Αριθ. Γ5(α)οικ. 38152

Διατάξεις τρόπου και διαδικασίας καθορισμού ενδεικτικής τιμής λιανικής πώλησης και ανώτατης νοσοκομειακής τιμής καθώς και διάθεσης για τα «μη συνταγογραφούμενα φάρμακα» (ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ.).

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΥΓΕΙΑΣ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 86 του ν. 4472/2017 (Α΄ 74), «Συνταξιοδοτικές διατάξεις Δημοσίου και τροποποίηση των διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 20182021 και λοιπές διατάξεις»,
β. του ν. 1316/1983 (Α΄ 3), «Ίδρυση, οργάνωση και Αρμοδιότητες του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ.), της Εθνικής Φαρμακοβιομηχανίας (Ε.Φ.), της Κρατικής Φραμακαποθήκης (Κ.Φ.) και τροποποίηση και συμπλήρωση της Φαρμακευτικής Νομοθεσίας και άλλες διατάξεις»,
γ. Του άρθρου 27 του ν. 3846/2010 (Α΄ 53), «Εγγυήσεις για την εργασιακή ασφάλεια και άλλες διατάξεις»,
δ. Του ν. 3918/2011 (Α΄31), «Διαρθρωτικές αλλαγές στο σύστημα υγείας και άλλες διατάξεις»,
ε. Των άρθρων 11, 16 και 17 του ν. 4052/2012 (Α΄ 41),
«Νόμος αρμοδιότητας Υπουργείων Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης και Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης για εφαρμογή του νόμου «Έγκριση των Σχεδίων Συμβάσεων Χρηματοδοτικής διευκόλυνσης μεταξύ του Ευρωπαϊκού Ταμείου Χρηματοπιστωτικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Τράπεζας της Ελλάδος, του Σχεδίου του Μνημονίου Συνεννόησης μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας, της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και της Τράπεζας της Ελλάδος και άλλες επείγουσες διατάξεις για τη μείωση του δημοσίου χρέους και τη διάσωση της εθνικής οικονομίας» και άλλες διατάξεις», στ. του άρθρου 12 του ν. 3816/2010 (Α΄6), «Ρύθμιση επιχειρηματικών και επαγγελματικών οφειλών προς τα πιστωτικά ιδρύματα, διατάξεις για την επεξεργασία δεδομένων οικονομικής συμπεριφοράς και άλλες διατάξεις», ζ. του άρθρου 27 του ν. 4320/2015 (Α΄ 29), «Ρυθμίσεις για τη λήψη άμεσων μέτρων για την αντιμετώπιση της ανθρωπιστικής κρίσης, την οργάνωση της Κυβέρνησης
και των Κυβερνητικών οργάνων και λοιπές διατάξεις», η. της παρ. 10 της υποπαραγράφου. ΣΤ1 της παρ. ΣΤ
του άρθρου πρώτου ν. 4254/2014 (Α΄ 85), «Μέτρα στήριξης και ανάπτυξης της ελληνικής οικονομίας στο πλαίσιο εφαρμογής του ν. 4046/2012 και άλλες διατάξεις»,
θ. Του ν.δ. 96/1973 (Α΄ 172), πλην του άρθρου 17 του νομοθετικού διατάγματος αυτού, «Περί της εμπορίας εν γένει των φαρμακευτικών, διαιτητικών και καλλυντικών προϊόντων»,
ι. του άρθρου 90 του π.δ. 63/2005 (Α΄ 98), « Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά όργανα»,
ια. του π.δ. 106/2014 (Α΄ 73), «Οργανισμός του Υπουργείου Υγείας»,
ιβ. του π.δ. 73/2015 (Α΄ 116), « Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών»,
ιγ. Του άρθρου 68 του ν. 4389/2016 (Α΄ 94), «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις».
2. Την Δ.ΥΓ3α/Γ.Π. 32221/29.4.2013 απόφαση (Β΄ 1049),
«Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας προς την αντίστοιχη κοινοτική στον τομέα της παραγωγής και της κυκλοφορίας φαρμάκων που προορίζονται για ανθρώπινη χρήση, σε συμμόρφωση με την αριθ. 2001/83/ΕΚ Οδηγία «περί κοινοτικού κώδικα για τα φάρμακα που προορίζονται για ανθρώπινη χρήση» (L 311/ 28.11.2001), όπως ισχύει και όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2010/84/ΕΕ, όσον αφορά τη φαρμακοεπαγρύπνηση (L348/31.12.2010).
3. Την Γ5(α) 1194/14-7-2016 υπουργική απόφαση (Β΄ 2219) «Καθορισμός των όρων και προϋποθέσεων δημιουργίας υποκατηγορίας Φαρμάκων Γενικής Διάθεσης (ΓΕ.ΔΙ.ΦΑ.) εντός της κατηγορίας των Μη Συνταγογραφούμενων Φαρμάκων (ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ.)».
4. Την Γ5 (α) οικ.90552/2016 υπουργική απόφαση (Β΄ 3890) «Διατάξεις Τιμολόγησης Φαρμάκων».
5. Το Β2α.37180/17-05-2017 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών, σύμφωνα με το οποίο η παρούσα υπουργική απόφαση δεν προκαλεί δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού, ούτε σε βάρος των προϋπολογισμών του ΕΟΦ και του ΕΟΠΥΥ, ενώ σε κάθε περίπτωση δεν επιβαρύνεται ούτε ο προϋπολογισμός των νοσηλευτικών ιδρυμάτων, καθότι κατά την υπέρβαση των ορίων των ετήσιων προϋπολογισμών τους όσον αφορά στη φαρμακευτική δαπάνη, ενεργοποιείται ο μηχανισμός αυτόματης επιστροφής, (clawback), αποφασίζουμε:


Καθορίζουμε τον τρόπο και την διαδικασία διαμόρφωσης ενδεικτικής τιμής λιανικής πώλησης και ανώτατης υποχρεωτικής νοσοκομειακής τιμής των Μη Συνταγογραφούμενων Φαρμάκων (ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ.), καθώς και τον τρόπο διάθεσης αυτών ως εξής:

Άρθρο 1
Πεδίο Εφαρμογής

1. Η παρούσα εφαρμόζεται επί όλων των φαρμάκων, τα οποία με απόφαση του ΕΟΦ, ταξινομούνται στα μη συνταγογραφούμενων φάρμακα (ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ.).

2. Αρμόδιος για την εφαρμογή της παρούσας είναι ο ΕΟΦ, ο οποίος υποβάλλει σχετική πρόταση για την έκδοση απόφασης του Υπουργού Υγείας, που εμπεριέχει τον κατάλογο των ενδεικτικών τιμών λιανικής πώλησης και ανώτατων νοσοκομειακών τιμών.


Άρθρο 2
Τρόπος Διαμόρφωσης της Ενδεικτικής Τιμής Λιανικής Πώλησης

1. Η βάση για την εξαγωγή της ενδεικτικής λιανικής τιμής διαμορφώνεται σύμφωνα με τα εξής κριτήρια:

α) Από τον μέσο όρο των τριών χαμηλότερων τιμών των κρατών μελών της Ε.Ε., όπου βρέθηκε τιμή.
β) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η τιμολόγηση του προϊόντος ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. με βάση την προηγούμενη περίπτωση, το προϊόν ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. λαμβάνει ως τιμή βάσης, για τον καθορισμό της ενδεικτικής τιμής λιανικής πώλησης, το μέσο όρο των τιμών στα δύο κράτη μέλη, όπου βρέθηκε τιμή,
γ) Αν το φαρμακευτικό προϊόν ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. τιμολογείται σε ένα μόνο κράτος-μέλος, τότε λαμβάνεται η χαμηλότερη τιμή μεταξύ της ισχύουσας τιμής, εφόσον υπάρχει, και της τιμής που έχει στο άλλο κράτος-μέλος, αλλιώς λαμβάνει την τιμή που έχει στο κράτος μέλος αυτό,
δ) Αν δεν είναι δυνατή η εφαρμογή της προηγούμενης περίπτωσης, τότε το προϊόν ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. τιμολογείται με βάση την συσχέτιση με όμοια ως προς τις δραστικές ουσίες, τις περιεκτικότητες και τις φαρμακοτεχνικές μορφές προϊόντα στην Ελλάδα. Η συσχέτιση μπορεί να γίνεται και με όμοια συνταγογραφούμενα φάρμακα.

2. Η τιμή που αναζητείται, βάσει της προηγούμενης παραγράφου, αναφέρεται σε τιμές παραγωγού (ex factory), ή στην τιμή παραγωγού που μπορεί να εξαχθεί από την έρευνα σε λοιπά είδη τιμών (ήτοι εισαγωγού ή χονδρική ή λιανική). Ως ενδεικτική τιμή λιανικής πώλησης ορίζεται η τιμή βάσης που προκύπτει δυνάμει της προηγούμενης παραγράφου, προσαυξημένη κατά 30%, πλέον του προβλεπόμενου Φ.Π.Α.

3. Η ενδεικτική τιμή λιανικής πώλησης δεν είναι υποχρεωτική για τους κατά τον νόμο δικαιούμενους την διάθεση των προϊόντων ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ., ήτοι για τους Κατόχους Άδειας Κυκλοφορίας φαρμάκων (ΚΑΚ), για τους Κατόχους Άδειας Χονδρικής Πώλησης φαρμάκων (χονδρεμπόρους) ή για τα φαρμακεία, καθώς και για τους υπόλοιπους φορείς λιανικής διάθεσης των προϊόντων αυτών -ήτοι τους προβλεπόμενους από το άρθρο 68 του ν. 4389/2016 (Α΄ 94) πωλητές οι οποίοι μπορούν ελεύθερα να καθορίσουν την τιμολογιακή τους πολιτική ως προς τα προϊόντα αυτά.


Άρθρο 3
Τρόπος Διαμόρφωσης της Ανώτατης Υποχρεωτικής Νοσοκομειακής Τιμής

1. Η βάση για την εξαγωγή της ανώτατης νοσοκομειακής τιμής, διαμορφώνεται σύμφωνα με τα εξής κριτήρια για τα προϊόντα ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. που θα κυκλοφορήσουν στην Ελλάδα μετά την δημοσίευση της νόμου 4472/2017:
α) Λαμβάνουν την ίδια ή κατώτερη τιμή με αυτή των ομοίων ήδη κυκλοφορούντων προϊόντων ως προς τις δραστικές ουσίες, τις περιεκτικότητες και τις φαρμακοτεχνικές μορφές,
β) σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προηγούμενη περίπτωση λαμβάνουν την τιμή που προκύπτει από τον μέσο όρο των τριών χαμηλότερων τιμών σε κράτη
-μέλη της Ε.Ε, όπου βρέθηκε τιμή
γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η τιμολόγηση του προϊόντος ΜΗ.ΣΥ. ΦΑ. με βάση την προηγούμενη περίπτωση, το προϊόν ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. λαμβάνει ως τιμή βάσης, το μέσο όρο των τιμών στα δύο κράτη-μέλη, όπου βρέθηκε τιμή.
δ) Αν το φαρμακευτικό προϊόν ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. τιμολογείται σε ένα μόνο κράτος-μέλος, τότε λαμβάνεται υπόψη η τιμή αυτή.

2. Η βάση για την εξαγωγή της ανώτατης νοσοκομειακής τιμής, διαμορφώνεται σύμφωνα με τα εξής κριτήρια για τα προϊόντα ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. που ήδη κυκλοφορούν στην Ελλάδα κατά την δημοσίευση του ν. 4472/2017: λαμβάνουν ως τιμή βάσης, για τον καθορισμό της ανώτατης νοσοκομειακής τιμής, την τιμή που έχουν ήδη λάβει έως την δημοσίευση του παρόντος νόμου στο τελευταίο δελτίο τιμών, εκτός εάν είναι χαμηλότερη η τιμή που προκύπτει:
α) από τον μέσο όρο των τριών χαμηλότερων τιμών σε χώρες -μέλη της Ε.Ε., όπου βρέθηκε τιμή ή
β) αν δεν είναι δυνατή η προηγούμενη περίπτωση, από τον μέσο όρο των δύο τιμών σε χώρες μέλη της Ε.Ε., όπου βρέθηκε τιμή ή
γ) αν η προηγούμενη περίπτωση δεν είναι δυνατή, από την τιμή που βρέθηκε σε ένα κράτος μέλος.

3. Η τιμή που αναζητείται, βάσει της προηγούμενης παραγράφου, αναφέρεται σε τιμές παραγωγού (ex factory), ή στην τιμή παραγωγού που μπορεί να εξαχθεί από την έρευνα σε λοιπά είδη τιμών (ήτοι εισαγωγέα ή χονδρική ή λιανική). Ως ανώτατη νοσοκομειακή τιμή ορίζεται η τιμή βάσης που προκύπτει δυνάμει των προηγούμενων παραγράφων, μειωμένη κατά 8,74%.

4. Η ανώτατη νοσοκομειακή τιμή είναι υποχρεωτική για την διάθεση των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. από τα κατά τον νόμο δικαιούμενα πρόσωπα προς το Δημόσιο, τα Δημόσια Νοσοκομεία, τις Μονάδες Κοινωνικής Φροντίδας, τα φαρμακεία του Ε.Ο.Π.Υ.Υ., τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή ιδιωτικού δικαίου τα οποία εποπτεύονται από το Υπουργείο Υγείας και παρέχουν πρωτοβάθμια, δευτεροβάθμια ή τριτοβάθμια φροντίδα υγείας, καθώς και τις ιδιωτικές κλινικές. Οι Κάτοχοι Άδειας Κυκλοφορίας φαρμάκων (ΚΑΚ) και οι Κάτοχοι Άδειας Χονδρικής Πώλησης μπορούν να πωλούν τα ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. προς τα προηγούμενα πρόσωπα σε τιμές χαμηλότερες από την ανώτατη νοσοκομειακή τιμή, με την προϋπόθεση της αναγραφής στο αντίστοιχο παραστατικό πώλησης.

Άρθρο 4
Φαρμακευτικά προϊόντα παραγόμενα στην Ελλάδα

1. Φαρμακευτικά προϊόντα αποκλειστικά παραγόμενα στην Ελλάδα που δεν δύναται να λάβουν τιμή βάσης σύμφωνα με τα αναφερόμενα στα άρθρα 2 και 3, λαμβάνουν τιμή βάσης η οποία καθορίζεται βάσει κοστολογίου, στο οποίο περιλαμβάνονται οι δαπάνες παραγωγής και συσκευασίας, για κάθε μορφή και συσκευασία, καθώς και οι δαπάνες Διοίκησης Διάθεσης Διάδοσης, καθοριζόμενες από αντίστοιχους επικαιροποιημένους ανά διετία πίνακες, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση τα αντίστοιχα μέσα έξοδα του κλάδου.

2. Δεν θεωρούνται στοιχεία κόστους:
α) τόκοι υπερημερίας,
β) φόροι προσωπικοί (φόροι εισοδήματος κ.λπ.),
γ) έξοδα για παραβάσεις διατάξεων που ισχύουν,
δ) προμήθειες τρίτων και λοιπά έξοδα που δεν συσχετίζονται με την παραγωγή και διάθεση των φαρμακευτικών προϊόντων. Για τον καθορισμό του κόστους της πρώτης ύλης λαμβάνεται υπόψη το αντίστοιχο κόστος που προκύπτει μετά την αντίστροφη αναγωγή της ισχύουσας ή προκύπτουσας τιμής του φαρμάκου αναφοράς όμοιας φαρμακοτεχνικής μορφής.

3. Για εκείνα τα φάρμακα για τα οποία έχει αναπτυχθεί έρευνα δραστικής ουσίας ή φαρμακοτεχνικής μορφής ελληνικής κατοχυρωμένης ευρεσιτεχνίας και για τα οποία υφίστανται κλινικές φαρμακοκινητικές μελέτες και άδεια κυκλοφορίας του ΕΟΦ, στη διαμόρφωση του κοστολογίου θα λαμβάνεται υπόψη και η αξία νέων επενδύσεων, το κόστος έρευνας και ανάπτυξης της δραστικής ουσίας ή φαρμακοτεχνικής μορφής, καθώς και η αποτίμηση της τεχνογνωσίας.

4. Ποσοστό 8,5% υπολογίζεται στο συνολικό κόστος εκτός αποσβέσεων, τόκων και κέρδους υπέρ τρίτων για φασόν.
 

Άρθρο 5 Διαδικασία έκδοσης και αναθεώρησης Καταλόγου

1. Για τον καθορισμό των τιμών των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ., διεξάγεται από το αρμόδιο τμήμα του ΕΟΦ, έρευνα στα κράτη μέλη της Ε. Ε. στα οποία υφίστανται στοιχεία από τις αρμόδιες αρχές, σε φορείς των χωρών αυτών, ή σε επίσημους και έγκριτους Ευρωπαϊκούς φορείς. Η πρόσβαση στις εν λόγω πηγές συλλογής στοιχείων γίνεται μέσω εξειδικευμένων ηλεκτρονικών ιστοτόπων των επίσημων πηγών κάθε κράτους μέλους της Ε.Ε. ή/και μέσω επίσημων και έγκριτων φορέων. Στην έρευνα αναζητείται κάθε διαθέσιμη τιμή (exfactory, χονδρική, λιανική) και θα πρέπει να δίνεται ιδιαίτερη έμφαση ώστε οι τιμές να είναι συγκρίσιμες και αντίστοιχες, εφόσον μπορεί να εξαχθεί εξ’ αυτών τιμή παραγωγού.

2. Η συναλλαγματική ισοτιμία που χρησιμοποιείται, είναι εκείνη που δημοσιεύεται από την Τράπεζα της Ελλάδας, την πρώτη εργάσιμη μέρα του τριμήνου πριν από την έκδοση του καταλόγου τιμών. Απαραίτητα στοιχεία για τον καθορισμό της τιμής των φαρμάκων είναι:
α) το όνομα του φαρμάκου,
β) η δραστική ουσία,
γ) η περιεκτικότητα σε δραστική ουσία,
δ) η φαρμακοτεχνική μορφή,
ε) η συσκευασία,
στ) η κατηγοριοποίηση κατά ATC,
ζ) ο υπεύθυνος κυκλοφορίας,
η) η/ οι τιμή(ές) παραγωγού, και
θ) ημερομηνία έκδοσης άδειας κυκλοφορίας στην Ελλάδα ή στις χώρες-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

3. Κατ’εφαρμογή των προηγούμενων παραγράφων και των κριτηρίων στα άρθρα 2 και 3 της παρούσας, ο ΕΟΦ αναρτά στην ιστοσελίδα του προσωρινό κατάλογο ενδεικτικών τιμών λιανικής πώλησης και αποστέλλει, μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου ή σε περίπτωση αδυναμίας με κάθε άλλο διαθέσιμο μέσο, σε κάθε ενδιαφερόμενο ΚΑΚ, την διαμορφούμενη ανώτατη νοσοκομειακή τιμή, με την σημείωση του δικαιώματος της αίτησης θεραπείας της επόμενης παραγράφου.

