ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας των 20 τ.μ. (20.000 Χ 3%) ως δωρεάν παραχώρηση επαγγελματικής στέγης.
Η δωρεάν παραχώρηση λοιπών κτιρίων και οικοπέδων φορολογείται με ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015.
Ενδεικτικές περιπτώσεις που εμπίπτουν στο εισόδημα από ακίνητα (ΠΟΛ. 1069/2015):
1. Δωρεάν παραχώρηση της χρήσης χώρου γης ή ακινήτων για τοποθέτηση κεραίας, ανεμογεννήτριας, διαφημιστικών επιγραφών, κλπ.
2. Δωρεάν παραχώρηση της χρήσης γης ή ακινήτου μαζί με τα έπιπλα ή τα μηχανήματά του (εξοπλισμός).
3. Δωρεάν παραχώρηση κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα, που ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών τους.
Διευκρινίζεται ότι από 1.1.2014 το εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων δεν φορολογείται αυτοτελώς, αλλά δηλώνεται για να φορολογηθεί στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα ακίνητης περιουσίας των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών, κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους, όπως προκύπτει από τον κανονισμό της οροφοκτησίας, με βάση σχετική βεβαίωση που θα εκδίδει για το σκοπό αυτό ο διαχειριστής της πολυκατοικίας.
ΙΙΙ. Δωρεάν παραχώρηση γαιών (αγροτεμαχίων)
Η δωρεάν παραχώρηση γαιών φορολογείται με ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας της γης (υπολογισμός με το έντυπο ΑΑ-ΓΗΣ Προσδιορισμός της αντικειμενικής αξίας της γης εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμών που δεν έχει ειδικούς όρους δόμησης) εκτός της περίπτωσης που ο παραχωρών είναι αγρότης και παραχωρεί δωρεάν τη γη στη/ο σύζυγο, ή στους ανιόντες ή κατιόντες του, προκειμένου να την χρησιμοποιήσουν για άσκηση αγροτικής δραστηριότητας.Συνοψίζοντας, για τα φυσικά πρόσωπα έχουμε τον παρακάτω πίνακα :
«Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.» (παρ. 2, άρθρο 39, ν.4172/2013)
Παραδείγματα:
1. Μισθωτός που έχει στην κυριότητά του αγροτεμάχιο, το παραχωρεί δωρεάν στον πατέρα του ο οποίος είναι αγρότης.
Ο γιος θα φορολογηθεί για ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα (3% επί της αντικειμενικής αξίας του αγροτεμαχίου) επειδή δεν είναι αγρότης.
2. Αγρότης παραχωρεί δωρεάν αγροτεμάχιο στον γιό του, ο οποίος είναι επίσης αγρότης.
Για τον πατέρα δεν προκύπτει τεκμαρτό εισόδημα από αυτήν την παραχώρηση.
| Είδος ακινήτου | Δωρεάν παραχώρηση προς | Τεκμαρτό εισόδημα |
| Κύρια κατοικία ≤ 200 τ.μ. | Ανιόντες (παππούς, γιαγιά, γονείς) ή κατιόντες (παιδιά, εγγόνια) | Δεν προκύπτει τεκμαρτό εισόδημα |
| Κύρια κατοικία > 200 τ.μ. | Ανιόντες (παππούς, γιαγιά, γονείς) ή κατιόντες (παιδιά, εγγόνια) | Τεκμαρτό εισόδημα για την επιφάνεια άνω των 200 τ.μ. στο 3% της αντικειμενικής αξίας |
| Κύρια κατοικία | Προς τρίτους (πλην ανιόντες-κατιόντες) | Τεκμαρτό εισόδημα στο 3% της αντικειμενικής αξίας |
| Άλλη κατοικία | Προς όλους | Τεκμαρτό εισόδημα στο 3% της αντικειμενικής αξίας |
| Λοιπά ακίνητα | Προς όλους | Τεκμαρτό εισόδημα στο 3% της αντικειμενικής αξίας |
| Γαίες | Από ιδιοκτήτη αγρότη προς αγρότες ανιόντες (παππούς, γιαγιά, γονείς) ή αγρότη σύζυγο ή αγρότες κατιόντες (παιδιά, εγγόνια) | Δεν προκύπτει τεκμαρτό εισόδημα |
| Από ιδιοκτήτη που δεν είναι αγρότης προς όλους | Τεκμαρτό εισόδημα στο 3% της αντικειμενικής αξίας |
Β. Νομικά πρόσωπα
I. Δωρεάν παραχώρηση ακινήτων από κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά (φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση)
Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Και το εισόδημα από ακίνητα, φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με τον συντελεστή του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 (29% ή 13% αν πρόκειται για αγροτικούς συνεταιρισμούς και ομάδες παραγωγών).
