Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TAXHEAVEN
Αναφορικά με το ζήτημα της μη έκπτωσης της δαπάνης μισθοδοσίας αν δεν εξοφληθεί σύμφωνα με τον οριζόμενο στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 (βλ. περ. ιδ' του άρθρου αυτού), αλλά και την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών έχουμε να επισημάνουμε τα εξής:
Α. Δαπάνη στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης (βλ. ΠΟΛ.1061/2017)
«[…] Κατόπιν των ανωτέρω, πέραν της μεταφοράς χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών
εφαρμογών και της χρήσης χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών, ως κατάλληλα μέσα
πληρωμής για την έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο
εργασιακής σχέσης νοούνται ενδεικτικά και τα ακόλουθα:
- Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, έστω και αν υπάρχουν περισσότεροι συνδικαιούχοι, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),
- Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής - ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων,
- Η χρήση τραπεζικής επιταγής,
- Η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.
Κατά ρητή διατύπωση των σχετικών διατάξεων, σε
περίπτωση που μέρος των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής
σχέσης δεν εξοφληθεί με κάποιο από τα μέσα που παρατίθενται πιο πάνω, δεν
αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης […]».
Β. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών
(βλ. ΠΟΛ.1113/2.6.2015)
«[…] γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.
Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της
νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο
φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι
οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους
ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της
δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από
τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του
εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον
εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές
ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το
χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση […]».
Γ. Παλαιότερη εγκύκλιος σχετική με την έκπτωση της
δαπάνης μισθοδοσίας (βλ. ΠΟΛ.1135/4.10.2010)
«[…] Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί στην κατάσταση των λογιστικών διαφορών που
είναι υποχρεωμένοι, με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 38 του
ν.2873/2000, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου
17 του ν. 3842/2010, να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της
επιχείρησης, πρέπει να μνημονεύουν και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν
καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. Περαιτέρω, με
τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι οι δαπάνες μισθοδοσίας θα αναγνωρίζονται μόνο
αν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικού τραπεζικού λογαριασμού της επιχείρησης ή
επιταγής που εξοφλείται μέσω τραπεζικού λογαριασμού. Επισημαίνεται, ότι στην
έννοια των δαπανών μισθοδοσίας δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ
του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει η επιχείρηση, αλλά μόνο οι
καταβαλλόμενοι μισθοί – αμοιβές […]1».
Δ. Συμπεράσματα
Μετά την παράθεση των ανωτέρω επισημαίνουμε εν συντομία τα ακόλουθα:
| α) Αν δεν ακολουθηθεί η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης της μισθοδοσίας του προσωπικού, τότε δεν εκπίπτει η εν λόγω δαπάνη. Ως δαπάνη που δεν εκπίπτει θεωρείται το συνολικό ποσό των πληρωτέων αποδοχών των εργαζομένων. |
| β) Η μισθοδοσία του κάθε μηνός εξετάζεται ξεχωριστά και ανά άτομο αναφορικά με την εκπεσιμότητά της. Δηλαδή, αν τους έντεκα μήνες του έτους εξοφληθεί η μισθοδοσία με τον προβλεπόμενο τρόπο για έναν εργαζόμενο και ο ένας μόνο μήνας με διαφορετικό τρόπο τότε, μόνο για τον έναν αυτόν μήνα δεν θα εκπέσει η δαπάνη. Επίσης η κάθε μισθοδοτική περίοδος εξετάζεται ξεχωριστά αναφορικά με τον τρόπο εξόφλησης (π.χ. Απρίλιος και δώρο Πάσχα). Εξυπακούεται ότι δεν επηρεάζεται η εκπεσιμότητα της δαπάνης μισθοδοσίας του τυχόν άλλου προσωπικού εφόσον ακολουθηθεί —για το προσωπικό αυτό— η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης της μισθοδοσίας. |
| γ) Οι δαπάνες μισθοδοσίας που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους, αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφλησή τους. |
| δ) Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι εν λόγω δαπάνες εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή διαμεσολάβηση παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (π.χ. με μετρητά) η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους που αφορά η δαπάνη, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά. |
| ε) Αναφορικά με την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών, αυτές θα εκπέσουν βάσει των ειδικότερων διατάξεων της περίπτωσης γ' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, χωρίς να επηρεάζεται η εκπεσιμότητά τους από τρόπο εξόφλησης της μισθοδοσίας. |
Ε. Παραδείγματα
Ας δούμε μερικά παραδείγματα ώστε να γίνουν κατανοητά όλα τα
παραπάνω:
■ Παράδειγμα 1ο
■ Παράδειγμα 2ο
■ Παράδειγμα 3ο
■ Παράδειγμα 4ο
■ Παράδειγμα 5ο
___________________
[1] Παραθέσαμε το έντονα υπογραμμισμένο εδάφιο της εγκυκλίου αυτής προκειμένου να θυμίσουμε τη θέση της Διοίκησης αναφορικά με το ποια θεωρείται ως δαπάνη μισθοδοσίας.