4. Κατά του προσωρινού καταλόγου της προηγούμενης παραγράφου, οι έχοντες έννομο συμφέρον μπορούν να υποβάλουν αίτηση θεραπείας στον ΕΟΦ, εντός πέντε
(5) ημερών από την ανάρτηση του προσωρινού καταλόγου ως προς τις ενδεικτικές τιμές λιανικής πώλησης ή από την παραλαβή των διαμορφούμενων τιμών ως προς την ανώτατη νοσοκομειακή τιμή. Οι αιτήσεις θεραπείας υποβάλλονται επίσης μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, στην ηλεκτρονική διεύθυνση που θα υποδειχθεί από τον ΕΟΦ, είτε στον προσωρινό κατάλογο είτε στην αποστολή των στοιχείων νοσοκομειακής τιμής. Ως στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη από τον ΕΟΦ για την εξέταση των αιτήσεων θεραπείας είναι επαληθεύσιμα δικαιολογητικά όπως επίσημοι ιστότοποι κρατών μελών όπου θα επιβεβαιώνονται η τιμή των προϊόντων, το είδος της τιμής, οι επίσημοι απομειωτές και η ημερομηνία ισχύος των σχετικών τιμών, πρωτότυπες επιστολές των επισήμων αρμόδιων αρχών των κρατών μελών, μεταφρασμένες από το Υπουργείο εξωτερικών ή δικηγόρο στις οποίες θα αναγράφονται τα ανωτέρω στοιχεία με τις τιμές. Δεν μπορούν να γίνουν δεκτά δικαιολογητικά από συνδρομητικές ιστοσελίδες, τιμολόγια πώλησης ή επιστολές ΚΑΚ.

5. Στην βάση της διαδικασίας που προβλέπεται ανωτέρω, ο ΕΟΦ αποστέλλει την πρόταση με τον οριστικό κατάλογο των ενδεικτικών τιμών λιανικής πώλησης και των ανώτατων νοσοκομειακών τιμών προς τον Υπουργό Υγείας, ο οποίος εκδίδει απόφαση, στην οποία επικυρώνεται και επισυνάπτεται ο κατάλογος αυτός. Η απόφαση αυτή, με τον κατάλογο ενδεικτικών τιμών λιανικής πώλησης, θα αναρτάται στην ιστοσελίδα του Υπουργείου Υγείας. Ο κατάλογος των ανώτατων νοσοκομειακών τιμών διατίθεται προς τους ενδιαφερόμενους αποδέκτες που ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 3 της παρούσας από την Διεύθυνση Φαρμάκων και Προϊόντων Υγείας του Υπουργείου Υγείας.

6. Με απόφαση του Υπουργού Υγείας, ύστερα από πρόταση του ΕΟΦ, ο κατάλογος αυτός αναθεωρείται ανά εξάμηνο, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην παρούσα. Οι ενδεικτικές τιμές λιανικής πώλησης και ανώτατες νοσοκομειακές τιμές όλων των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. αναθεωρούνται σύμφωνα με την παρούσα, δύο φορές ανά έτος και οι υπουργικές αποφάσεις, που εμπεριέχουν του καταλόγους, εκδίδονται εντός μηνός Σεπτεμβρίου και Μαρτίου εκάστου έτους. Ο ΕΟΦ ανακοινώνει την ημερομηνία στην βάση της οποίας γίνεται η αναθεώρηση. Νέα ΜΗ.ΣΥ. ΦΑ. λαμβάνουν ενδεικτική τιμή λιανικής πώλησης και ανώτατη νοσοκομειακή τιμή μετά την λήψη της άδειας κυκλοφορίας και την υποβολή της αίτησης εντός των χρονικών περιθωρίων που ορίζονται στην Οδηγία περί Διαφάνειας, όπως αυτή έχει ενσωματωθεί στο Εθνικό Δίκαιο. Στις περιπτώσεις αναθεώρησης των καταλόγου, οι νέες ανώτατες νοσοκομειακές τιμές ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ, ισχύουν για τους ΚΑΚ, τα νοσοκομεία και τις ιδιωτικές κλινικές μετά από τρεις (3) ημέρες από την έκδοση της σχετικής απόφασης του Υπουργού Υγείας και για τους Κατόχους Άδειας Χονδρικής πώλησης φαρμάκων μετά από είκοσι (20) ημέρες από την έκδοση της σχετικής απόφασης.

7. Έως την πρώτη εφαρμογή της τιμολόγησης που προβλέπεται στο παρόν άρθρο, τα ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. διατηρούν ως ενδεικτική τιμή λιανικής πώλησης και ως ανώτατη νοσοκομειακή τιμή, την αντίστοιχη τιμή που έλαβαν στο τελευταίο δελτίο τιμών που εκδόθηκε έως την δημοσίευση του ν. 4472/2017. Με απόφαση του Υπουργού Υγείας, ύστερα από πρόταση του ΕΟΦ, η οποία εκδίδεται εντός ενός μηνός από την δημοσίευση του ανωτέρω νόμου, αναρτάται στην ιστοσελίδα του Υπουργείου Υγείας κατάλογος των ενδεικτικών τιμών λιανικής πώλησης ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. που εμπεριέχουν τις τιμές του τελευταίου δελτίου τιμών, σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο.

Η τιμολόγηση και ανατιμολόγηση των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ., ενόψει της έκδοσης ή αναθεώρησης του καταλόγου, δεν μπορεί να οδηγήσει σε αύξηση της ανώτατης υποχρεωτικής νοσοκομειακής τιμής, σε σχέση με τις αντίστοιχες νοσοκομειακές τιμές στο τελευταίο δελτίο τιμών που εκδόθηκε έως την δημοσίευση του προαναφερόμενου νόμου, ή στον τελευταίο εκδοθέντα κατάλογο τιμών. Η πρώτη εφαρμογή της συνολικής αναθεώρησης του καταλόγου ΜΗΣΥΦΑ ορίζεται το αργότερο έως τις 30-9-2017. Τυχόν εκπτώσεις που έχουν δοθεί από τα κατά τον νόμο δικαιούμενα πρόσωπα σε ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. έως την δημοσίευση του ν. 4472/2017, θεωρούνται νόμιμες.
 

Άρθρο 6
Υποχρεώσεις φαρμακευτικών επιχειρήσεων

1. Μετά τη λήξη κάθε διαχειριστικής περιόδου οι φαρμακευτικές επιχειρήσεις υποχρεούνται να υποβάλλουν στη Δ/νση Φαρμάκων και προϊόντων υγείας τα εξής: σε προθεσμία ενός μηνός τις πωλήσεις κατά ποσότητα και αξία για την εν λόγω διαχειριστική περίοδο, σε προθεσμία τεσσάρων μηνών, τον ισολογισμό και τις καταστάσεις δαπανών (αναλυτικά και συγκεντρωτικά).

2. Έλεγχος επί μέρους στοιχείων των επιχειρήσεων διενεργείται, εφόσον απαιτηθεί, ανεξάρτητα από το φορολογικό ή άλλο έλεγχο, από υπαλλήλους του Υπουργείου Υγείας στην έδρα της επιχείρησης, η οποία υποχρεούται να θέσει στη διάθεση τους όλα τα βιβλία και στοιχεία που τηρεί. Η αρμόδια Υπηρεσία, εφόσον κρίνει αναγκαίο, μπορεί να χρησιμοποιεί στοιχεία συναφών επιχειρήσεων και άλλα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της.

3. Οι επιχειρήσεις που παράγουν ή εισάγουν και άλλα είδη, εκτός των φαρμάκων, πρέπει να τηρούν χωριστούς λογαριασμούς για τον κλάδο φαρμάκων. Την ίδια υποχρέωση έχουν και οι επιχειρήσεις που παράγουν ή συσκευάζουν φάρμακα για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ), σε ότι αφορά τα φάρμακα αυτά.

4. Οι φαρμακοβιομηχανίες υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο για τα φάρμακα που παράγουν ή συσκευάζουν. Στο βιβλίο αυτό θα καταχωρούνται, για κάθε μορφή φαρμάκου αναλυτικά και κατά παρτίδα, οι ποσότητες και αξίες των πρώτων και βοηθητικών υλών, των υλικών συσκευασίας που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και τα έξοδα παραγωγής και συσκευασίας του φαρμάκου. Ακόμα θα καταχωρούνται οι ποσότητες που έχουν παραχθεί και η αξίας τους. Στο τέλος του έτους θα καταχωρούνται τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα που αναλογούν για την παραγωγή του φαρμάκου. Το βιβλίο κόστους θα θεωρείται, πριν χρησιμοποιηθεί, από την αρμόδια Υπηρεσία. Επιχειρήσεις, που έχουν την υποχρέωση να τηρούν τα στοιχεία αυτά σε βιβλίο ή καρτέλες από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή άλλο νόμο, απαλλάσσονται από την υποχρέωση για τήρηση βιβλίων κόστους.

5. Οι φαρμακοβιομηχανίες, αντιπρόσωποι-εισαγωγείς, φαρμακέμποροι και φαρμακοποιοί υποχρεούνται να παρέχουν στην Διεύθυνση Φαρμάκων και Προϊόντων Υγείας του Υπουργείου Υγείας και στο Τμήμα Τιμολόγησης Φαρμάκων του ΕΟΦ κάθε σχετική με τα φάρμακα πληροφορία που τους ζητείται.

6. Οι φαρμακευτικές επιχειρήσεις οφείλουν να διαθέτουν αποθέματα φαρμάκων δύο (2) μηνών ανά κωδικό σε σχέση με τις αντίστοιχες πωλήσεις του αμέσως προηγούμενου έτους.

Άρθρο 7
Ειδικές περιπτώσεις
1. Σε περίπτωση αλλαγής του παρασκευαστή ενός φαρμάκου ή του συσκευαστή ή και των δύο, λαμβάνεται, υπόψη η τιμή που είχε πριν την αλλαγή.
Σε περίπτωση διαφορετικής συσκευασίας και/ή περιεκτικότητας φαρμάκου και στην περίπτωση προσθήκης νέας παρεμφερούς μορφής με ίδια οδό χορήγησης, για τον καθορισμό της τιμής τους γίνεται συσχετισμός με τις τιμές που καθορίστηκαν σύμφωνα με τα αναφερόμενα στις διατάξεις της παρούσας υπουργικής απόφασης και επιλέγεται η χαμηλότερη τιμή. Η μετατροπή γίνεται ως εξής:
α) Από τη μικρή στη μεγάλη συσκευασία και/ή περιεκτικότητα η τιμή ανά μονάδα θα βαίνει μειούμενη, με ανώτατο όριο 12%, ως ακολούθως:
 

β) Από τη μεγάλη στη μικρή συσκευασία η τιμή υπολογίζεται αναλογικά ανά μονάδα φαρμακοτεχνικής μορφής (ενδεικτικά αναφέρεται ότι μονάδα φαρμακοτεχνικής μορφής είναι το δισκίο, το ml στα πόσιμα διαλύματα, το γραμμάριο στις κρέμες και στις αλοιφές κ.ο.κ.)Από τη μεγάλη στη μικρή περιεκτικότητα η τιμή υπολογίζεται αναλογικά.
Για τη μετατροπή από τη μικρή στη μεγάλη συσκευασία/περιεκτικότητα θα ακολουθείται ο παραπάνω Πίνακας, ενώ η συσχέτιση από τη μεγάλη στη μικρή συσκευασία/περιεκτικότητα θα γίνεται αναλογικά στη μονάδα φαρμακοτεχνικής μορφής.

2. Εξαιρούνται οι μορφές φακελίσκων και οφθαλμικών διαλυμάτων σε μεμονωμένες δόσεις, οι οποίες υπολογίζονται αναλογικά.


Άρθρο 8
Γενικοί Κανόνες Διάθεσης των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ.

1. Οι τιμές των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. καθορίζονται για τις συσκευασίες που εγκρίνονται από τον ΕΟΦ και τον Ευρωπαϊκό Οργανισμό Φαρμάκων (ΕΜΑ). Η ενδεικτική τιμή λιανικής πώλησης ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. τίθεται υποχρεωτικά στην εξωτερική συσκευασία των προϊόντων αυτών. Η τιμή αυτή πρέπει να είναι εμφανής και να μην επικαλύπτεται καθ’ οιονδήποτε τρόπο.

2. Απαγορεύεται η πώληση μέρους της συσκευασίας των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. Η διάθεση των ΜΗ.ΣΥ.ΦΑ. θα πρέπει να ακολουθεί τα εγκεκριμένα στοιχεία της άδειας κυκλοφορίας τους ως τέτοιων (συσκευασία, περιεκτικότητα, εξωτερική συσκευασία, συνθήκες αποθήκευσης, διακίνησης και έκθεσης των προϊόντων αυτών σε ό,τι αφορά στους κανόνες υγιεινής, τη θερμοκρασία, την υγρασία του περιβάλλοντος κ.λπ.).

3. Η υποχρέωση της αναγραφής των στοιχείων που προβλέπονται στην ταινία γνησιότητας ή το γραμμωτό κώδικα δεν αναιρεί την υποχρέωση αναγραφής αυτών των στοιχείων και σε άλλα σημεία της συσκευασίας, όπως προβλέπεται από άλλες διατάξεις.

Άρθρο 9 Έναρξη ισχύος

1. Η παρούσα ισχύει από την δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 22 Μαΐου 2017
Ο Υπουργός
ΑΝΔΡΕΑΣ ΞΑΝΘΟΣ

Προσωπική ευθύνη για πληρωμή φορολογικών εσόδων από πρόσωπα που ο νόμιμος τίτλος είσπραξης δεν έχει εκδοθεί στο όνομά τους

Νένα Π. Διονυσοπούλου, ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ

[Α] ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Η διαδικασία βεβαίωσης δημοσίων εσόδων γίνεται αυτεπάγγελτα και κατά δέσμια αρμοδιότητα εκ μέρους της Διοίκησης καθώς προκαθορίζεται από το φορολογικό Νόμο τόσο ως προς τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και τον τρόπο υπολογισμού αυτής (λογιστικό, μαθηματικό ή βάσει συντελεστών), όσο και ως προς τον προσδιορισμό των υπόχρεων εις φόρο προσώπων (πρωτοφειλετών και αλληλεγγύως συνυπεύθυνων). Κατά την κρατούσα θεωρία πραγματοποιείται σε δύο στάδια.

Στο πρώτο στάδιο (βεβαίωση με την με την ευρεία έννοια), η φορολογική διοίκηση προσδιορίζει βάσει των σχετικών διατάξεων του Νόμου :

- την χρηματική απαίτηση του Δημοσίου,

- το είδος της, (την προέλευσή της),

- την αιτία για την οποία οφείλεται,

- το έτος που αφορά

- και τον υπόχρεο προς πληρωμή (άρθρα 30 και 37 του Ν 4174/2013).

Εκδίδει δηλαδή μία εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη (άρθρο 45 παρ. 2 του Ν 4174/2013). Σε αυτή την κατηγορία υπάγονται :

- στην περίπτωση άμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προσδιορισμός του φόρου, όπως προκύπτει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης,

- στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προσδιορισμού του φόρου,

- στην περίπτωση εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου, η πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου,

- στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου,

- στην περίπτωση προληπτικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προληπτικού προσδιορισμού του φόρου,

- σε περίπτωση επιβολής προστίμων οι αντίστοιχες πράξεις,

- σε περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, η απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης.

- σε περίπτωση Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού, η απόφαση Αμοιβαίου Διακανονισμού.

Δίπλα στις προαναφερόμενες διοικητικές πράξεις, θα προσθέσομε και τις οριστικές αποφάσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων, που αποδέχονται ή τροποποιούν τις ανωτέρω ατομικές διοικητικές πράξεις, όταν οι τελευταίες αμφισβητούνται από το φορολογούμενο.

Με τον τρόπο αυτό το έσοδο έχει μεν προσδιοριστεί, (έχει αποκτηθεί ο νόμιμος τίτλος είσπραξης), όμως το Δημόσιο δεν έχει ακόμη αποκτήσει τίτλο ενεργοποιήσεως της διαδικασίας εν γένει εισπράξεως του εσόδου. Για να προχωρήσει το Δημόσιο στην επιδίωξη της είσπραξης συγκεκριμένου εσόδου πρέπει το έσοδο αυτό να βεβαιωθεί και με τη στενή έννοια του όρου, ήτοι να βεβαιωθεί ταμειακά και να γνωστοποιηθεί αυτό στον φορολογούμενο κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 5 του 4174/2013. Τότε και μόνο τότε :

α) Το Δημόσιο αποκτά εκτελεστό τίτλο είσπραξης.

β) Το έσοδο (ως βεβαίωση) εμφανίζεται στον Κρατικό Προϋπολογισμό.

γ) Το Δημόσιο υποχρεούται να αποστείλει προς τον υπόχρεο (πρωτοφειλέτη και συνυπόχρεο) ατομική ειδοποίηση για την πληρωμή της οφειλής (σε αντίθετη περίπτωση οι διαδικασίες αναγκαστικής είσπραξης που θ’ ακολουθήσουν πάσχουν από απόλυτη ακυρότητα).

δ) Καθορίζεται η ημερομηνία καταβολής του χρέους.

ε) Προσδιορίζεται η ημερομηνία που το χρέος καθίσταται ληξιπρόθεσμο, καθώς και η ημερομηνία έναρξης επιβάρυνσης του (ανάλογα με τον τρόπο καταβολής του) με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53 Ν 4174/2013 και ΠΟΛ.1252/20.11.2015) .

στ) Προσδιορίζεται η έναρξη του χρόνου παραγραφής του εσόδου κατά τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 51 του Ν 4174/2013 και του Δημοσίου Λογιστικού (σχετική η ΠΟΛ.1154/12.10.2016).

ζ) Μόνο μετά την ταμειακή βεβαίωση και εφόσον το χρέος δεν πληρωθεί εμπρόθεσμα το Δημόσιο δικαιούται να λάβει τα προβλεπόμενα αναγκαστικά διοικητικά μέτρα σε βάρος του οφειλέτη ή των συνυποχρέων - συνυπευθύνων για την πληρωμή του εσόδου (άρθρα 45 – 50 Ν 4174/2013), όπως για παράδειγμα η κατάσχεση κινητής (και εις χείρας τρίτου) και ακίνητης περιουσίας, η μη λήψη φορολογικής ενημερότητας κλπ.

Στην παρούσα μελέτη θ΄ αποπειραθούμε να κατονομάσουμε όσους ευθύνονται αλληλέγγυα με τους αρχικούς οφειλέτες, μνημονεύοντας ρητά τις λοιπές προϋποθέσεις που θέτει ο φορολογικός Νόμος - όπου αυτές υπάρχουν - ανά αντικείμενο φορολογίας και δη διαχρονικά.

[Β] ΓΕΝΙΚΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ

(α) Το ποιος είναι νόμω υπόχρεως στην καταβολή φόρου, τέλους ή παρακρατούμενου φόρου ορίζεται από τον ειδικό φορολογικό Νόμο που διέπει το εκάστοτε φορολογικό αντικείμενο και ισχύει κατά το χρόνο γένεσης της σχετικής υποχρέωσης (θέμα που θα εξετασθεί αναλυτικά στο κεφάλαιο [Γ] της παρούσης μελέτης).