Στην δωρεάν παραχώρηση ακινήτων, υπολογίζουμε το ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015. Αντίστοιχα εκπίπτουν οι δαπάνες που γίνονται για το ακίνητο που παραχωρείται, με τις προϋποθέσεις που ισχύουν για όλες τις εκπιπτόμενες δαπάνες, δηλαδή να αφορούν πραγματικές συναλλαγές, να είναι καταχωρημένες στα βιβλία (αρχεία) και να αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. (άρθρα 22 και 23 ν.4172/2013)
«Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της ΠΟΛ. 1069/2015.
Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.
Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.
Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.» (ΠΟΛ. 1069/2015)
II. Δωρεάν παραχώρηση από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά ή αλλοδαπά (φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση)
Η δωρεάν παραχώρηση ακινήτων από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά ή αλλοδαπά που θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με τον συντελεστή του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
Το ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα της δωρεάν παραχώρησης υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015. Από το εισόδημα αυτό εκπίπτουν σε ποσοστό 75% οι δαπάνες για επισκευή, συντήρηση, ανακαίνιση, οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες συμπεριλαμβανομένων των αποσβέσεων του ακινήτου.
«Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ' του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της ΠΟΛ. 1069/2015.
Στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, περιλαμβάνονται τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κλπ. (π.χ. αλλοδαπά εκπαιδευτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην ημεδαπή).
Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου».
«Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%), οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες» (άρθρο 39 παρ. 3γ ν.4172/2013)
«Διευκρινίζεται, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα (π.χ. δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λπ.)». (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015)
Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013. (ΠΟΛ. 1069/2015).
ΙΙΙ. Δωρεάν παραχώρηση από αλλοδαπά νομικά πρόσωπα με φορολογική κατοικία εκτός Ελλάδας
Αναφορικά με τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα το υπόψη εισόδημα (από ακίνητη περιουσία) υπάγεται σε φορολόγηση ως εξής:
Στην περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις της αντίστοιχης Σύμβασης που ισχύει.
Έτσι, ακόμα και όταν το εισόδημα από ακίνητα χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση την εσωτερική νομοθεσία της χώρας πηγής του εισοδήματος, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της Ελλάδας, το εισόδημα από ακίνητα εξακολουθεί να φορολογείται στην χώρα πηγής (Ελλάδα), όπως ορίζει το εσωτερικό δίκαιο, σύμφωνα με το αντίστοιχο άρθρο περί εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των ΣΑΔΦ (συνήθως το άρθρο 6 των εν λόγω συμβάσεων) και το άρθρο περί φορολόγησης κερδών επιχειρήσεων (συνήθως το άρθρο 7 των εν λόγω συμβάσεων), χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι.
Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακινήτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4172/2013.
Τέλος, επισημαίνεται, ότι εφόσον με βάση τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας παρέχεται απαλλαγή του αντίστοιχου εισοδήματος, δεν απαιτείται και η υποβολή μηδενικής δήλωσης από τα παραπάνω νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.» (ΠΟΛ.1069/23.3.2015)
Επίσης, με το αριθ. ΔΕΑΦΒ 1053891 ΕΞ2015/21.4.2015 έγγραφο έχει γίνει δεκτό, ότι στην περίπτωση που η αλλοδαπή εταιρία ιδιοκτησίας ακίνητου στην Ελλάδα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας και το εισόδημα από ακίνητα φορολογείται στη χώρα πηγής (Ελλάδα) χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού δικαιούχου στην Ελλάδα ή όχι, η αλλοδαπή εταιρία φορολογείται στην Ελλάδα ανάλογα με τη νομική της μορφή και την κατηγορία των βιβλίων που τηρεί (παρ. 1 άρθρου 58 και παρ. 1 και 2 άρθρου 71 ν. 4172/2013)
Επίσης διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) Αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που αποκτούν στην Ελλάδα εισόδημα από ακίνητη περιουσία, ανεξάρτητα από το αν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, εκπίπτουν το σύνολο των δαπανών τους με τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013 (σχετ. η αριθ. ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιος).
β) Για τον υπολογισμό, από 1.1.2014 και μετά, των φορολογικών αποσβέσεων των ακινήτων στην Ελλάδα των πιο πάνω προσώπων και λόγω της αλλαγής του τρόπου διενέργειας των αποσβέσεων από τα πρόσωπα αυτά, δεδομένου ότι πλέον το εισόδημά τους από ακίνητη περιουσία αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, λαμβάνεται το κόστος κτήσης ή κατασκευής του ακινήτου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής αυτού, δηλαδή είτε αυτό αποκτήθηκε / κατασκευάστηκε πριν από την 1.1.2014 είτε μετά την ημερομηνία αυτή. Ως κόστος κτήσης / κατασκευής λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία, ενώ σε περίπτωση που δεν υπήρχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων λαμβάνεται το τίμημα, όπως προκύπτει από τον τίτλο με τον οποίο αποκτήθηκε το σχετικό ακίνητο, ή από οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο (παραστατικά, κ.λπ.) σε περίπτωση κατασκευής του ακινήτου.