Σημειώνουμε δε πως τα θέματα που αφορούν την επιβολή προστίμων ή πρόσθετων φόρων ορίζονται πλέον ενιαία στις διατάξεις των άρθρων 54 – 62 του Ν 4174/2013 κι έχουν διεξοδικά ερμηνευτεί στην ΠΟΛ.1252/20.11.2015.

Προ της εφαρμογής του Ν 4174/2013 προβληματική υπήρχε ως προς το ποιος ήταν νόμω υπόχρεως στην καταβολή των προσθέτων φόρων και προστίμων που επιβάλλονταν σε περιπτώσεις υποβολής εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης. Δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που, ελλείψει σχετικής ρητής νομοθετικής μνείας θεωρήθηκαν νόμω υπόχρεοι σε καταβολή αυτών και οι συνυπόχρεοι στην καταβολή του κυρίως φόρου. Αυτή η πρακτική δεν ήταν ωστόσο σύννομη καθώς αφενός οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα αποτελούν ταυτόσημες διοικητικές κυρώσεις, οι οποίες επαυξάνουν το ποσό της κύριας οφειλής κι αφετέρου τα πρόστιμα επιβάλλονται σε ρητά κατονομαζόμενα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τη φορολογική νομοθεσία.

(β) Η ρηξικέλευθη διάταξη του άρθρου 60 του Ν 4174/2013 θεωρεί πρωτοφειλέτες και ουχί αλληλέγγυα ευθυνόμενους εις ολόκληρον, επιβάλλοντας αυτοτελή πρόστιμα – όμοια με αυτά στα οποία υπόκειται ο νόμω υπόχρεως στη δήλωση και καταβολή φόρου, τέλους ή παρακρατούμενου φόρου - ΚΑΙ σε όσους (αποδεδειγμένα κατά την άποψη της γράφουσας) παρεμποδίζουν ή αποπειρώνται να παρεμποδίσουν τις ενέργειες και την εκτέλεση καθηκόντων της Φορολογικής Διοίκησης κατά την άσκηση των εξουσιών της σύμφωνα με τον ΚΦΔ ή υποθάλπουν ή υποκινούν άλλο πρόσωπο ή συνεργούν με άλλο πρόσωπο για τη διάπραξη παράβασης του προαναφερθέντος Νόμου υπόκειται στα ίδια πρόστιμα που υπόκειται ο φορολογούμενος.

(γ) Το κύριο χαρακτηριστικό της ευθύνης του συνυπόχρεου προσώπου είναι η έλλειψη ίδιας φορολογικής υποχρέωσης αυτού για καταβολή του οφειλόμενου από τον πρωτοφειλέτη φόρου, τέλους, προστίμου κλπ και η πρόσθετη ευθύνη του προς πληρωμή του βεβαιωθέντος σε βάρος του πρωτοφειλέτη φόρου (τέλους, προστίμου κλπ), η οποία ανάγεται για πρώτη φορά στο στάδιο της είσπραξής του.

Έτσι, συνυπόχρεα είναι τα πρόσωπα που υπέχουν προσωπική ευθύνη συνήθως με το σύνολο της προσωπικής τους περιουσίας χωρίς να έχει εκδοθεί στο όνομά τους νόμιμος τίτλος.

Στην περίπτωση του συνυπόχρεου το Δημόσιο μπορεί να απαιτήσει από αυτόν συγχρόνως ή διαδοχικά ολόκληρη την οφειλή, αλλά θα την εισπράξει μόνο μία φορά (αλληλέγγυα ευθύνη ή ευθύνη εις ολόκληρον).

(δ) Το θέμα της υπεγγυότητας της κινητής και ακίνητης περιουσίας, τόσο ως προς τα φυσικά όσο και ως προς τα νομικά πρόσωπα (συνυπευθυνότητα) δεν ρυθμίζεται ενιαία.

Σημείο αναφοράς είναι οι διατάξεις που βρίσκουμε στον Αστικό Κώδικά (άρθρα 480 – 495). Ακολούθως, διάσπαρτες διατάξεις υφίστανται σε διάφορα νομοθετήματα εμπορικού δικαίου ή και φορολογικού. Τέλος, διαπιστώνουμε πως ανάλογα με την προέλευση του φόρου (προερχόμενος δηλαδή από θετική ενέργεια του φορολογούμενου ή προϊόν μεταγενέστερου καταλογισμού) οι κατονομαζόμενοι ως συνυπεύθυνοι σε καταβολή διαφοροποιούνται .

Σε γενικές γραμμές, όταν δηλαδή ειδικός φορολογικός νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, ισχύουν τα ακόλουθα :

1- φυσικά πρόσωπα

Ειδικά σε περιπτώσεις καταλογισμού πρόσθετων φόρων, συνυπόχρεοι για την καταβολή σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997, κατονομάζονται expressis verbis οι :

- Σε περίπτωση σχολάζουσας κληρονομίας ή επιδικίας ή μεσεγγύησης, κατά περίπτωση, ο κηδεμόνας ή ο προσωρινός διαχειριστής ή ο μεσεγγυούχος

- Σε περίπτωση ανηλίκων ή δικαστικώς ή νομίμως απαγορευμένων ή αυτών που βρίσκονται υπό δικαστική αντίληψη, κατά περίπτωση, ο επίτροπος ή ο κηδεμόνας ή ο αντιλήπτορας,

- Σε περίπτωση αποβιώσαντος φορολογούμενου, οι κληρονόμοι του των οποίων η ευθύνη εκτείνεται μόνο μέχρι το ποσό της κληρονομικής μερίδας του καθενός.

2- νομικά πρόσωπα

(i) Στις ομόρρυθμες εταιρίες (τόσο κατά τις διατάξεις του Εμπορικού Νόμου, όσο και με τις νεότερες διατάξεις των άρθρων 249 – 258 του Ν 4072/2012) και στις κοινοπραξίες (άρθρο 293 του Ν.4072/2012) που ασκούν εμπορικές πράξεις: οι εταίροι ευθύνονται απεριόριστα (δηλαδή με την προσωπική τους περιουσία) και εις ολόκληρο για την εκπλήρωση των εταιρικών υποχρεώσεων. Ο εταίρος ο οποίος αποχωρεί από την εταιρία εξακολουθεί να ευθύνεται για τις εταιρικές υποχρεώσεις που είχαν γεννηθεί μέχρι της δημοσιεύσεως της αποχώρησής του. Ο νέος εταίρος, ο οποίος εισέρχεται στην εταιρία μετά από μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων παλαιού εταίρου, ευθύνεται όχι μόνο για τα νέα αλλά και για τα παλαιά εταιρικά χρέη. Συμφωνία, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά την ως άνω ευθύνη των εταίρων, ισχύει μόνο στις εσωτερικές τους σχέσεις και όχι για το Δημόσιο.

(ii) Στις ετερόρρυθμες εταιρίες (τόσο κατά τις διατάξεις του Εμπορικού Νόμου, όσο και με τις νεότερες διατάξεις των άρθρων 271-283 του Ν 4072/2012) : η ευθύνη του ετερορρύθμου εταίρου, αν δεν έχει αναμειχθεί στη διαχείριση της Ε.Ε. περιορίζεται στο ποσό της εισφοράς του, όπως αυτό ορίζεται στο καταστατικό της εταιρείας.

(iii) Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρείες, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 εδ. β του άρθρου 9 του Ν 2523/1997 το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στα μέλη τους, το καθένα από τα οποία ευθύνεται εις ολόκληρον.

(iv) Κεφαλαιουχικές εταιρίες : Η ex lege, γνήσια και αντικειμενική, αλληλέγγυα και εις ολόκληρον (υπό προϋποθέσεις) ευθύνη με το υπόχρεο νομικό πρόσωπο ως προς την καταβολή βεβαιωμένων φόρων, τόκων, προστίμων και λοιπών παρακρατούμενων φόρων ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους όπως αποτυπώνεται στη διάταξη του άρθρου 50 του Ν 4174/2013.

Αφορά πρόσωπα που είναι :

- πρόεδροι,

- διευθυντές,

- διαχειριστές (ΚΑΘΕ τύπου προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρίας)

- διευθύνοντες σύμβουλοι,

- εντεταλμένοι στη διοίκηση

- εκκαθαριστές κάθε είδους νομικού προσώπου ή οντότητας κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους,

οι οποίοι ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα με το σύνολο της προσωπικής τους περιουσίας για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.

Ο νεοτερισμός του Ν 4172/2013 ως προς την προσωπική ευθύνη μετόχων που κατέχουν συγκεκριμένο ποσοστό μετοχικού κεφαλαίου δημιουργεί ωστόσο την ακόλουθη προβληματική : έχει στην πράξη παρατηρηθεί μέτοχοι να θεωρούνται αίφνης συνυπόχρεοι στην καταβολή ληξιπρόθεσμων οφειλών της εταιρίας από την οποία είτε αποχώρησαν εν όσο αυτή λειτουργούσε κανονικά, είτε αυτή διαλύθηκε/μετασχηματίστηκε προ της δημοσιεύσεως του Ν4172/2013. Θεωρούμε δεδομένο πως τα πρόσωπα αυτά έχουν ασκήσει ανακοπές κατά των σχετικών ατομικών βεβαιώσεων και των σε αυτές αναφερόμενων χρηματικών καταλόγων θεωρώντας την ως άνω διάταξη ανίσχυρη ως αντίθετη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου καθώς τροποποιεί αναδρομικά εις βάρος τους – και δη, με τρόπο επαχθή - το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως της αντίστοιχης υποχρέωσης της εταιρίας της οποίας υπήρξαν μέτοχοι.

Σε κάθε περίπτωση η προαναφερθείσα διάταξη καταλύει την διαχρονικά τόσο σε θεωρητικό όσο και πρακτικό επίπεδο υποστηριζόμενη αυτοτέλεια της κεφαλαιουχικής εταιρίας. Για την κατάφορη παραβίαση της ασφάλειας δικαίου, της αρχής της αναλογικότητας και της φοροδοτικής ικανότητας της μειοψηφίας μίας κεφαλαιουχικής εταιρίας στην οποία ο Νόμος δίνει ορισμένα δικαιώματα ως προς τον επίκαιρο έλεγχο των πεπραγμένων από την πλειοψηφία εκλεγείσας διοίκησης και μάλιστα υπό προϋποθέσεις (πρακτικά μετά από προσφυγή στη Δικαιοσύνη) δεν θα γράψουμε λέξη παραπάνω. Φρονούμε πως είναι αυτονόητο.

Για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους η ευθύνη επιμερίζεται διαφορετικά καθώς :

α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα.

β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα (στην προκειμένη περίπτωση από το λεκτικό της διάταξης του άρθρου 50 παρ. 2 περ β δεν διαφαίνεται ευθύνη για τους μετέπειτα νόμιμους εκπροσώπους) .

(v) Επί συγχώνευσης και διάσπασης εταιριών ισχύουν τα όσα αναφέρονται στο άρθρο 50 του Ν 4172/2013 (σε συμμόρφωση με όσα αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 75 παρ. 1α και 2 και του άρθρου 85 του Ν2190/1920). Συγκεκριμένα, καθιερώνεται αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή των οφειλόμενων φόρων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και για εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Ταυτόχρονα, αν κατά το χρόνο διάλυσης νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν έχουν εξοφληθεί όλες οι φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, περιλαμβανόμενων των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, οι κατά το χρόνο διάλυσης αυτών μέτοχοι ή εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα (10%) τοις εκατό ευθύνονται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύσης.

(ε) ως προς το περιεχόμενο και τις συνέπειες της ευθύνης συνοπτικά αναφέρουμε τα ακόλουθα :

O αλληλεγγύως (συν)υπεύθυνος προς καταβολή υποχρεούται παράλληλα και αυτοτελώς (δηλαδή ταυτόχρονα με τον πρωτοφειλέτη) στην πλήρη και ολοσχερή αποπληρωμή της βεβαιωθείσας οφειλής. Ιδιωτική συμφωνία μεταξύ πρωτοφειλέτη και συνυπεύθυνου ο Νόμος δεν αναγνωρίζει καθώς πρόκειται για διατάξεις δημοσίας τάξεως. Η Διοίκηση από τη μεριά της κατά δέσμια αρμοδιότητα, βάσει των σχετικών διατάξεων περί αναγκαστικής είσπραξης του ν 4174/2013 ή/και του ΚΕΔΕ (στις περιπτώσεις που δεν καλύπτεται από τον ΚΦΔ), θα προβεί σε μέτρα αναγκαστικής είσπραξης κατά πάντων και δη ταυτόχρονα – όπως μας έχει δείξει πλέον η εμπειρία μας - μέχρι την πλήρη και ολοσχερή εξόφληση της βεβαιωμένης οφειλής μετά των σχετικών τόκων και λοιπών προσαυξήσεων. Πρακτικά δηλαδή θα επιβάλει ταυτόχρονα κατασχέσεις εις χείρας τρίτων ή θα προχωρήσει επίσης ταυτόχρονα σε πλειστηριασμούς κατά της κινητής και ακίνητης περιουσίας αμφοτέρων. Αντίστοιχα, αμφότεροι -πρωτοφειλέτης και συνυπόχρεως- δύνανται να προβούν ταυτόχρονα στη ρύθμιση του ληξιπρόθεσμου χρέους.

Δεν πρέπει να ξεχνάμε δε, πως σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 46 του ν 4174/2013 η Φορολογική Διοίκηση δύναται, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων σε επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 του ΚΦΔ πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής και χωρίς δικαστική απόφαση στην επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων, εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε αυτά, απαιτήσεων και γενικά όλων των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη του Δημοσίου είτε βρίσκονται στα χέρια του είτε στα χέρια τρίτου. Η συντηρητική κατάσχεση τρέπεται αυτοδίκαια σε αναγκαστική με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας καταβολής της οφειλής και έχει τις συνέπειες της αναγκαστικής κατάσχεσης από το χρόνο της εγγραφής της. Δεδομένου ότι ο όρος «οφειλέτης» χρησιμοποιείται γενικά, θεωρούμε πως οι ανωτέρω περιγραφόμενες ενέργειες καταλαμβάνουν τόσο τους πρωτοφειλέτες όσο και τους κατονομαζόμενους στους οικείους φορολογικούς Νόμους συνυπεύθυνους σε καταβολή.

[Γ] ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

1. ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Φυσικά πρόσωπα :

(i) Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 3 και 67 του Ν 4172/2013 ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται ετησίως σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι για το παγκόσμιο εισόδημά του. Εξαίρεση στον κανόνα συνιστά η φορολόγηση του εισοδήματος του αλλοδαπού προσωπικού γραφείων εγκατεστημένων στην Ελλάδα κατά τις διατάξεις του ΑΝ 89/1967, το οποίο φορολογείται στην Ελλάδα μόνο ως προς το εισόδημα εντός της Επικράτειας.

(ii) Η οικονομική μετανάστευση των Ελλήνων που παρατηρήθηκε τα τελευταία χρόνια έχει ρυθμισθεί νομοθετικά ως προς τις φορολογικές της επιπτώσεις αφενός στο άρθρο 4 κι αφετέρου στην παράγραφο 2 του άρθρου 3 του Ν 4172/2013. Έτσι λοιπόν, ο έλληνας φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος (για το θέμα αυτό μπορείτε να συμβουλευτείτε στο αρχείο του Κόμβου σχετικά άρθρα καθώς και τις ΣτΕ 1445/2016, ΔΕΑΦ Α 1036150 ΕΞ 2016/2.3.2016 – και ΠΟΛ.1058/18.3.2015).

(iii) Οι σύζυγοι καθώς και τα πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης (οι τελευταίοι δυνητικά), σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Ν 4172/2013 κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Παρόλο που λεκτικά δεν υπάρχει σχετική μνεία, θεωρούμε πως σε περίπτωση αμφιβολίας νόμω υπόχρεως για καταβολή του αναλογούντος φόρου είναι ο κάθε σύζυγος ξεχωριστά.

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

(i) υπενθυμίζουμε πως ο φορολογικός αντιπρόσωπος (άρθρο 8 ν 4174/2013) δε θεωρείται συνυπόχρεως προς πληρωμή εκτός εξαιρετικών περιπτώσεων που απαριθμούνται εξαντλητικά σε διάσπαρτες διατάξεις φορολογικών Νόμων.

(ii) Σύμφωνα με την διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 77 του Ν. 2238/1994 θεμελιούταν αλληλέγγυα και σε ολόκληρο συνυπευθυνότητα του αγοραστή ακινήτου για την πληρωμή φόρου εισοδήματος που αναλογεί επιμεριστικά στο εισόδημα από μισθώματα των τριών πριν από τη μεταβίβαση ετών, που δεν δηλώθηκαν από τον πωλητή .

Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες : Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 45 του Ν 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται:

α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,

β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,

γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,

δ) συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών,

ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,

στ) κοινοπραξίες,

ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις.

Οι δε εξαιρέσεις από τον ως άνω κανόνα απαριθμούνται αποκλειστικά στο άρθρο 46 του Ν 4172/2013.

2. ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ στην καταβολή φόρου εισοδήματος βάσει των διατάξεων του Ν 4172/2013 λογίζονται τα πρόσωπα που αναφέρονται στο κεφάλαιο [Β].(δ).2 i-iv, ενώ για την περίοδο ισχύος του Ν 2238/1994 ίσχυαν τα οριζόμενα στα άρθρα 101 και 115 του προαναφερθέντος Νόμου.

[Δ] ΦΠΑ

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Το ποιος είναι νόμω υπόχρεως στην καταβολή ΦΠΑ απαριθμείται εξαντλητικά και ανά περίπτωση στις διατάξεις των άρθρων 3, 35, 39 έως και 47γ του Ν 2859/2000.

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο τα αναφερόμενα στο άρθρο 55 του Ν 2859/2000 πρόσωπα, και πιο συγκεκριμένα :

α) ο εκκαθαριστής, ο κηδεμόνας, ο προσωρινός διαχειριστής και ο μεσεγγυούχος, στις περιπτώσεις κληρονομιάς και μεσεγγύησης,

β) ο επίτροπος, ο κηδεμόνας και ο αντιλήπτορας, στις περιπτώσεις ανηλίκων, απόντων, δικαστικά ή νόμιμα απαγορευμένων και των προσώπων που βρίσκονται υπό δικαστική αντίληψη,

γ) ο προσωρινός ή οριστικός σύνδικος, σε περίπτωση πτώχευσης του υποκείμενου στο φόρο,

δ) ο φορολογικός αντιπρόσωπος, στις περιπτώσεις που ορίζεται υπόχρεος στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35,

ε) οι κληρονόμοι και οι δωρεοδόχοι του υποκείμενου στο φόρο για τις φορολογικές υποχρεώσεις του, μέχρι το θάνατο του ή τη σύσταση της δωρεάς εν ζωή,

στ) κάθε πρόσωπο το οποίο, με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, υποκαθιστά τον υποκείμενο στο φόρο,

ζ) ο εκπρόσωπος ή μέλος της ένωσης προσώπων, κατ' ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος,

η) ο ιδρυτής της επιχείρησης για τις υποχρεώσεις αυτής μέχρι το χρόνο έναρξης της λειτουργίας της επιχείρησης.