Επισημαίνεται ότι για τον υπολογισμό των κατά τα ανωτέρω αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι αποσβέσεις που αναλογούν στα προηγούμενα της έναρξης ισχύος του ν. 4172/2013 έτη (διαχειριστικές περιόδους) και θα είχαν πραγματοποιηθεί αν τα εν λόγω πρόσωπα εξέπιπταν φορολογικές αποσβέσεις, υπολογιζόμενες εξωλογιστικά με βάση τους συντελεστές που ίσχυαν κατά τα έτη αυτά (περ. στ' παρ.1 άρθρου 31 ν.2238/1994), ώστε το συνολικό ποσό των φορολογικών αποσβέσεων να μην υπερβαίνει το κόστος κτήσης / κατασκευής του ακινήτου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 και την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιο.
Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013 περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων.
γ) Τέλος, ως προς την υποχρέωση υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του άρθρου 68 του ν. 4172/2013, αυτή υποβάλλεται ακόμα και όταν τα πιο πάνω πρόσωπα δεν αποκτούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα ή αποκτούν εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση του ακινήτου τους στη χώρα μας.
Ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περ. η' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 και όσα έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιο.» (ΠΟΛ 1138/2015)
ΙV. Δωρεάν παραχώρηση κατοικίας από νομικό πρόσωπο σε εργαζομένους, εταίρους ή μετόχους
Η δωρεάν παραχώρηση κατοικίας σε εργαζομένους, εταίρους ή μετόχους αποτελεί παροχή σε είδος. Αν η κατοικία είναι μισθωμένη, το μίσθωμα που καταβάλλεται αποτελεί την αποτίμηση της παροχής. Αν η κατοικία ανήκει στο νομικό πρόσωπο, τότε η αποτίμηση υπολογίζεται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31.12.2015.
«Με την παράγραφο 5 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι παροχή σε είδος είναι και η αγοραία αξία από την παραχώρηση κατοικίας σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους.
Η παροχή αυτή αποτιμάται στο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται απευθείας από τον εργοδότη προς τον εκμισθωτή της παραχωρούμενης κατοικίας, ενώ στην περίπτωση που η προς παραχώρηση κατοικία ανήκει στον εργοδότη, η παροχή σε είδος αποτιμάται σε ποσοστό 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.Η ανωτέρω διάταξη δεν καταλαμβάνει τις κάτωθι περιπτώσεις:
α) Την παροχή καταλύματος από το Δημόσιο και φορείς του Δημοσίου σε υπηρετούντες σε αυτό (π.χ. σε ένστολους), δεδομένου ότι η μετακίνησή τους αποτελεί εκ του νόμου υποχρέωση.
β) Την παροχή καταλύματος (οικίας) σε εργαζόμενους, εταίρους ή μετόχους από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα λόγω πρόσκαιρης μετακίνησής αυτών σε υποκαταστήματα ή εργοτάξια ή λοιπές επαγγελματικές εγκαταστάσεις του εργοδότη στα πλαίσια της εργασίας τους (ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση όπου ο εργοδότης διατηρεί οικία εκτός της έδρας της επιχείρησής του για τις ανάγκες προσωρινής διαμονής - π.χ. μία εβδομάδα, ένας μήνας - των εργαζομένων που χρειάζεται να μεταβούν προσωρινά εκτός έδρας για τις ανάγκες της επιχείρησης του εργοδότη).» (ΠΟΛ.1219/6.10.2014)
Γ. Εκπτώσεις
Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013):
«3. Οι ακόλουθες δαπάνες εκπίπτουν με τις παρακάτω προϋποθέσεις:
α) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι φυσικό πρόσωπο εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου.
β) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και τα κάθε είδους ιδρύματα οι κάθε είδους δαπάνες εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%).
Ειδικά για το Άγιο Όρος το ποσοστό της έκπτωσης για τις δαπάνες του προηγούμενου εδαφίου ανέρχεται σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%).
γ) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%), οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες.
δ) Το μίσθωμα που καταβάλλεται στις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης.
ε) Οι δαπάνες αντιπλημμυρικών έργων και έργων αποξήρανσης ελών σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%).
στ) Το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλει, βάσει νόμου, ο εκμισθωτής στο μισθωτή για τη λύση της μισθωτικής σχέσης του ακινήτου.»