θ) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου

ι) το πρόσωπο που μεταβιβάζει, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5, για το φόρο που οφείλεται μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης.

ια) το μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, στην περίπτωση λήψης αγαθών ή υπηρεσιών, για τις οποίες υπόχρεος στο φόρο ορίζεται ο εγκατεστημένος εκτός της χώρας υποκείμενος στο φόρο ή ο φορολογικός του αντιπρόσωπος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35. 2. Ν. 2859/2000 (ΦΕΚ 248Α΄)

ιβ) ο εκμεταλλευτής φορολογικής αποθήκης όταν δεν είναι ο ίδιος κύριος των αγαθών που εξέρχονται από τη φορολογική αποθήκη (άρθρο 26 παρ. 12)

Υπενθυμίζουμε πως η συνυπευθυνότητα των νόμιμων εκπροσώπων των νομικών προσώπων ορίζεται στο άρθρο 50 παρ. 2 του ν 4174/2013.

[Ε] ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΠΛΟΙΩΝ

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Ο φόρος πλοίων βαρύνει τους πλοιοκτήτες ή πλοιοκτήτριες εταιρείες, τους εγγεγραμμένους στο οικείο νηολόγιο κατά την πρώτη ημέρα κάθε ημερολογιακού έτους, ανεξάρτητα από την κατοικία ή τη διαμονή ή την έδρα αυτών στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, όπως ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 4 του Ν 27/1975

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

Από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 4 του Ν. 27/1975 και των άρθρων 8 και 50 του Ν. 4174/2013 προκύπτει ότι, αλληλεγγύως υπόχρεος προς καταβολή του φόρου είναι και οποιοσδήποτε με εντολή του πλοιοκτήτη ή οποιασδήποτε Αρχής ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία διαχειρίζεται το πλοίο και εισπράττει τους ναύλους, καθώς και ο νόμιμος εκπρόσωπος και εγγυητής του πλοιοκτήτη, αποδεχθείς εγγράφως τον διορισμό του. Σε περίπτωση εκούσιας μεταβίβασης της κυριότητας του πλοίου ο νέος πλοιοκτήτης τυγχάνει εξ ολοκλήρου υπόχρεος μαζί με τους κατά την μεταβίβαση υπόχρεους δικαιοπαρόχους του σε πληρωμή του φόρου που βαρύνει το πλοίο κατά το χρόνο της μεταβίβασης.

[ΣΤ] ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛAΙΟΥ

1. ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΕΣ, ΔΩΡΕΕΣ, ΓΟΝΙΚΕΣ ΠΑΡΟΧΕΣ

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Γενική αρχή στη φορολογία κληρονομιών (άρθρο 61 του Ν 2961/2001), δωρεών και γονικών παροχών (άρθρα 38, 85, 90 του Ν 2961/2001) είναι ότι ο φόρος βαρύνει το δικαιούχο της κτήσης και συνεπώς η βεβαίωση αυτού γίνεται στο όνομα του κληρονόμου, δωρεοδόχου ή του τέκνου αντίστοιχα.

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 83 του Ν. 2961/2001 αλληλέγγυα εις ολόκληρον ευθύνη θεσπίζεται και για τον τελευταίο κάτοχο του (αρχικά – αιτία θανάτου ή δυνάμει χαριστικής δικαιοπραξίας εν ζωή) μεταβιβασθέντος ακινήτου σε περίπτωση αδυναμίας είσπραξης του φόρου από τον κυρίως βαρυνόμενο με αυτόν. Η ευθύνη του τρίτου από σύμβαση κατόχου ακινήτου δεν αποτελεί κύρια αυτού φορολογική υποχρέωση, αλλά είναι ενοχικής μορφής και παρακολουθεί τον εκάστοτε κάτοχο του ακινήτου.

Η ευθύνη αυτή ανακύπτει μόλις κατά το στάδιο της πληρωμής και όχι της βεβαίωσης του φόρου και πηγάζει από τον τίτλο που απόκτησε ο κληρονόμος - κληροδόχος, ο δωρεοδόχος ή το τέκνο και βάσει του βεβαιωθέντος φόρου.

Σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997 η αλληλέγγυα αυτή ευθύνη του τρίτου κατόχου εκτείνεται και στο ποσό του οφειλόμενου από τον κληρονόμο- κληροδόχο, δωρεοδόχο ή τέκνο πρόσθετου φόρου, περιοριζόμενη όμως μέχρι του ύψους του φόρου που επιμεριστικά αναλογεί στα ακίνητα που κατέχει.

2. ΠΩΛΗΣΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (ΦΜΑ)

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 και 5 του Α.Ν. 1521/1950, σε κάθε μεταβίβαση ακινήτου ή εμπράγματου επί ακινήτου δικαιώματος με επαχθή αιτία, καθώς και σε κάθε μεταβίβαση πλοίου με ελληνική σημαία, επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών, ο οποίος βαρύνει τον αγοραστή.

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 του ΑΝ 1521/1950, για πέντε (5) χρόνια από την υπογραφή του οριστικού συμβολαίου ευθύνεται αλληλέγγυα μαζί με τον αγοραστή και κάθε άλλος κάτοχος του περιουσιακού στοιχείου που μεταβιβάζεται.

Η έννομη συνέπεια της εν λόγω φορολογικής αλληλέγγυας ευθύνης, σε συσχετισμό με την αλληλέγγυα ενοχή του ιδιωτικού δικαίου, συνίσταται στο ότι, κάθε αλληλεγγύως υπεύθυνος ευθύνεται παράλληλα με τον κυρίως υπόχρεο (αρχικό οφειλέτη) για το σύνολο του κύριου και πρόσθετου φόρου που οφείλεται τόσο με βάση τη δήλωση Φ.Μ.Α., όσο και με την καταλογιστική πράξη ή τη σχετική δικαστική απόφαση.
Υπενθυμίζουμε πως με την εγκύκλιο ΥΠ.ΟΙΚ. 46401/111-126/ ΠΟΛ.20/16.3.1969 κατόπιν της 205/1969 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. ορίζεται ότι με τον όρο κάτοχος εννοείται ο αγοραστής ή κάθε άλλο πρόσωπο το οποίο μεταγενέστερα απόκτησε το συγκεκριμένο εμπράγματο δικαίωμα και όχι αυτός που έχει με τη στενή έννοια κατοχή (άρθρο 974 Α.Κ.), δηλαδή τη φυσική εξουσία επί του ακινήτου όπως π.χ. μισθωτής, θεματοφύλακας, χρησάμενος κ.λπ.

3. ΦΟΡΟΣ ΜΕΓΑΛΗΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΦΜΑΠ)

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Οι υποκείμενοι σε καταβολή ΦΜΑΠ σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 22 του Ν 2459/1997 είναι οι :

- νομείς των ακινήτων σε περίπτωση επιδικίας, οι οποίοι σε περίπτωση που το επιληφθέν δικαστήριο αποφανθεί τελεσιδίκως διαφορετικά έχουν δικαίωμα αναγωγής κατά του κυρίου που αναγνωρίσθηκε δικαστικά.

- Στα ακίνητα για τα οποία έχει συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, υπόχρεος σε φόρο είναι ο μισθωτής τους για όσο χρόνο διαρκεί η σύμβαση.

- Στα ακίνητα των επιχειρήσεων, που έχουν πωληθεί από τραπεζικά-πιστωτικά ιδρύματα με παρακράτηση της κυριότητας μέχρι της αποπληρωμής του τιμήματος, υπόχρεος σε καταβολή ΦΜΑΠ είναι ο αγοραστής από το χρόνο σύναψης των οριστικών συμβολαίων, εφόσον χρησιμοποιούνται για τη λειτουργία της αγοράστριας επιχείρησης.

- Ο πατέρας ή η μητέρα, για την περιουσία των ανήλικων άγαμων τέκνων, τα οποία φορολογούνται ξεχωριστά.

- Ο κηδεμόνας, για την ακίνητη περιουσία σχολάζουσας κληρονομιάς.

- Ο οικοπεδούχος, για την αξία του οικοπέδου, σε περίπτωση ανέγερσης πολυκατοικίας με αντιπαροχή, μέχρι να μεταβιβασθούν τα διαμερίσματα σε τρίτο ή στον εργολάβο .

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

(i) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθ. 31 του Ν. 2459/1997 καθιερώνεται ευθύνη σε ολόκληρο, μαζί με τους υπόχρεους σε φόρο ακίνητης περιουσίας και των τελευταίων κατόχων ακινήτων από σύμβαση εμπράγματου χαρακτήρα.

Για να θεμελιωθεί η ευθύνη απαιτείται:

-να υπάρχει τίτλος, βάσει του οποίου να βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου ο φόρος, ο οποίος θα αποτελέσει και τον τίτλο για την είσπραξη του φόρου από τον τρίτο διακάτοχο (σχετ. η 106/1995 γνωμοδότηση Δ΄ Τμήματος ΝΣΚ)

-το ακίνητο να αποκτήθηκε με σύμβαση (εμπράγματη δικαιοπραξία) από τον κυρίως υπόχρεο σε φόρο, η οποία καταρτίστηκε μεταξύ αυτού ή των δικαιοδόχων του και του τρίτου διακατόχου (σχετ. η 205/1969 γνωμοδότηση, ΠΟΛ 20/1969 ).

Κατά συνέπεια ο κάτοχος ακινήτου που το απέκτησε με αναγκαστικό πλειστηριασμό, καθώς και οι γενικοί ή ειδικοί διάδοχοί του, δεν ευθύνονται, σύμφωνα με τα παραπάνω, για το φόρο που βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου (του καθ΄ ου ο πλειστηριασμός). Διευκρινίζεται ότι ο τελευταίος κάτοχος από σύμβαση δεν ευθύνεται για ολόκληρο το φόρο που οφείλεται από τον υπόχρεο (δικαιοπάροχό του) αλλά μόνο για το φόρο που επιμεριστικά αναλογεί στο ακίνητο που κατέχει.

Υπενθυμίζουμε πως οι τελευταίοι κάτοχοι έχουν δικαίωμα να ασκήσουν τα δικαιώματα του υπόχρεου μόνο ως προς την ακύρωση ή τροποποίηση των οριστικών πράξεων του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ακόμη και μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας, οπωσδήποτε όμως μέσα σε ένα έτος από την έγγραφη ειδοποίηση τους για πληρωμή από τη δημόσια οικονομική υπηρεσία.

(ii) παράλληλα με τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα, η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 33 κατονομάζει ως συνυπεύθυνους εις ολόκληρον μαζί με τους κυρίους υπόχρεους σε φόρο, για την πληρωμή των πρόσθετων φόρων που γεννήθηκαν και οφείλονται από δικές τους πράξεις ή παραλείψεις τους

- κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς

- νόμιμους αντιπροσώπους των υπόχρεων σε φόρο

(iii) κατά τα λοιπά, εφαρμόζονται αναλογικά αφενός οι γενικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα κι αφετέρου οι ειδικές διατάξεις για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων.

4. Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.)

Η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του Ν 4021/2011 δεν αφήνει περιθώρια παρερμηνείας. Νόμω υπόχρεως στην καταβολή του τέλους είναι ο κύριος και ο επικαρπωτής κάθε ηλεκτροδοτούμενης για οικιστική ή εμπορική χρήση δομημένης επιφάνειες ακινήτου που υπάγεται κατά τη 17η Σεπτεμβρίου κάθε έτους στο τέλος ακίνητης περιουσίας που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του ν. 2130/1993. Σε περίπτωση συγκυριότητας γίνεται επιμερισμός ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας επί του ακινήτου (ΠΟΛ.1035/30.1.2014).

Στην πράξη ωστόσο η διαδικασία παρουσίασε προβλήματα καθώς δεν ήταν ξεκάθαρο το ιδιοκτησιακό καθεστώς των ακινήτων, πολλώ δε μάλλον το εάν αυτά ήταν αδιάλειπτα ηλεκτροδοτούμενα. Χρειάστηκε να εκδοθεί πλειάδα διευκρινιστικών εγκυκλίων προκειμένου να βεβαιωθεί το τέλος στους νόμω υπόχρεους σε καταβολή (ενδεικτικά αναφέρουμε τις ΠΟΛ.1251/20.12.2011, ΠΟΛ.1057/2.3.2012, ΠΟΛ.1244/1.12.2011, ΠΟΛ.1056/2.3.2012 και ΠΟΛ.1272/24.12.2013).

5. ΕΝΙΑΙΟΣ ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ

ΥΠΟΧΡΕΟΙ

Oι νόμω υπόχρεοι, ήτοι όσοι διαθέτουν εμπράγματο ή ενοχικό δικαίωμα που περιγράφεται στην διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν 4223/2013 απαριθμούνται αποκλειστικά στις παρ. 1 και 2 του άρθρου 2 του ως άνω Νόμου και είναι οι ακόλουθοι:

(i) Αυτός που αποκτά δικαίωμα σε ακίνητο από οποιαδήποτε αιτία, από την ημερομηνία σύνταξης του οριστικού συμβολαίου κτήσης ή από την ημερομηνία τελεσιδικίας της δικαστικής απόφασης με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα ή καταδικάζεται ο δικαιοπάροχος σε δήλωση βουλήσεως.

(ii) Ο υπερθεματιστής, από την ημερομηνία σύνταξης της κατακυρωτικής έκθεσης. 

(iii) Ο κληρονόμος και ειδικότερα:

- ο εκ διαθήκης κληρονόμος, εφόσον έχει δημοσιευθεί διαθήκη μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους.

- Ο εξ αδιαθέτου κληρονόμος, εφόσον δεν έχει δημοσιευθεί διαθήκη μέχρι και την 31 η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους.

(iv) Όποιος έχει αποκτήσει δικαίωμα σε ακίνητο με οριστικό συμβόλαιο δωρεάς αιτία θανάτου, εφόσον ο θάνατος επήλθε μέχρι και την 31 η Δεκεμβρίου του προηγούμενου της φορολογίας έτους.

(v) Αυτός που αποκτά δικαίωμα με προσύμφωνο αγοράς, εφόσον σε αυτό προβλέπεται η κατάρτιση της εμπράγματης δικαιοπραξίας με αυτοσύμβαση, με εξαίρεση το εργολαβικό προσύμφωνο.

(vi) Ο δικαιούχος ακινήτου από το Δημόσιο ή τον Οργανισμό Εργατικής Κατοικίας ή Οργανισμό Τοπικής Αυτοδιοίκησης ή Ν.Π.Δ.Δ. και για το χρονικό διάστημα πριν από τη σύνταξη οριστικού παραχωρητηρίου, εφόσον έχει παραλάβει το ακίνητο.

(vii) Ο κηδεμόνας, για την ακίνητη περιουσία σχολάζουσας κληρονομιάς, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα τη διαχειρίζεται.

(viii) Ο εκτελεστής διαθήκης ή εκκαθαριστής κληρονομίας για την κληρονομιαία ακίνητη περιουσία, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα τη διαχειρίζεται και τη διοικεί.

(ix) Ο μεσεγγυούχος ακίνητης περιουσίας, για την υπό μεσεγγύηση περιουσία, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία, για όσο διάστημα διαρκεί η μεσεγγύηση.

(x) Ο σύνδικος της πτώχευσης, για την πτωχευτική ακίνητη περιουσία, διαχωρισμένη από την ατομική του περιουσία.

(xi) Ο νομέας επίδικου ακινήτου. Αν το ακίνητο εκνικηθεί με τελεσίδικη απόφαση, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. που καταβλήθηκε δεν επιστρέφεται.

(xii) Ο εργολάβος, για ακίνητο το οποίο, αν και συμφωνήθηκε να μεταβιβασθεί δεν έχει μεταβιβαστεί από τον γηπεδούχο στον εργολάβο ή σε τρίτα πρόσωπα που αυτός θα είχε υποδείξει, εφόσον έχουν παρέλθει τέσσερα (4) έτη από την ημερομηνία θεώρησης από την Ελληνική Αστυνομία της οικοδομικής άδειας για την έναρξη των εργασιών ή έχουν εκμισθωθεί ή χρησιμοποιηθεί με οποιονδήποτε τρόπο εντός των τεσσάρων (4) αυτών ετών από τον εργολάβο.

(xiii) Ο κάτοχος ακινήτου που ανήκει σε φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, χωρίς τη συναίνεση του φορέα.

(xiv) Ο Ο.Τ.Α. για ακίνητο που δεσμεύει για οποιονδήποτε λόγο και για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο εκκρεμεί η καταβολή σχετικής αποζημίωσης.

ΣΥΝΥΠΟΧΡΕΟΙ

Ειδικά ως προς τα νομικά πρόσωπα και οντότητες, καίτοι δεν αναφέρεται ρητά, ισχύει η συνυπευθυνότητα όπως αυτή αναλύθηκε στο κεφάλαιο [Β].(δ).2 i-iv .

[Ζ] ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ

Σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην παράγραφο 1β και γ του άρθρου 40 του Π.Δ. της 28.7.1931, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει σήμερα υπόχρεως στην πληρωμή του τέλους και του προστίμου (σε περίπτωση ελέγχου) είναι τόσο ο εκδότης του εγγράφου (όπως λχ η σύμβαση δανείου), όσο και ο κυκλοφορών/αποδεχθείς/χρησιμοποιών αυτό. Η υποχρέωση πληρωμής του τέλους, όπως και των προσαυξήσεων και προστίμων επί ελλιπούς ή παντελούς έλλειψης σήμανσης είναι μεν αυτοτελής για το καθένα από τα παραπάνω αναφερόμενα πρόσωπα αλλά γεννά την αλληλέγγυα προς πληρωμή ευθύνη των υπολοίπων. Η ως άνω υποχρέωση δεν αίρεται στην περίπτωση που το έγγραφο συντάχθηκε είτε ιδιωτικά, είτε ενώπιον της κατά τόπο αρμόδιας Προξενικής Αρχής αλλά η εκπλήρωση της παροχής (έστω και μερική) που αυτό αφορά λαμβάνει χώρα εντός της ελληνικής Επικράτειας (σχετική η ΠΟΛ.1027/10.1.1990).

Ειδικά για την καταβολή του αναλογούντος χαρτοσήμου επί μεταβίβασης ή ενεχυρίασης ή διαπραγμάτευση στο ελληνικό Χρηματιστήριο τόσο η ευθύνη όσο και η συνυπευθυνότητα βαρύνει τον κύριο του τίτλου, τον συμπράξας χρηματιστή ή μεσίτη ή οιοσδήποτε ιδιώτη ή δημόσιο λειτουργό κατά τα ορίζονται στο άρθρο 46 του ως άνω Νόμου, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Ν 2523/1997.

[Η] ΤΕΛΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑΣ

Τίτλος κυριότητας ενός αυτοκινήτου είναι η άδεια κυκλοφορίας αυτού, συνεπώς νόμω υπόχρεως σε καταβολή των σχετικών τελών είναι ο επ΄ αυτής αναγραφόμενος ιδιοκτήτης /κάτοχος. Σε περίπτωση που υπάρχουν περισσότεροι του ενός κάτοχοι, ευθύνονται όλοι εις ολόκληρον. Οι διατάξεις της υποπαραγράφου Ε7 του άρθρου πρώτου του ν.4093/2012, διευκρινίζουν πως δεν επέρχεται μεταβίβαση της κυριότητας αυτοκινήτου οχήματος, εάν δεν καταβληθούν προηγουμένως τα τέλη κυκλοφορίας του έτους εντός του οποίου λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση και τα τέλη κυκλοφορίας προηγουμένων ετών, τα οποία τυχόν οφείλονται για το χρόνο που το όχημα βρισκόταν στην κατοχή του μεταβιβάζοντος, συμπεριλαμβανομένων των προβλεπόμενων από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις προστίμων.

Υπενθυμίζουμε πως :

- οι ΠΟΛ.1133/25.6.2015 και ΠΟΛ.1147/3.7.2015 δίνουν σαφείς οδηγίες τους ιδιοκτήτες οχημάτων που είτε έπεσαν θύματα κλοπής των οχημάτων τους, είτε καίτοι προχώρησαν σε προφορική συμφωνία μεταβίβασης του οχήματος τους, η τελευταία δεν έλαβε ποτέ τον τύπο δημοσιότητας που απαιτεί ο Νόμος.

- νομολογιακά, επί μεταβίβασης, απαλλάσσονται τη καταβολής των αντιστοίχων τελών χρήσης μηχανημάτων και οι εργολάβοι δημοσίων έργων κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 20 του Ν 2052/1992 (ΣτΕ 3382/2014).

- σε περίπτωση κατά την οποία αυτοκίνητο καταληφθεί να κυκλοφορεί άνευ της κατά νόμο άδειας (άρθρο 4 ν. 2367/1953), το πρόστιμο επιβάλλεται εις βάρος του υποχρέου για την καταβολή των τελών, που είναι ο ιδιοκτήτης ή ο κάτοχος στον οποίο έχει παραχωρηθεί η χρήση και εκμετάλλευση του αυτοκινήτου. Δεν είναι δε κάτοχος, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, και συνεπώς δεν υπόκειται σε τέλη κυκλοφορίας και πρόστιμο, το πρόσωπο που οδηγεί απλώς το αυτοκίνητο, μη κτώμενο την ιδιότητα αυτήν (του "κατόχου") εκ μόνου του λόγου ότι οδηγεί το αυτοκίνητο. Ωστόσο σε περίπτωση που το όχημα που ανήκει κατά κυριότητα σε νομικό ή φυσικό πρόσωπο που βάσει διατάξεων νόμου απαλλάσσεται των τελών κυκλοφορίας παραχωρηθεί προς χρήση ή εκμετάλλευση προς τρίτους, θα πρέπει να καταβληθεί το σύνολο των ετησίων τελών κυκλοφορίας. Στην τελευταία περίπτωση συνυπόχρεοι προς καταβολή θεωρούνται τόσο ο κάτοχος όσο και ο εκμεταλλευτής του οχήματος.

Αριθμ. 28761 οίκ.

Κανονισμός λειτουργίας της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας.

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΔΙΚΑΙΟΣΥΝΗΣ, ΔΙΑΦΑΝΕΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ
Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α) της παρ. 22 της υποπαρ. Γ3 της παρ. Γ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 «Συνταξιοδοτικές διατάξεις Κύρωση του Σχεδίου Σύμβασης Οικονομικής Ενίσχυσης από τον Ευρωπαϊκό Μηχανισμό Σταθερότητας και ρυθμίσεις για την υλοποίηση της Συμφωνίας Χρηματοδότησης» (Α' 94), όπως τελικώς η ανωτέρω παρ. 22 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 51 του ν. 4423/2016 (Α' 182),
β) του άρθρου 90 του π.δ. 63/2005 «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα» (Α' 98),
γ) του π.δ. 123/2016 «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, ανασύσταση του Υπουργείου Τουρισμού, σύσταση Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και Υπουργείου Ψηφιακής Πολιτικής, Τηλεπικοινωνιών και Ενημέρωσης, μετονομασία Υπουργείων Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων» (Α'208),
δ) του π.δ. 125/2016 «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (Α' 210),
ε) του π.δ. 133/2016 για τη «Ρύθμιση του επαγγέλματος διαχειριστή αφερεγγυότητας» (Α' 242).
2. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:
 

Την έγκριση του Κανονισμού Λειτουργίας της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας ως εξής,
 

Άρθρο 1
Συνεδριάσεις Επιτροπής Απαρτία Πλειοψηφία

1. Η Επιτροπή Διαχείρισης Αφερεγγυότητας συνεδριάζει, ύστερα από πρόσκληση του Προέδρου της, τακτικά μία φορά κάθε μήνα, και εκτάκτως, ύστερα από πρόταση του Προέδρου ή του 1/3 των μελών της, καθώς και κάθε φορά που ανακύπτει ζήτημα αρμοδιότητάς της, όπως αυτό ορίζεται στις κείμενες διατάξεις.

2. Η πρόσκληση για συνεδρίαση της Επιτροπής γίνεται εγγράφως με επιστολή, τηλεομοιοτυπία, ηλεκτρονικό ταχυδρομείο ή τηλεφωνική υπηρεσία σύντομου μηνύματος ή τηλεφωνικώς, υπό τους όρους του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας. Σε κάθε συνεδρίαση η γραμματεία μεριμνά για τη σύνταξη της ημερήσιας διάταξης και των πρακτικών των συνεδριάσεων, στα οποία καταγράφονται και οι απόψεις της μειοψηφίας.

3. Η Επιτροπή συνεδριάζει στο Υπουργείο Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων. Τα μέλη είναι δυνατόν να συμμετέχουν στις συνεδριάσεις και με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων (τηλεδιάσκεψη). Οι συνεδριάσεις της Επιτροπής είναι μυστικές. Οι αναπληρωτές του Προέδρου και των τακτικών μελών μετέχουν στις συνεδριάσεις της Επιτροπής, αναπληρώνοντας τα αντίστοιχα τακτικά μέλη, όταν αυτά απουσιάζουν ή κωλύονται. Με απόφαση του Προέδρου μπορούν να ανατίθενται ειδικά καθήκοντα στους αναπληρωτές για θέματα της ημερήσιας διάταξης.

4. Απαιτούμενη απαρτία για τη λήψη των αποφάσεων της Επιτροπής συνιστά η παρουσία τουλάχιστον τριών μελών της.

5. Η ψηφοφορία είναι φανερή. Στα πρακτικά καταχωρίζονται οι γνώμες των μελών που μειοψήφησαν καθώς και τα ονόματα αυτών.

6. Οι αποφάσεις της Επιτροπής λαμβάνονται με την απόλυτη πλειοψηφία των παρόντων μελών. Αν δεν καθίσταται δυνατός ο σχηματισμός της πλειοψηφίας αυτής, η ψηφοφορία επαναλαμβάνεται ωσότου σχηματιστεί απόλυτη πλειοψηφία με την υποχρεωτική προσχώρηση, κάθε φορά, εκείνου ή εκείνων που διατυπώνουν την ασθενέστερη γνώμη, σε μια από τις επικρατέστερες. Σε κάθε περίπτωση, αν υπάρξει ισοψηφία, υπερισχύει η ψήφος του Προέδρου. Το μέλος που απέχει από την ψηφοφορία ή δίδει λευκή ψήφο καταγράφεται στα πρακτικά χωρίς να επηρεάζει το αποτέλεσμα της ψηφοφορίας.
 

Άρθρο 2
Αρμοδιότητες Προέδρου Επιτροπής

1. Ο Πρόεδρος συντονίζει και κατευθύνει το έργο της Επιτροπής και έχει την ευθύνη της λειτουργίας της, όπως ορίζεται στο π.δ. 133/2016, αναθέτοντας επιμέρους αρμοδιότητες στα μέλη της.

2. Ο Πρόεδρος της Επιτροπής, ιδίως:
α) Εκπροσωπεί την Επιτροπή ενώπιον τρίτων.
β) Συγκαλεί τις συνεδριάσεις της, στις οποίες και προεδρεύει.
γ) Καθορίζει την ημερήσια διάταξη και τη γνωστοποιεί στα μέλη της Επιτροπής, δια της γραμματείας, σαράντα οκτώ (48) ώρες πριν τη συνεδρίαση. Τα μέλη πριν την έναρξη της συνεδρίασης μπορούν να υποβάλλουν γραπτώς στον Πρόεδρο θέματα, προκειμένου να περιληφθούν στην ημερήσια διάταξη. Κατ' εξαίρεση, θέματα που τίθενται από τα μέλη της Επιτροπής κατά τη διάρκεια της συνεδρίασης, μπορούν να συζητηθούν εκτός ημερησίας διάταξης, εφόσον είναι παρόντα όλα τα τακτικά μέλη και συμφωνούν προς τούτο.
δ) Μεριμνά για την έκδοση της προκήρυξης των εξετάσεων για την απόκτηση της άδειας διαχειριστή αφερεγγυότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 133/2016, καθώς και για την ανάρτηση της προκήρυξης στον διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων.
ε) Μεριμνά για την τήρηση της διαδικασίας εξέτασης των καταγγελιών και της άσκησης πειθαρχικής δίωξης, ύστερα από κλήση του καταγγελλόμενου σε προηγούμενη ακρόαση ενώπιον της Επιτροπής. Μεριμνά, περαιτέρω, για την τήρηση της διαδικασίας γνωστοποίησης, στις αρμόδιες δικαστικές και εισαγγελικές αρχές, τυχόν αξιόποινων πράξεων που προέκυψαν από τη διαδικασία ενώπιον των Πειθαρχικών Συμβουλίων, καθώς και για την εκτέλεση των αποφάσεων των τελευταίων.
στ) Εποπτεύει τη διαδικασία πιστοποίησης των φορέων επιμόρφωσης των διαχειριστών αφερεγγυότητας, μετά από αξιολόγηση των αιτήσεων και των δικαιολογητικών που υποβάλλονται στην Επιτροπή.
ζ) Έχει την ευθύνη για την εφαρμογή του Κανονισμού Λειτουργίας της Επιτροπής.
η) Αναθέτει στο αρμόδιο Τμήμα Ποιότητας, Αποδοτικότητας και Διοικητικής Οργάνωσης της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων τη διεκπεραίωση όλων των ενεργειών που προβλέπονται στον παρόντα Κανονισμό, οι οποίες απαιτούν γραμματειακή και διοικητική υποστήριξη.


Άρθρο 3
Έκδοση άδειας άσκησης επαγγέλματος διαχειριστή αφερεγγυότητας
Η άδεια άσκησης επαγγέλματος διαχειριστή αφερεγγυότητας εκδίδεται και χορηγείται με απόφαση της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας, σύμφωνα με απόφαση της Επιτροπής Εξετάσεων. Η ως άνω άδεια υπογράφεται από τον Πρόεδρο της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας.


Άρθρο 4
Τήρηση μητρώου διαχειριστών αφερεγγυότητας

1. Η Επιτροπή Διαχείρισης Αφερεγγυότητας εποπτεύει την οργάνωση του μητρώου διαχειριστών αφερεγγυότητας το οποίο τηρείται στο Τμήμα Ποιότητας, Αποδοτικότητας και Διοικητικής Οργάνωσης της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων. Το μητρώο τηρείται και σε ηλεκτρονικό αρχείο στον διαδικτυακό χώρο του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων.

2. Όσοι έχουν λάβει άδεια άσκησης επαγγέλματος διαχειριστή εγγράφονται στο μητρώο που τηρείται και σε ηλεκτρονικό αρχείο στον διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων.


Άρθρο 5
Τήρηση βιβλίων και αρχείων
Η γραμματεία της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας τηρεί τα αναγκαία βιβλία και αρχεία σε ηλεκτρονική μορφή, ιδίως:
α. Τηρεί πρωτόκολλο, στο οποίο καταγράφει όλα τα εισερχόμενα και εξερχόμενα έγγραφα. Το πρωτόκολλο μπορεί να τηρείται και ηλεκτρονικά για ορισμένες κατηγορίες εγγράφων.
β. Τηρεί, κατά τις διατάξεις του παρόντος Κανονισμού, Βιβλίο Αποφάσεων και Πρακτικών της Επιτροπής.
γ. Αποστέλλει, κατά τις διατάξεις του παρόντος Κανονισμού, την Ημερήσια Διάταξη στα μέλη της Επιτροπής. δ. Κατά τη συνεδρίαση της Επιτροπής τηρεί Πρακτικά. Σε περίπτωση απουσίας ή κωλύματος του Γραμματέα, τα Πρακτικά τηρούνται από το νεότερο σε επαγγελματική εμπειρία μέλος. Τα Πρακτικά υπογράφονται από τον Πρόεδρο, τα παρόντα μέλη και τον γραμματέα της
Επιτροπής.
ε. Τηρεί το μητρώο διαχειριστών αφερεγγυότητας.

Άρθρο 6
Υποβολή ετήσιας έκθεσης περί πεπραγμένων

Η Επιτροπή Διαχείρισης Αφερεγγυότητας υποχρεούται στο τέλος κάθε έτους να υποβάλει στον Υπουργό Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων έκθεση πεπραγμένων.

Άρθρο 7
Τελικές διατάξεις

1. Για τα θέματα που δεν ρυθμίζονται με ειδικότερες διατάξεις στον παρόντα Κανονισμό, εφαρμόζονται επικουρικά οι διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, όπως ισχύει.

2. Η ισχύς του παρόντος Κανονισμού αρχίζει από τη δημοσίευσή του.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 19 Μαΐου 2017
Ο Υπουργός
ΣΤΑΥΡΟΣ ΚΟΝΤΟΝΗΣ

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.

Εισαγωγικά, επισημαίνεται ότι η Παραγραφή αφορά στο χρόνο εντός του οποίου η φορολογική-ελεγκτική Αρχή έχει το δικαίωμα να καταλογίσει φόρους και πρόστιμα και όχι να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο.

Τούτο σημαίνει ότι η έναρξη του φορολογικού ελέγχου ΔΕΝ διακόπτει την προθεσμία της παραγραφής. Η προθεσμία της παραγραφής διακόπτεται κατά το χρονικό εκείνο σημείο που η αρμόδια Αρχή κοινοποιεί την οριστική της πράξη, με την οποία καταλογίζει συγκεκριμένο ποσό φόρου ή προστίμου (ή τέλους ή εισφοράς) στον φορολογούμενο.

Ι. Ο προβλεπόμενος από τις κείμενες διατάξεις χρόνος (προθεσμία) παραγραφής

Οι διατάξεις που προβλέπουν το χρόνο της παραγραφής είναι οι ακόλουθες:

(α) Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και εντεύθεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 4174/2013 (άρθρο 36), οι οποίες προβλέπουν πενταετή παραγραφή και κατ΄ εξαίρεση εικοσαετή παραγραφή (για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής)

(β) Για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013, κατά τη ρητή μάλιστα διατύπωση της παρ. 11 άρθρου 72 Ν. 4174/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

- άρθρο 84 του Ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), σύμφωνα με το οποίο:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου β9, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
2. Κατ εξαίρεση, η Βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης  εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με Διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.
3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:
α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.
β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.
γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.
δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.
4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου Παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της Παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης.»

Ιδιαίτερη σημασία να αναφερθεί έχει και η εφαρμοστέα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 του ίδιου νόμου, σύμφωνα με την οποία:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών - Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου.»

(γ) άρθρο 57 Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:
«1. Η Κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου.
2. Κατ` εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.»

(δ) άρθρο 49 παρ. 3 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:
«Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»

(ε) Τέλος, στο άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997, ορίζεται ότι:
«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος»

ΙΙ. Η παράταση των προθεσμιών παραγραφής

Για λόγους ήδη γνωστούς (ανεπάρκεια ελεγκτικού μηχανισμού, δημόσιο συμφέρον κ.ο.κ), η νομοθετική εξουσία επιχείρησε να παρατείνει τον προβλεπόμενο από τις άνω διατάξεις χρόνο της παραγραφής με διάφορα νομοθετήματα (ενδεικτικώς: Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013), με αποτέλεσμα η Φορολογική Αρχή να ασκεί το δικαίωμά της, για έλεγχο και καταλογισμό φόρων και προστίμων, απεριόριστα.

Περαιτέρω, το γεγονός αυτό δημιούργησε στους φορολογουμένους ένα κλίμα αβεβαιότητας, πράγμα που αντιστρατεύεται το θεσμό της παραγραφής, και εν τέλει στην επιβολή φόρων και προστίμων για φορολογικές περιπτώσεις που ανάγονται στο απώτερο παρελθόν.

Εύλογα, επομένως, προκύπτει το ερώτημα πότε επιτέλους παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου προς καταλογισμό φόρων και προστίμων;

Νομικοί και φοροτεχνικοί αδυνατούν να απαντήσουν μετά βεβαιότητας επί του άνω ερωτήματος μέχρι σήμερα.

Ενόψει της εξαιρετικά αμφίβολης νομιμότητας της άνω πρακτικής του Δημοσίου και της εύλογης σύγχυσης που δημιουργήθηκε, η Δικαιοσύνη, από το τέλος του έτους 2016 αλλά και τους πρώτους μήνες του έτους 2017, προέβη σε σημαντικές κρίσεις.

ΙΙΙ. Οι κρίσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του θέματος της παραγραφής

(α) Με την υπ΄ αρ. 888/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, στις 31/12/2009, στις 30-6-2010, στις 31-12-2010, στις 31-12-2011, στις 31-12-2012 και στις 31.12.2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015 αντίστοιχα καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Με απλά λόγια, το ΣτΕ έκρινε ότι η παράταση του χρόνου παραγραφής για χρήση που είχε ήδη παραταθεί (με νόμο) δεν είναι νόμιμη.

(β) Με την υπ΄ αρ. 1623/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκε:

- ό,τι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η, κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, καθιερούμενη ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, όπως οι προαναφερόμενες, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

- ό,τι, ανεξαρτήτως εάν πραγματοποιήθηκε  σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορεί η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ, διαπιστούμενες από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η αποδοθείσα παράβαση εντός δεκαετίας.

Δηλαδή, το ΣτΕ έκρινε αφενός μεν ότι οι παρατάσεις της παραγραφής χρήσεων με νόμο (ακόμα και η πρώτη παράταση) ΔΕΝ είναι νόμιμες ειδικά ως προς την επιβολή προστίμων του ΚΒΣ και αφετέρου ότι η δεκαετής προθεσμία στη φορολογία εισοδήματος εφαρμόζεται και ως προς την επιβολή προστίμων ΚΒΣ με την απαραίτητη όμως συνδρομή συμπληρωματικών στοιχείων.