Με τις διατάξεις της περ. α΄ της παραπάνω παραγράφου ορίζεται ότι αν φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτου, δικαιούται να εκπέσει από το εισόδημα αυτό συνολικά ποσοστό 5% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ίδιου του ακινήτου, ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση αυτού (κατοικία, κατάστημα, γραφείο, αποθήκη, κλπ.) ή των αντίστοιχων δαπανών που αναλογούν στο ακίνητο αυτό από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Η έκπτωση αυτή διενεργείται για όλα τα ακίνητα που αποφέρουν φορολογητέο εισόδημα του άρθρου 39 (σ.σ. υπολογίζεται αυτόματα κατά την εκκαθάριση της δήλωσης εισοδήματος εκτός της περίπτωσης που το ακίνητο βρίσκεται στην αλλοδαπή).
Αυτονόητο είναι ότι δεν διενεργείται η έκπτωση των δαπανών αυτών για ακίνητα που δεν αποφέρουν εισόδημα, π.χ. κενό ακίνητο ή ιδιοκατοικούμενη κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία και δωρεάν παραχώρηση της χρήσης μιας κύριας κατοικίας μέχρι 200 τ.μ. σε ανιόντες ή κατιόντες για χρήση σαν κύρια κατοικία, που απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
Στην έννοια του όρου δαπάνες επισκευής, συντήρησης και ανακαίνισης ακινήτου, περιλαμβάνονται οι δαπάνες που συνίστανται στην αγορά αγαθών και την παροχή υπηρεσιών και γίνονται με σκοπό:
α) να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική του κατάσταση,
β) να διατηρήσουν κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση, να προληφθούν ή να παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις του από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου και
γ) την αποκατάσταση της αρχικής του φυσιογνωμίας (αρχιτεκτονικής, δομικής, μορφολογικής και καλλιτεχνικής), καθώς και τη λειτουργική εξυπηρέτηση της χρήσης για την οποία προορίζεται το ακίνητο, ανεξάρτητα από την αιτία που προκάλεσε την καταστροφή του.
Στις δαπάνες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που αφορούν προσθήκες ή βελτιώσεις ακινήτου.
Συνοψίζοντας, για τις εκπτώσεις έχουμε τον παρακάτω πίνακα :
| Παραχωρών | Έκπτωση δαπανών |
| Φυσικό πρόσωπο | 5% επί του δηλωμένου εισοδήματος (αυτόματα με την εκκαθάριση της δήλωσης, χωρίς παραστατικά) |
| Ν.Π.Δ.Δ. ή Ιδρύματα (τα οποία συστήνονται με τις διατάξεις του ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα) |
75% των κάθε είδους δαπανών |
| Άγιο Όρος | 100% των κάθε είδους δαπανών |
| Ημεδαπά και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας) | 75% των κάθε είδους δαπανών |
| Αλλοδαπά νομικά πρόσωπα (φορολογικοί κάτοικοι άλλου Κράτους) | 100% των κάθε είδους δαπανών |
| Νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικά ημεδαπά ή αλλοδαπά (φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας) | 100% των κάθε είδους δαπανών |
Δ. Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μισθώσεων Ακίνητης Περιουσίας κατά την δωρεάν παραχώρηση
Εξαιρέσεις
Εξαιρούνται από την υποχρέωση υποβολής όσοι παραχωρούν κατοικία έως 200 τ.μ. προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος ή εξ αγχιστείας, οι οποίοι θα την χρησιμοποιήσουν ως κύρια κατοικία, διότι το εισόδημα σε αυτή την περίπτωση απαλλάσσεται από φόρο.
Ειδικά για τους αγρότες δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αγροτικών εκτάσεων (λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις ) προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, για να τις χρησιμοποιήσουν για την άσκηση αγροτικής δραστηριότητας.
Επίσης, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μισθώσεων, αν το ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από την δωρεάν παραχώρηση (3% επί της αντικειμενικής αξίας) αγροτικών εκτάσεων δεν υπερβαίνει το ποσό των 960 ευρώ ετησίως (80 ευρώ μηνιαίως).
«Από 27-2-2015 η υποχρέωση υποβολής είναι προαιρετική για τους εκμισθωτές αγροτικών εκτάσεων εφόσον το μηνιαίο μίσθωμα δεν υπερβαίνει το ποσό των ογδόντα (80) ευρώ.» (ΠΟΛ.1028/23.1.2015).
«Έως 26-2-2015 υπήρχε εξαίρεση από την υποχρέωση υποβολής «εφόσον έχουν συναφθεί πριν την 1/1/2014 και είναι σε ισχύ, οι έγγραφες αρχικές ή τροποποιητικές συμφωνίες μίσθωσης γεωργικής γης με μηνιαίο μίσθωμα έως εκατό (100) ευρώ, οι προφορικές αρχικές ή τροποποιητικές συμφωνίες μίσθωσης, καθώς και οι έγγραφες ή προφορικές δωρεάν παραχωρήσεις χρήσης γης ή ακινήτου, για τις οποίες δεν υπήρχε υποχρέωση θεώρησης σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις.» (ΠΟΛ.1230/14.10.2015).
__________________________