(γ) Με την υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία αναλύονται διεξοδικά τα περί συνταγματικότητας των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής, κρίθηκε ότι
«Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως έτος. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ` του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.

Επειδή, με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις  αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 6 και 7, οι ανωτέρω διατάξεις αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, δεδομένου ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη παραγραφής - όπως εν προκειμένω (31.12.2002) - ήταν προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεώς τους οικονομικού έτους, αντίκεινται, κατά τα γενόμενα δεκτά στην δέκατη σκέψη, προς την απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να απορριφθεί.»

ΔΗΛΑΔΗ, το ΣτΕ κρίνει αντισυνταγματικό το καθεστώς της παράτασης του χρόνου παραγραφής, εφόσον ξεπερνά το ένα έτος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεσπίζεται με διάταξη το αργότερο το επόμενο έτος από αυτό που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Το ένα έτος δε κατά απόλυτη ταύτιση προς τη διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78) που προβλέπει ως συνταγματικά ανεκτή την αναδρομική επιβολή φόρου με νόμο.

(δ) ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΑ, οφείλουμε να παραθέσουμε και την κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (αρ. αποφάσεων 3820/2016 και 3821/2016), το οποίο απεφάνθη ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

Παρατηρήσεις επί των άνω αποφάσεων:
- Οι υπ΄ αρ. 675/2017 και 888/2016 αποφάσεις παρέπεμψαν το εξεταζόμενο ζήτημα στην Ολομέλεια του ΣτΕ και αναμένεται απόφαση.
- Η υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση εξέτασε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού στην φορολογία εισοδήματος, ενώ οι άλλες δύο στα πλαίσια καταλογισμού προστίμων ΚΒΣ.

Αριθμ. 57654

(ΦΕΚ Β' 1781/23-05-2017)

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ

Έχοντας υπόψη τις διατάξεις, ως ισχύουν:

1.
1.1 Του ν. 4412/2016 (ΦΕΚ 147/Α'/08.08.2016) «Δημόσιες Συμβάσεις Έργων, Προμηθειών και Υπηρεσιών (προσαρμογή στις Οδηγίες 2014/24/ΕΕ και 2014/25/ΕΕ)» και ιδίως του άρθρου 38, παρ. 6.
1.2 Του ν. 2472/1997 (ΦΕΚ 50/Α'/97) «Προστασία του ατόμου από την επεξεργασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα».
1.3 Του ν. 2690/1999 (ΦΕΚ 45/Α'/9-03-1999) «Κύρωση του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις».
1.4 Του ν. 3471/2006 (ΦΕΚ 133/Α'/06) «Προστασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και της ιδιωτικής ζωής στον τομέα των ηλεκτρονικών επικοινωνιών».
1.5 Του ν. 3861/2010 (ΦΕΚ 112/Α'/13-07-2010) «Ενίσχυση της διαφάνειας με την υποχρεωτική ανάρτηση νόμων και πράξεων των κυβερνητικών, διοικητικών και αυτοδιοικητικών οργάνων στο διαδίκτυο "Πρόγραμμα ΔΙΑΥΓΕΙΑ" και άλλες διατάξεις».
1.6 Του ν. 3979/2011 (ΦΕΚ Α'/138/16-06-2011) «Για την ηλεκτρονική διακυβέρνηση και λοιπές διατάξεις».
1.7 Του ν. 4013/2011 (ΦΕΚ 204/15-09-2011) «Σύσταση Ενιαίας Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Συμβάσεων και Κεντρικού Ηλεκτρονικού Μητρώου Δημοσίων Συμβάσεων - Αντικατάσταση του έκτου κεφαλαίου του ν. 3588/2007 (Πτωχευτικός Κώδικας) - Προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και άλλες διατάξεις» και ιδίως του άρθρου 2, παρ. 2, περ. ι) υποπερίπτωση (ββ) και του άρθρου 11.
1.8 Του ν. 4250/2014 (ΦΕΚ 74/Α'/26.03.2014) «Διοικητικές Απλουστεύσεις - Καταργήσεις, Συγχωνεύσεις Νομικών Προσώπων και Υπηρεσιών του Δημοσίου Τομέα - Τροποποίηση Διατάξεων του π.δ. 318/1992 (Α'/161) και λοιπές ρυθμίσεις».
1.9 Του π.δ. 63/2005 (ΦΕΚ 98/Α'/22-04-2005) «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα».
1.10 Του π.δ. 25/2014 (ΦΕΚ Α744) "Ηλεκτρονικό Αρχείο και Ψηφιοποίηση εγγράφων".
1.11 Του π.δ. 116/2014 (ΦΕΚ Α'/185) «Οργανισμός του Υπουργείου Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας».
1.12 Του π.δ. 69/2015 (ΦΕΚ Α'/113) «Διορισμός του Αλέξιου Τσίπρα του Παύλου, Αρχηγού του Κόμματος «Συνασπισμός Ριζοσπαστικής Αριστεράς» (ΣΥ.ΡΙ.ΖΑ), ως Πρωθυπουργού».
1.13 Του π.δ. 28/2015 (ΦΕΚ 34/Α'/23.03.2015) «Κωδικοποίηση των διατάξεων για την πρόσβαση σε δημόσια έγγραφα και στοιχεία».
1.14 Του π.δ. 123/2016 (ΦΕΚ Α'208) «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, ανασύσταση του Υπουργείου Τουρισμού, σύσταση Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και Υπουργείου Ψηφιακής Πολιτικής, Τηλεπικοινωνιών και Ενημέρωσης, μετονομασία Υπουργείων Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων».
1.15 Του π.δ. 125/2016 (ΦΕΚ Α'/210) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
1.16 Της υπ' αριθμ. ΥΑΠ/Φ.40.4/1/989/10.4.2012 (ΦΕΚ 1301/ Β/12-04-2012) «Κύρωση Πλαισίου Παροχής Υπηρεσιών Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης».
1.17 Της υπ' αριθμ. ΥΑΠ/Φ.40.4/3/1031/23.4.2012 (ΦΕΚ 1317/Β'/2012) «Ρυθμίσεις για το Ηλεκτρονικό Δημόσιο Έγγραφο».
1.18 Της υπ' αριθμ. ΥΑΠ/Φ.60/86/1435/13.6.2012 (ΦΕΚ 1876/Β'/13.06.2012) «Καθορισμός διαδικασιών υποβολής αιτήσεων έκδοσης, ανάκλησης, ανανέωσης ψηφιακών πιστοποιητικών καθώς και ανάκτησης του ψηφιακού πιστοποιητικού κρυπτογράφησης μέσω των ΚΕΠ (Κέντρων Εξυπηρέτησης Πολιτών) ως Εντεταλμένων Γραφείων».
1.19 Της υπ' αριθμ. ΥΑΠ/Φ.40.4/163/7.2.2013 (ΦΕΚ 401/Β'/2013) «Ρυθμίσεις για α) τη διαδικασία και τον τρόπο ηλεκτρονικής επιβεβαίωσης της λήψης και της ασφαλούς χρονοσήμανσης, β) τις προδιαγραφές και τα πρότυπα του συστήματος για τη γνωστοποίηση εγγράφων σε φυσικά πρόσωπα ή ΝΠΙΔ με χρήση ΤΠΕ και γ) την ηλεκτρονική διακίνηση εγγράφων μεταξύ φορέων του δημοσίου τομέα και των φυσικών προσώπων ή ΝΠΙΔ».
1.20 Την υπ' αριθμ. 25228/06.03.2015 κοινή υπουργική απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομίας, Υποδομών, Ναυτιλίας και Τουρισμού «Διορισμός μετακλητού Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου και Προστασίας Καταναλωτή του Υπουργείου Οικονομίας, Υποδομών, Ναυτιλίας και Τουρισμού», (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/105).
1.21 Του άρθρου 38 παρ. 6 του ν. 4412/2016 (ΦΕΚ 147/Α'/08.08.2016) με το οποίο χορηγείται εξουσιοδότηση για την έκδοση της παρούσας.

2. Της υπ' αριθμ. 21/2017 σύμφωνης γνώμης της Ενιαίας Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Συμβάσεων (Ε.Α.Α.ΔΗ. ΣΥ).

3. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Άρθρο 1
Αντικείμενο

Αντικείμενο της παρούσας αποτελεί η ρύθμιση ειδικότερων θεμάτων που αφορούν στη λειτουργία και διαχείριση του Κεντρικού Ηλεκτρονικού Μητρώου Δημοσίων Συμβάσεων (στο εξής ΚΗΜΔΗΣ) του αρ. 38 ν. 4412/2016 (ΦΕΚ Α'/147), το δικτυακό τόπο τήρησής του, τη δομή, το περιεχόμενο και την πρόσβαση σε αυτό, και τα επίπεδα διαβάθμισης, τη διαδικασία έκδοσης κωδικών ηλεκτρονικής καταχώρισης, τα κατά περίπτωση καταχωριζόμενα στοιχεία, το χρόνο καταχώρισης αυτών, τα κατά περίπτωση υπόχρεα πρόσωπα για την καταχώριση και τα αρμόδια όργανα για τον έλεγχο της προσήκουσας τήρησής του.

Άρθρο 2
Πεδίο εφαρμογής

Οι ρυθμίσεις της παρούσας απόφασης εφαρμόζονται σε όλες τις δημόσιες συμβάσεις και συμβάσεις που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ν. 4412/2016 (ΦΕΚ Α'/147), εκτιμώμενης αξίας ίσης ή ανώτερης του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ (άνευ ΦΠΑ), οι οποίες συνάπτονται γραπτώς, με ηλεκτρονικό μέσο ή προφορικώς από αναθέτουσες αρχές / αναθέτοντες φορείς και Κεντρικές Αρχές Αγορών, σύμφωνα με τα άρθρα 38 και 260, αναλόγως της διαδικασίας ανάθεσης με την επιφύλαξη των οριζόμενων στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1, καθώς και στην παρ. 5 του άρθρου 38 του ν. 4412/2016.

Άρθρο 3
Αρμοδιότητα - Δικτυακός τόπος τήρησης ΚΗΜΔΗΣ

1. Αρμόδια για την λειτουργία του ΚΗΜΔΗΣ και την τεχνική υποστήριξη των χρηστών του είναι η Διεύθυνση Ανάπτυξης και Τεχνικής Στήριξης Εθνικού Συστήματος Ηλεκτρονικών Δημοσίων Συμβάσεων (ΕΣΗΔΗΣ), της Γενικής Διεύθυνσης Δημοσίων Συμβάσεων και Προμηθειών, της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου και Προστασίας Καταναλωτή.

2. Ο διαδικτυακός τόπος τήρησης του ΚΗΜΔΗΣ είναι προσβάσιμος μέσω της Διαδικτυακής Πύλης του ΕΣΗΔΗΣ στην ηλεκτρονική διεύθυνση (URL) www. promitheus.gov.gr.

Άρθρο 4
Επίπεδα διαβάθμισης και έκδοση κωδικών ηλεκτρονικής καταχώρισης

1. Το ΚΗΜΔΗΣ υποστηρίζει διαβαθμισμένη πρόσβαση με την απόδοση διαφορετικών δικαιωμάτων χρήσης στις αντίστοιχες κατηγορίες χρηστών από τη Διεύθυνση Ανάπτυξης και Τεχνικής Στήριξης ΕΣΗΔΗΣ της Γενικής Διεύθυνσης Δημοσίων Συμβάσεων και Προμηθειών της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου και Προστασίας Καταναλωτή (ΓΓΕκΠΚ) ως κατωτέρω:
α) Απλοί Χρήστες του ΚΗΜΔΗΣ: Η ομάδα αυτή περιλαμβάνει ιδιώτες, επιχειρήσεις, οικονομικούς και άλλους φορείς που επιθυμούν να ενημερωθούν για το ΚΗΜΔΗΣ και να επικοινωνήσουν με τα αρμόδια στελέχη της αρμόδιας Διεύθυνσης της ΓΓΕκΠΚ. Η πρόσβαση τους στο ΚΗΜΔΗΣ πραγματοποιείται μέσω της διαδικτυακής πύλης του ΕΣΗΔΗΣ και δεν απαιτεί ειδικές διαδικασίες εγγραφής, ταυτοποίησης και αναγνώρισης τους. Οι ανωτέρω χρήστες έχουν πρόσβαση αποκλειστικά και μόνο στον ελεύθερα προσβάσιμο χώρο, όπως ορίζεται κάτωθι.
Ελεύθερα προσβάσιμος χώρος: πρόκειται για τις σελίδες της διαδικτυακής πύλης του ΕΣΗΔΗΣ στις οποίες η πρόσβαση επιτρέπεται ελεύθερα στο ενδιαφερόμενο κοινό. Στο χώρο αυτόν δημοσιεύονται, μεταξύ άλλων, γενικές πληροφορίες σχετικά με δημόσιες συμβάσεις, και ειδικότερα όσον αφορά το ΚΗΜΔΗΣ στοιχεία δημοσίων συμβάσεων των αναθετουσών αρχών/αναθετόντων φορέων που σχετίζονται με πρωτογενή και εγκεκριμένα αιτήματα, προκηρύξεις και διακηρύξεις, αναθέσεις και κατακυρώσεις, συμφωνητικά (συμβάσεις) και εντολές πληρωμών για την προμήθεια αγαθών, υπηρεσιών και δημοσίων έργων,
β) Πιστοποιημένοι χρήστες των αναθετουσών αρχών/ αναθετόντων φορέων και Κεντρικών Αρχών Αγορών: η ομάδα αυτή περιλαμβάνει στελέχη των αναθετουσών αρχών/ αναθετόντων φορέων και Κεντρικών Αρχών Αγορών που πραγματοποιούν καταχωρίσεις πράξεων σχετικά με δημόσιες συμβάσεις στο ΚΗΜΔΗΣ, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, με τα σχετικά δικαιώματα πρόσβασης που έχουν αιτηθεί και τους έχουν αποδοθεί από την Διεύθυνση Ανάπτυξης και Τεχνικής Στήριξης ΕΣΗΔΗΣ.
γ) Πιστοποιημένοι χρήστες της ΓΓΕκΠΚ: η ομάδα αυτή περιλαμβάνει στελέχη της Διεύθυνσης Ανάπτυξης και Τεχνικής Υποστήριξης ΕΣΗΔΗΣ που πραγματοποιούν λειτουργίες σχετικά με την επιχειρησιακή υποστήριξη και διαχείριση του ΚΗΜΔΗΣ, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους.
δ) Διαχειριστές ΚΗΜΔΗΣ: η ομάδα αυτή περιλαμβάνει στελέχη της Διεύθυνσης Ανάπτυξης και Τεχνικής Υποστήριξης ΕΣΗΔΗΣ που έχουν αυξημένα δικαιώματα πρόσβασης και διαχείρισης στους σχετικούς πόρους και υποδομές του ΚΗΜΔΗΣ, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, ανάλογα με τα δικαιώματα πρόσβασης τους.

2. Τα στοιχεία αναφοράς (φορείς, μονάδες φορέων, υπογράφοντες, χρήστες) των υπόχρεων φορέων του ΚΗΜΔΗΣ αντλούνται από το Πρόγραμμα ΔΙΑΥΓΕΙΑ.
Ως πιστοποιημένοι χρήστες των αναθετουσών αρχών/ αναθετόντων φορέων και Κεντρικών Αρχών Αγορών του ΚΗΜΔΗΣ ορίζονται οι υφιστάμενοι χρήστες του Προγράμματος ΔΙΑΥΓΕΙΑ, οι οποίοι μπορούν να προβούν σε εγγραφή τους στο ΚΗΜΔΗΣ, μέσω του διαδικτυακού τόπου τήρησης του, χρησιμοποιώντας το όνομα χρήστη που διατηρούν στο πρόγραμμα ΔΙΑΥΓΕΙΑ.
Ο αρχικός ορισμός των ανωτέρω χρηστών, όπως και η διαχείριση των στοιχείων αναφοράς κάθε φορέα, πραγματοποιείται από τους αρμόδιους - ανά φορέα - διαχειριστές του Προγράμματος ΔΙΑΥΓΕΙΑ στο ηλεκτρονικό σύστημα του Προγράμματος ΔΙΑΥΓΕΙΑ. Στη συνέχεια οι ανωτέρω χρήστες προβαίνουν σε αίτημα εγγραφής τους στο ΚΗΜΔΗΣ μέσω του διαδικτυακού τόπου τήρησης του χρησιμοποιώντας τα στοιχεία χρήστη που διατηρούν στο Πρόγραμμα ΔΙΑΥΓΕΙΑ.
Οι αιτήσεις εγγραφής στο ΚΗΜΔΗΣ πραγματοποιούνται με τα στοιχεία χρήστη του τρέχοντος φορέα στον οποίο ανήκει ο αιτών.

Άρθρο 5
Καταχωριστέα στοιχεία

1. Στο ΚΗΜΔΗΣ καταχωρίζονται μέσω ηλεκτρονικής διαδικτυακής φόρμας ή διασύνδεσης πληροφοριακών συστημάτων, ηλεκτρονικά στοιχεία των συμβάσεων του άρθρου 2 των ακόλουθων σταδίων:
α) Των πρωτογενών και εγκεκριμένων αιτημάτων. Τα ελάχιστα στοιχεία που καταχωρίζονται είναι:
αα) πρωτογενή αιτήματα
- ο προϋπολογισμός,
- ο κωδικός των αγαθών ή υπηρεσιών κατά το Κοινό Λεξιλόγιο Δημοσίων Συμβάσεων (Common Procurement Vocabulary - CPV) των άρθρων 23 και 261 του ν. 4412/2016 και
- το είδος της σύμβασης, δηλαδή προμήθεια, υπηρεσία, έργο, μελέτη ή τεχνική ή λοιπή συναφή επιστημονική υπηρεσία.
αβ) εγκεκριμένα αιτήματα
- ο προϋπολογισμός,
- ο κωδικός των αγαθών ή υπηρεσιών κατά το Κοινό Λεξιλόγιο Δημοσίων Συμβάσεων (Common Procurement Vocabulary - CPV) των άρθρων 23 και 261 του ν. 4412/2016,
- το είδος της σύμβασης, δηλαδή προμήθεια, υπηρεσία, έργο, μελέτη ή τεχνική ή λοιπή συναφή επιστημονική υπηρεσία,
- ο Αριθμός Ανάληψης Υποχρέωσης, εφόσον η δαπάνη υπάγεται στις διατάξεις του Π.Δ. 80/2016 (Α'/145) ή ο αριθμός της απόφασης δέσμευσης πίστωσης αρμοδίου οργάνου εφόσον η δαπάνη δεσμεύεται με άλλη ανάλογη διαδικασία
β) Των προκηρύξεων και διακηρύξεων, με την επιφύλαξη των παρ. 6 και 3 των άρθρων 26 και 263 αντίστοιχα και των άρθρων 118 και 328, του ν. 4412/2016. Τα ελάχιστα στοιχεία που καταχωρίζονται είναι:
- ο προϋπολογισμός,
- ο κωδικός των αγαθών ή υπηρεσιών κατά το Κοινό Λεξιλόγιο Δημοσίων Συμβάσεων (Common Procurement Vocabulary - CPV) των άρθρων 23 και 261 του ν. 4412/2016,
- το είδος της σύμβασης, δηλαδή προμήθεια, υπηρεσία, έργο, μελέτη ή τεχνική ή λοιπή συναφή επιστημονική υπηρεσία,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) του τόπου εκτέλεσης της σύμβασης,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντα φορέα ή τον ταχυδρομικό κώδικα αυτών,
- ο Αριθμός Ανάληψης Υποχρέωσης, εφόσον η δαπάνη υπάγεται στις διατάξεις του Π.Δ. 80/2016 (Α'/145) ή ο αριθμός της απόφασης δέσμευσης πίστωσης αρμοδίου οργάνου εφόσον η δαπάνη δεσμεύεται με άλλη ανάλογη διαδικασία,
- η διαδικασία ανάθεσης σύμβασης και σε περίπτωση ανταγωνιστικής διαδικασίας με διαπραγμάτευση και ανταγωνιστικού διαλόγου και οι ειδικότερες περιστάσεις εκ των οριζόμενων στα άρθρα 26 και 266 που δικαιολογούν τη χρήση των διαδικασιών αυτών,
- το είδος της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντος φορέα,
- το κριτήριο ανάθεσης ή κατακύρωσης,
- η σχετική ένδειξη αν αφορά συμφωνία πλαίσιο, δυναμικό σύστημα αγορών, ηλεκτρονικό κατάλογο ή ηλεκτρονικό πλειστηριασμό,
- η πηγή χρηματοδότησης,
- αν η σύμβαση είναι άνω ή κάτω των ορίων των άρθρων 5 και 235, ανά περίπτωση του ν. 4412/2016,
- αν η σύμβαση αφορά το βιβλίο Ι ή II του ν. 4412/2016.
Στην περίπτωση καταχώρησης των τροποποιήσεων
των προκηρύξεων και διακηρύξεων που καταχωρήθηκαν πέραν των ανωτέρω, ο ΑΔΑΜ της προκήρυξης και διακήρυξης που τροποποιείται.
γ) Των αποφάσεων ανάθεσης ή κατακύρωσης. Τα ελάχιστα στοιχεία που καταχωρίζονται είναι:
- ο προϋπολογισμός,
- η αξία της σύμβασης,
- ο κωδικός των αγαθών ή υπηρεσιών κατά το Κοινό Λεξιλόγιο Δημοσίων Συμβάσεων (Common Procurement Vocabulary - CPV) των άρθρων 23 και 261 του ν. 4412/2016,
- το είδος της σύμβασης, δηλαδή προμήθεια, υπηρεσία, έργο, μελέτη ή τεχνική ή λοιπή συναφή επιστημονική υπηρεσία,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) του τόπου εκτέλεσης της σύμβασης,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντα φορέα ή τον ταχυδρομικό κώδικα αυτών,
- ο Αριθμός Ανάληψης Υποχρέωσης, εφόσον η δαπάνη υπάγεται στις διατάξεις του Π.Δ. 80/2016 (Α'/145) ή ο αριθμός της Απόφασης δέσμευσης πίστωσης αρμοδίου οργάνου εφόσον η δαπάνη δεσμεύεται με άλλη ανάλογη διαδικασία,
- η διαδικασία ανάθεσης σύμβασης και σε περίπτωση ανταγωνιστικής διαδικασίας με διαπραγμάτευση, ανταγωνιστικού διαλόγου και διαδικασία διαπραγμάτευσης χωρίς προηγούμενη δημοσίευση και οι ειδικότερες περιστάσεις εκ των οριζόμενων στα άρθρα 26, 32, 266 και 267 που δικαιολογούν τη χρήση των διαδικασιών αυτών,
- το είδος της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντος φορέα,
- το κριτήριο ανάθεσης ή κατακύρωσης,
- η σχετική ένδειξη αν αφορά συμφωνία πλαίσιο, δυναμικό σύστημα αγορών, ηλεκτρονικό κατάλογο ή ηλεκτρονικό πλειστηριασμό,
-η πηγή χρηματοδότησης,
- αν η σύμβαση είναι άνω ή κάτω των ορίων των άρθρων 5 και 235, ανά περίπτωση του ν. 4412/2016,
- αν η σύμβαση αφορά το βιβλίο Ι ή II του ν. 4412/2016,
- η επωνυμία του οικονομικού φορέα,
- ο ΑΦΜ του οικονομικού φορέα,
- η χώρα καταγωγής/ εγκατάστασης του οικονομικού φορέα στον οποίον ανατέθηκε η σύμβαση.
Στη περίπτωση καταχώρησης των τροποποιήσεων των αποφάσεων ανάθεσης ή κατακύρωσης που καταχωρήθηκαν, πέραν των ανωτέρω ο ΑΔΑΜ της απόφασης ανάθεσης ή κατακύρωσης που τροποποιείται.
δ) Των συμφωνητικών.
Τα ελάχιστα στοιχεία που καταχωρίζονται είναι αυτά που καταχωρίζονται στην καταχώριση της απόφασης ανάθεσης ή κατακύρωσης (περ. 1 γ).
Στην περίπτωση καταχώρησης των τροποποιήσεω-ντων συμφωνητικών που καταχωρήθηκαν, πέραν των ανωτέρω ο ΑΔΑΜ του συμφωνητικού που τροποποιείται.
ε) των εντολών πληρωμής. Τα ελάχιστα στοιχεία που καταχωρίζονται είναι:
- η αξία της σύμβασης,
- τα στοιχεία των σχετικών τιμολογίων (ιδίως αριθμός τιμολογίου, ημερομηνία, εκδών οικονομικός φορέας).
- ο κωδικός των αγαθών ή υπηρεσιών κατά το Κοινό Λεξιλόγιο Δημοσίων Συμβάσεων (Common ProcurementVocabulary - CPV) των άρθρων 23 και 261 του ν. 4412/2016,
- το είδος της σύμβασης, δηλαδή προμήθεια, υπηρεσία, έργο, μελέτη ή τεχνική ή λοιπή συναφή επιστημονική υπηρεσία,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) του τόπου εκτέλεσης της σύμβασης,
- η γεωγραφική περιοχή βάσει της Κοινής Ονοματολογίας των Εδαφικών Στατιστικών Μονάδων (Nomenclature of territorialunits for statistics - NUTS) της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντα φορέα ή τον ταχυδρομικό κώδικα αυτών,
- ο Αριθμός Ανάληψης Υποχρέωσης, εφόσον η δαπάνη υπάγεται στις διατάξεις του Π.Δ. 80/2016 (Α'/145) ή ο αριθμός της απόφασης δέσμευσης πίστωσης αρμοδίου οργάνου εφόσον η δαπάνη δεσμεύεται με άλλη ανάλογη διαδικασία.
- το είδος της αναθέτουσας αρχής/ αναθέτοντος φορέα,
- η σχετική ένδειξη αν αφορά συμφωνία πλαίσιο, δυναμικό σύστημα αγορών, ηλεκτρονικό κατάλογο ή ηλεκτρονικό πλειστηριασμό,
- η πηγή χρηματοδότησης,
- αν η σύμβαση είναι άνω ή κάτω των ορίων των άρθρων 5 και 235, ανά περίπτωση του ν. 4412/2016,
- αν η σύμβαση αφορά το βιβλίο Ι ή II του ν. 4412/2016,
- η επωνυμία του οικονομικού φορέα,
- ο ΑΦΜ του οικονομικού φορέα,
- η χώρα καταγωγής/ εγκατάστασης του οικονομικού φορέα στον οποίον ανατέθηκε η σύμβαση.

2. Οι καταχωρίσεις περιλαμβάνουν κατά περίπτωση, τα ελάχιστα απαραίτητα στοιχεία/μεταδεδομένα που προσδιορίζουν με σαφήνεια την ταυτότητα των εγγράφων του άρθρου 6, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην ΥΑΠ/Φ.40.4/1/989 (ΦΕΚ 1301/Β'/12-4-2012) «Κύρωση Πλαισίου Παροχής Υπηρεσιών Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης».

3. Τα ελάχιστα καταχωριστέα στοιχεία φέρουν σήμανση υποχρεωτικής καταχώρισης στις φόρμες καταχώρισης του ΚΗΜΔΗΣ.

4. Σε οποιαδήποτε καταχώριση απαιτείται η επισύναψη του σχετικού ηλεκτρονικού αρχείου των εγγράφων του άρθρου 6.

Άρθρο 6
Καταχωριστέα έγγραφα

1. Στο ΚΗΜΔΗΣ καταχωρίζονται:
α) Ως πρωτογενή αιτήματα, τα αιτήματα των υπηρεσιών των αναθετουσων αρχών/αναθετόντων φορέων με τα οποία θεμελιώνεται η ανάγκη για τη σύναψη δημόσιας σύμβασης έργων, υπηρεσιών και προμηθειών πριν από τη σχετική ανάληψη δέσμευσης πίστωσης.
Στην περίπτωση των δημοσίων συμβάσεων έργων και δημοσίων συμβάσεων εκπόνησης μελετών και παροχής τεχνικών και λοιπών συναφών επιστημονικών υπηρεσιών του ν. 4412/2016, τα οποία εντάσσονται σε πρόγραμμα, ως πρωτογενές αίτημα καταχωρίζεται το έγγραφο από το οποίο με οποιοδήποτε τρόπο προκύπτει η πρωτοβουλία για την υλοποίηση ή διερεύνηση υλοποίησης του συγκεκριμένου έργου.
β) Ως εγκεκριμένα αιτήματα, οι αποφάσεις ανάληψης υποχρέωσης, εφόσον η δαπάνη υπάγεται στη διαδικασία του Π.Δ. 80/2016 (Α'/145), οι αποφάσεις αρμοδίου οργάνου για την δέσμευση πίστωσης με την ένταξη τους σε αντίστοιχο προϋπολογισμό (άρθρο 5 Π.Δ. 80/2016) ή ΣΑΕ ή ανάλογη διαδικασία, με τις οποίες εγκρίνεται η δαπάνη των πρωτογενών αιτημάτων.
γ) Οι προκαταρκτικές προκηρύξεις του άρθρου 62 παρ. 2, οι προκηρύξεις των άρθρων 63, 108, 112, 122, 293, 319, 323 και 332 του ν. 4412/2016, και οι διακηρύξεις αυτών. Στους συνοπτικούς διαγωνισμούς του άρθρου 117 και 327 η διακήρυξη. Στο ΚΗΜΔΗΣ καταχωρίζονται και οι τροποποιήσεις των εν λόγω εγγράφων.
δ) Οι αποφάσεις ανάθεσης ή κατακύρωσης και οι τροποποιήσεις αυτών.
ε) Τα συμφωνητικά και οι τροποποιήσεις/επεκτάσεις αυτών.
στ) Η εντολή πληρωμής ήτοι η πράξη (το χρηματικό ένταλμα ή άλλο παραστατικό στοιχείο) με την οποία, το αρμόδιο κατά νόμο όργανο, εντέλλεται την πληρωμή συγκεκριμένης δαπάνης στο δικαιούχο της σύμφωνα με τις ισχύουσες κείμενες κατά περίπτωση διατάξεις.

2. Τα έγγραφα της παρ. 1 καταχωρίζονται ως ηλεκτρονικά αρχεία σε μορφή Portable Document Format (PDF), τα οποία φέρουν εγκεκριμένη προηγμένη ηλεκτρονική υπογραφή σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 3 και 5 της αριθ. ΥΑΠ/Φ.40.4/3/1031/23.4.2012 «Ρυθμίσεις για το Ηλεκτρονικό Δημόσιο Έγγραφο» (ΦΕΚ Β'/1317/2012) με την επιφύλαξη του άρθρου 24 του ν. 4440/2016 (ΦΕΚ Α'/224).

Άρθρο 7
Διαδικασία καταχώρισης

1. Τα καταχωριστέα στοιχεία και έγγραφα των άρθρων 5, 6 και των τροποποιήσεων του άρθρου 8 αναρτώνται στον δικτυακό τόπο τήρησης του ΚΗΜΔΗΣ. Για το σκοπό αυτό, αναγράφεται επί του σχετικού σχεδίου εγγράφου ο χαρακτηρισμός «Καταχωριστέο στο ΚΗΜΔΗΣ».

2. Οι καταχωρίσεις στο ΚΗΜΔΗΣ τελούν υπό την επιφύλαξη της παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 4412/2016.

3. Μετά την ολοκλήρωση κάθε καταχώρισης, συμπεριλαμβανομένων των τροποποιήσεων, το σύστημα αποστέλλει αυτόματα ηλεκτρονικό μήνυμα στην ηλεκτρονική διεύθυνση του συντάκτη που έχει δηλωθεί κατά τη διάρκεια της καταχώρισης. Στο μήνυμα αναφέρονται τα βασικά στοιχεία και ο μοναδικός αριθμός διαδικτυακής ανάρτησης μητρώου (ΑΔΑΜ). Ο ΑΔΑΜ οφείλει να αναγράφεται πάνω στο σχέδιο του κάθε καταχωριστέου εγγράφου καθώς και στα ακριβή αντίγραφα, και αποτελεί στοιχείο κανονικότητας της δαπάνης κατά την έννοια του άρθρου 91 του ν. 4270/2014.

Άρθρο 8
Καταχώριση τροποποιήσεων των εγγράφων της σύμβασης

Οι τροποποιήσεις των προκηρύξεων και διακηρύξεων, των αποφάσεων κατακύρωσης ή ανάθεσης και των συμφωνητικών καθώς και οι αποφάσεις μετάθεσης της καταληκτικής ημερομηνίας υποβολής προσφορών και της επακόλουθης αποσφράγισης της παρ.1 α) του άρθρου 98 του ν. 4412/2016, καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ σύμφωνα με τα άρθρα 5 και 6 και λαμβάνουν νέο ΑΔΑΜ σύμφωνα με το άρθρο 7.

Άρθρο 9
Ματαιώσεις

Σε περίπτωση ματαίωσης της διαδικασίας ή κατάργησης της διοικητικής πράξης που έχει καταχωριστεί, απαιτείται η συστημική ματαίωση της καταχώρισης και η συμπλήρωση των σχετικών πεδίων της ηλεκτρονικής διαδικτυακής φόρμας.

Άρθρο 10
Υπόχρεα πρόσωπα - χρόνος καταχώρισης - έλεγχος προσήκουσας τήρησης

1. Τα καταχωριστέα στοιχεία του άρθρου 5 και τα έγγραφα του άρθρου 6 καταχωρίζονται αμελλητί στο δικτυακό τόπο του ΚΗΜΔΗΣ, με μέριμνα του εισηγητή / συντάκτη ως εξής:
α) Τα πρωτογενή αιτήματα μετά την υπογραφή τους.
β) Τα εγκεκριμένα αιτήματα μετά την έγκριση της σχετικής ανάληψης δαπάνης ή της απαιτούμενης ανάλογης ενέργειας.
γ) Οι προκηρύξεις που αφορούν διαγωνισμούς άνω των κοινοτικών ορίων μετά την δημοσίευσή τους σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 66 και την παρ. 2 του άρθρου 296 του ν. 4412/2016 από την Υπηρεσία Εκδόσεων της Ένωσης.
δ) Οι προκηρύξεις που αφορούν διαγωνισμούς κάτω των κοινοτικών ορίων μετά την υπογραφή τους.
ε) Οι διακηρύξεις που αφορούν διαγωνισμούς άνω των κοινοτικών ορίων καταχωρίζονται ως εξής:
i. Στην ανοιχτή διαδικασία αμέσως μετά την δημοσίευση της προκήρυξης τους σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 66 και την παρ. 2 του άρθρου 296 του ν. 4412/2016 από την Υπηρεσία Εκδόσεων της Ένωσης και την καταχώριση της προκήρυξης στο ΚΗΜΔΗΣ σύμφωνα με την παρ. γ),
ii. Στην κλειστή διαδικασία, στην ανταγωνιστική διαδικασία με διαπραγμάτευση, στον ανταγωνιστικό διάλογο, στην σύμπραξη καινοτομίας καθώς και στη διαδικασία διαπραγμάτευσης με προηγούμενη προκήρυξη διαγωνισμού με την αποστολή πρόσκλησης προς τους επιλεγέντες για υποβολή προσφοράς, σύμφωνα με τα άρθρα 69 και 299 του ν. 4412/2016 ή στην περίπτωση ανταγωνιστικού διαλόγου για συμμετοχή στο διάλογο.
στ) Οι διακηρύξεις που αφορούν διαγωνισμούς κάτω των κοινοτικών ορίων καταχωρίζονται ως εξής:
i. Στην ανοιχτή διαδικασία αμέσως μετά την καταχώρηση της προκήρυξης τους
στο ΚΗΜΔΗΣ σύμφωνα με την περιπτ. δ),
ii. Στην κλειστή διαδικασία, στην ανταγωνιστική διαδικασία με διαπραγμάτευση, στον ανταγωνιστικό διάλογο και στην σύμπραξη καινοτομίας διαδικασία με την αποστολή πρόσκλησης προς τους επιλεγέντες για υποβολή προσφοράς σύμφωνα με το άρθρο 123 και 333 του ν. 4412/2016 ή στην περίπτωση ανταγωνιστικού διαλόγου για συμμετοχή στο διάλογο,
iii. Στους συνοπτικούς διαγωνισμούς του άρθρου 117 και 327 του ν. 4412/2016, αμέσως μετά την υπογραφή τους.
ζ) Οι αποφάσεις κατακύρωσης καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ αμέσως μετά την έλευση των έννομων αποτελεσμάτων αυτών σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 105 του ν. 4412/2016. Οι αποφάσεις ανάθεσης των διαδικασιών των άρθρων 32, 118 καθώς και 269 και 328 του ν. 4412/2016 καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ αμέσως μετά την υπογραφή τους ή την ολοκλήρωση τυχόν προσυμβατικού ελέγχου.
η) Τα συμφωνητικά που αφορούν διαγωνισμούς άνω των κοινοτικών ορίων, καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ αμέσως μετά την δημοσίευση της γνωστοποιήσεως του άρθρου 64 και 294 σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 66 και την παρ. 2 του άρθρου 296 του ν. 4412/2016, και πριν την εκτέλεση οποιασδήποτε δαπάνης.
Τα συμφωνητικά που αφορούν διαγωνισμούς κάτω των κοινοτικών ορίων καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ αμέσως μετά την υπογραφή τους, με μέριμνα του εισηγητή/ συντάκτη αυτών και πριν την εκτέλεση οποιασδήποτε δαπάνης.
Τα συμφωνητικά για κάθε σύμβαση που βασίζεται σε συμφωνία πλαίσιο καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ αμέσως μετά την υπογραφή τους, και πριν την εκτέλεση κάθε δαπάνης.
θ) Οι εντολές πληρωμών καταχωρίζονται με μέριμνα του εισηγητή/ συντάκτη αυτών.

2. Κατά την καταχώριση λαμβάνεται μέριμνα ώστε να εξασφαλίζεται η πλήρης και ορθή συμπλήρωση των απαραίτητων στοιχείων με σκοπό να είναι δυνατή η αναζήτηση πληροφοριών και να είναι όλα τα στοιχεία των αναρτημένων εγγράφων ευχερώς προσβασιμα στο μέσο χρήστη. Οι αρμόδιοι για την καταχώριση φορείς λαμβάνουν όλα τα αναγκαία και κατάλληλα τεχνικά, διαδικαστικά και οργανωτικά μέτρα για να εξασφαλίζεται η ορθότητα, προσβασιμότητα, ακεραιότητα και διαθεσιμότητα των στοιχείων που καταχωρίζονται.

3. Η καταχώριση στο ΚΗΜΔΗΣ των εγγράφων του παρόντος άρθρου προηγείται κάθε άλλης δημοσίευσης σε εθνικό επίπεδο που προβλέπεται από τις κείμενες διατάξεις.

Άρθρο 11
Ισχύς πράξεων - διορθώσεις

1. Οι πράξεις που καταχωρίζονται στο ΚΗΜΔΗΣ ισχύουν από την καταχώριση τους σε αυτό σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 7 του άρθρου του 38 του ν. 4412/2016.
Με ευθύνη του προσώπου ή του οργάνου που έχει εκδώσει την πράξη γίνονται αμελλητί οι αναγκαίες διορθώσεις στα στοιχεία καταχώρισης ή στο κείμενο που έχει αναρτηθεί στο ΚΗΜΔΗΣ.
Ειδικότερα:
α) Σε περίπτωση λανθασμένης καταχώρισης και εφόσον απαιτείται τροποποίηση των σχετικών στοιχείων που συμπληρώνονται στα πεδία της ηλεκτρονικής φόρμας (μεταδεδομένα), αυτή πραγματοποιείται εντός χρονικού διαστήματος εβδομήντα δύο (72) ωρών από την καταχώριση, πλην του ηλεκτρονικού αρχείου του εγγράφου, με μέριμνα του εισηγητή/συντάκτη του.
β) Σε περίπτωση λανθασμένης καταχώρισης που αφορά στο κείμενο (ηλεκτρονικό αρχείο του εγγράφου της σχετικής διοικητικής πράξης) που έχει καταχωριστεί στο ΚΗΜΔΗΣ, απαιτείται η συστημική ακύρωση της αρχικής καταχώρισης και επανακαταχώρισή της, που πραγματοποιείται με μέριμνα του εισηγητή/συντάκτη του.

Άρθρο 12
Συμφωνίες-πλαίσιο και Δυναμικά Συστήματα Αγορών

Στις περιπτώσεις των συμφωνιών - πλαίσιο και των δυναμικών συστημάτων αγορών των άρθρων 39 και 33 του Βιβλίου Ι και 270 και 273 του Βιβλίου II του ν. 4412/2016, αντίστοιχα, όταν δεν υφίσταται δέσμευση πίστωσης σύμφωνα με την περίπτωση β) της παρ. 1 του άρθρου 6 (εγκεκριμένο αίτημα) για την κάλυψη συγκεκριμένων αναγκών (πρωτογενές αίτημα), οι καταχωρίσεις στο ΚΗΜΔΗΣ γίνονται ως εξής:
α) Συμφωνίες πλαίσιο:
Καταχωρίζονται η προκήρυξη της συμφωνίας πλαίσιο, η διακήρυξη, η απόφαση κατακύρωσης των αποτελεσμάτων της προκήρυξης και το σχετικό συμφωνητικό.
Για την σύναψη κάθε εκτελεστικής σύμβασης που βασίζεται στο συμφωνητικό της συμφωνίας πλαίσιο, καταχωρίζονται:
Κάθε συγκεκριμένο πρωτογενές και εγκεκριμένο αίτημα εκτελεστικής σύμβασης. Κάθε απόφαση ανάθεσης εκτελεστικής σύμβασης, Κάθε συμφωνητικό εκτελεστικής σύμβασης και Κάθε εντολή πληρωμής εκτελεστικής σύμβασης. Οι ανωτέρω πράξεις καταχωρίζονται σύμφωνα με τα κατά περίπτωση οριζόμενα στα άρθρα 5 ως 11 της παρούσης.
β) Δυναμικά Συστήματα Αγορών: Καταχωρίζονται η προκήρυξη του δυναμικού συστήματος αγορών και η διακήρυξη.
Για την σύναψη κάθε σύμβασης που βασίζεται στο δυναμικό σύστημα αγορών καταχωρίζονται:
Κάθε συγκεκριμένο πρωτογενές και εγκεκριμένο αίτημα σύμβασης. Κάθε απόφαση ανάθεσης σύμβασης, Κάθε συμφωνητικό και Κάθε εντολή πληρωμής .
Οι ανωτέρω πράξεις καταχωρίζονται σύμφωνα με τα κατά περίπτωση οριζόμενα στα άρθρα 5 ως 11 της παρούσης.

Άρθρο 13
Υποστήριξη

Τα αιτήματα των χρηστών του ΚΗΜΔΗΣ για παροχή τεχνικής υποστήριξης από τη Διεύθυνση Ανάπτυξης και Τεχνικής Στήριξης ΕΣΗΔΗΣ υποβάλλονται μέσω ηλεκτρονικής φόρμας επικοινωνίας, η οποία είναι προσβάσιμη στο διαδικτυακό τόπο τήρησης του ΚΗΜΔΗΣ του άρθρου 3 της παρούσας.

Άρθρο 14
Μεταβατικές Διατάξεις

Στις δημόσιες συμβάσεις και συμβάσεις η έναρξη των οποίων, σύμφωνα με τα άρθρα 61, 120, 290 και 330 του ν. 4412/2016, έλαβε χώρα πριν την έναρξη ισχύος της παρούσας, οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται από το στάδιο, στο οποίο καταλαμβάνουν τη διαδικασία σύναψης σύμβασης και σε κάθε επόμενο στάδιο.

Άρθρο 15
Έναρξη ισχύος

Η ισχύς της απόφασης αυτής αρχίζει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 22 Μαΐου 2017

Ο Υπουργός
ΔΗΜΟΣ ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΙΟΥ

Αριθμ. 28762 οίκ.

(ΦΕΚ Β' 1779/23-05-2017)

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΔΙΚΑΙΟΣΥΝΗΣ, ΔΙΑΦΑΝΕΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α) της παρ. 22 της υποπαρ. Γ3 της παρ. Γ' του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 «Συνταξιοδοτικές διατάξεις - Κύρωση του Σχεδίου Σύμβασης Οικονομικής Ενίσχυσης από τον Ευρωπαϊκό Μηχανισμό Σταθερότητας και ρυθμίσεις για την υλοποίηση της Συμφωνίας Χρηματοδότησης» (Α' 94), όπως τελικώς η ανωτέρω παρ. 22 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 51 του ν. 4423/2016 (Α' 182),
β) του άρθρου 90 του π.δ. 63/2005 «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα» (Α'98),
γ) του π.δ. 123/2016 «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, ανασύσταση του Υπουργείου Τουρισμού, σύσταση Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και Υπουργείου Ψηφιακής Πολιτικής, Τηλεπικοινωνιών και Ενημέρωσης, μετονομασία Υπουργείων Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων» (Α'208),
δ) του π.δ. 125/2016 «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (Α' 210),
ε) του Π.Δ.133/2016 για τη «Ρύθμιση του επαγγέλματος διαχειριστή αφερεγγυότητας» (Α' 242), ιδίως των άρθρων 17 επ.

2. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Την έγκριση του Κανονισμού λειτουργίας των Πειθαρχικών Συμβουλίων ως εξής:

Άρθρο 1
Γραμματεία Πειθαρχικών Συμβουλίων

1. Σε κάθε Πειθαρχικό Συμβούλιο λειτουργεί γραμματεία αποτελούμενη από υπαλλήλους του Τμήματος Ποιότητας, Αποδοτικότητας και Διοικητικής Οργάνωσης της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης του Υπουργείου Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων, που ενεργούν κάθε αναγκαία πράξη για τη διεκπεραίωση των πειθαρχικών υποθέσεων. Οποιαδήποτε παράλειψη στον ορισμό Γραμματέα δεν επηρεάζει τη νόμιμη συγκρότηση του οργάνου.

2. Η Γραμματεία έχει, ενδεικτικά, τα ακόλουθα καθήκοντα:
α. Τηρεί ένα γενικό και ένα εμπιστευτικό πρωτόκολλο, όπου καταγράφει όλα τα εισερχόμενα και εξερχόμενα έγγραφα. Το πρωτόκολλο μπορεί να τηρείται και ηλεκτρονικά για ορισμένες κατηγορίες εγγράφων. Στο εμπιστευτικό πρωτόκολλο καταχωρούνται έγγραφα τα οποία, κατά τις κείμενες διατάξεις, εμπίπτουν στην κατηγορία των απορρήτων εγγράφων.
β. Τηρεί, κατά τις διατάξεις του παρόντος Κανονισμού, Βιβλίο σχετικά με τη συγκρότηση των συνιστώμενων Πειθαρχικών Συμβουλίων, των γενόμενων κληρώσεων, των αιτήσεων εξαίρεσης, αποκλεισμού ή αποχής των μελών των Πειθαρχικών Συμβουλίων, και γενικά καταγράφει σε αυτό κάθε μεταβολή που αφορά τη συγκρότηση και σύνθεση του Πειθαρχικού Συμβουλίου. Το εν λόγω βιβλίο μπορεί να είναι ενιαίο για τα Πειθαρχικά Συμβούλια.
γ. Τηρεί, κατά τις διατάξεις του παρόντος Κανονισμού, Βιβλίο Αποφάσεων και Πρακτικών των Πειθαρχικών Συμβουλίων, το οποίο μπορεί να τηρείται ενιαία για τα Πειθαρχικά Συμβούλια.
δ. Παραλαμβάνει τις καταγγελίες και τηρεί προς τούτο ειδικό Βιβλίο Καταγγελιών. Μετά την κατάθεση, η καταγγελία διαβιβάζεται από τη γραμματεία στον Πρόεδρο της Επιτροπής Διαχείρισης Αφερεγγυότητας, προκειμένου αυτός να επιληφθεί σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Π.Δ.133/2016.
ε. Τηρεί πρακτικά κατά τη συνεδρίαση των Πειθαρχικών Συμβουλίων. Σε περίπτωση απουσίας ή κωλύματος του Γραμματέα, τα πρακτικά τηρούνται από το νεότερο σε επαγγελματική εμπειρία μέλος του Πειθαρχικού Συμβουλίου.
στ. Συντάσσει έκθεση σε περίπτωση άσκησης έφεσης κατά απόφασης του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου, στην οποία επισυνάπτεται το κείμενο της έφεσης.

Άρθρο 2
Αποκλεισμός και εξαίρεση μελών

1. Για τον αποκλεισμό μέλους από την άσκηση των καθηκόντων του απαιτείται υποβολή έγγραφης δήλωσης αποχής από το ίδιο το μέλος. Το Πειθαρχικό Συμβούλιο δύναται να αποφασίσει τον αποκλεισμό μέλους και αυτεπαγγέλτως, ύστερα από πρόταση του Προέδρου ή του αναπληρωτή του.

2. Για την εξαίρεση μέλους από την άσκηση των καθηκόντων του απαιτείται υποβολή έγγραφης αίτησης εξαίρεσης. Ο Πρόεδρος εισάγει την αίτηση εξαίρεσης στο Πειθαρχικό Συμβούλιο για να αποφανθεί. Στη συζήτηση δεν μετέχει το μέλος ή τα μέλη των οποίων ζητείται η εξαίρεση.

3. Αν συμπέσει δήλωση αποχής και αίτηση εξαίρεσης για το ίδιο μέλος, προηγείται η απόφαση για τη δήλωση αποχής. Αν η δήλωση αποχής γίνει δεκτή, η αίτηση εξαίρεσης τίθεται στο αρχείο με πράξη του Προέδρου ή, αν πρόκειται για δήλωση του ιδίου του Προέδρου, με πράξη του αναπληρωτή του, σε περίπτωση δε που ο τελευταίος απουσιάζει, κωλύεται ή ελλείπει, με πράξη του μέλους που έχει τα περισσότερα έτη επαγγελματικής εμπειρίας. Αν η δήλωση αποχής δεν γίνει δεκτή, εκδικάζεται κανονικά η αίτηση εξαίρεσης. Μέλη Πειθαρχικού Συμβουλίου απέχουν υποχρεωτικά από τα καθήκοντα τους για όσο χρόνο υπάρχει εκκρεμής σε βάρος τους πειθαρχική δίωξη.

4. Η κατά την παράγραφο 1 αυτεπάγγελτη κίνηση της διαδικασίας από τον Πρόεδρο ή τον αναπληρωτή του αναστέλλεται εφόσον υποβληθεί δήλωση αποχής ή αίτηση εξαίρεσης, τίθεται δε στο αρχείο με πράξη του Προέδρου, εφόσον ληφθεί απόφαση για τη δήλωση αποχής ή την αίτηση εξαίρεσης.

Άρθρο 3
Προδικασία ενώπιον του εισηγητή

1. Ο εισηγητής είναι διαφορετικό πρόσωπο από εκείνο που διενήργησε την προκαταρκτική πειθαρχική εξέταση.

2. Η κλήση του αναφερόντος, των μαρτύρων και λοιπών προσώπων γίνεται με τηλεομοιοτυπία (fax) ή με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου (e-mail) ή με συστημένη επιστολή με απόδειξη παραλαβής. Η κλήση στον πειθαρχικά διωκόμενο γίνεται τουλάχιστον πέντε (5) πλήρεις ημέρες πριν από την ημέρα της διαδικασίας ενώπιον του επιληφθέντος εισηγητή. Ο πειθαρχικά διωκόμενος έχει το δικαίωμα να λάβει γνώση των στοιχείων του τηρούμενου φακέλου, εφόσον δεν του έχουν κοινοποιηθεί με το κατηγορητήριο, και να προβεί σε ανταπόδειξη.

3. Μετά το πέρας της προδικασίας, ολόκληρος ο φάκελος διαβιβάζεται από τον εισηγητή στον Πρόεδρο του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου, ο οποίος αμέσως χρεώνει την υπόθεση σε άλλο μέλος του Συμβουλίου ή στον εαυτό του. Το μέλος ή ο Πρόεδρος του Συμβουλίου που χρεώνεται την υπόθεση υποχρεούται να συντάξει το σχέδιο της απόφασης.

Άρθρο 4
Διαδικασία ενώπιον των Πειθαρχικών Συμβουλίων - Πρόσκληση μελών

1. Το Πειθαρχικό Συμβούλιο συνέρχεται σε συνεδρίαση μετά από πρόσκληση του Προέδρου του στο Υπουργείο Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων. Στην πρόσκληση αναγράφεται ο χρόνος και ο τόπος της συνεδρίασης, το μέλος του Συμβουλίου που χρεώθηκε την υπόθεση, καθώς και οι υποθέσεις που θα συζητηθούν. Η πρόσκληση μπορεί να αφορά περισσότερες της μίας συνεδριάσεις του Πειθαρχικού Συμβουλίου.

2. Ο ασκών χρέη Γραμματέα του Πειθαρχικού Συμβουλίου κοινοποιεί την πρόσκληση στα μέλη μέσω ταχυδρομείου ή με τηλεομοιοτυπία (fax) ή με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο (e-mail) ή με άλλο πρόσφορο μέσο, τουλάχιστον σαράντα οκτώ (48) ώρες πριν από την πρώτη συνεδρίαση στην οποία αφορά.

3. Εφόσον ένα μέλος του Πειθαρχικού Συμβουλίου έχει δηλώσει εγγράφως κώλυμα συμμετοχής σε συνεδριάσεις που θα διεξαχθούν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης χρονικής περιόδου, δεν απαιτείται πρόσκληση του στις συνεδριάσεις της εν λόγω περιόδου.

4. Αν υπάρχουν πλημμέλειες ως προς την πρόσκληση μέλους, το Πειθαρχικό Συμβούλιο συνεδριάζει νόμιμα, αν το συγκεκριμένο μέλος είναι παρόν και δεν αντιλέγει στην πραγματοποίηση της συνεδρίασης.

Άρθρο 5
Τρόπος παράστασης - Νομιμοποιητικά έγγραφα

1. Κατά την εκφώνηση της υπόθεσης τα μέρη δηλώνουν εάν παρίστανται αυτοπροσώπως, μετά ή διά πληρεξουσίου δικηγόρου.

2. Η νομιμοποίηση των πληρεξούσιων δικηγόρων γίνεται με προφορική δήλωση των μερών ή του νομίμου εκπροσώπου τους κατά την πρώτη συνεδρίαση επί της υπόθεσης, η οποία καταχωρίζεται στα πρακτικά.

3. Αν, ως την πρώτη συζήτηση, δεν έχουν υποβληθεί τα στοιχεία νομιμοποίησης ή τα υποβληθέντα στοιχεία δεν είναι πλήρη, το Πειθαρχικό Συμβούλιο προχωρεί στη συζήτηση και χορηγεί εύλογη προθεσμία για την υποβολή τους.

4. Ο πληρεξούσιος δικηγόρος που νομιμοποιήθηκε, σύμφωνα με όσα ορίζονται στις προηγούμενες παραγράφους, είναι και αντίκλητος, αν η κατοικία του ή η επαγγελματική του εγκατάσταση βρίσκονται στον τόπο συνεδρίασης του Πειθαρχικού Συμβουλίου. Τυχόν αντικατάσταση του αντικλήτου γνωστοποιείται εγγράφως στον Γραμματέα του Πειθαρχικού Συμβουλίου.

5. Κάθε μεταβολή στη νομιμοποίηση και πληρεξουσιότητα η οποία επήλθε κατά το χρονικό διάστημα από την υποβολή της καταγγελίας στη Γραμματεία του Πειθαρχικού Συμβουλίου έως την έκδοση και κοινοποίηση της απόφασης αυτού, πρέπει να γνωστοποιείται αμελλητί στη Γραμματεία του Πειθαρχικού Συμβουλίου από το ενδιαφερόμενο μέρος. Διαφορετικά, οι επιδόσεις εξακολουθούν να γίνονται εγκύρως στα πρόσωπα και τις διευθύνσεις που έχουν δηλωθεί.

Άρθρο 6
Συνεξέταση - Συνεκδίκαση - Χωρισμός υποθέσεων

1. Το Πειθαρχικό Συμβούλιο μπορεί αυτεπαγγέλτως ή ύστερα από αίτημα των μερών να διατάξει τη συνεκδίκαση ή τον χωρισμό υποθέσεων που έχουν εισαχθεί ενώπιον του, εφόσον αυτό κρίνεται σκόπιμο για οποιοδήποτε διαδικαστικό ή ουσιαστικό λόγο.

2. Σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας, ο Πρόεδρος μπορεί να συνεξετάζει ή να χωρίζει υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου, εφόσον αυτό κρίνεται σκόπιμο για οποιοδήποτε διαδικαστικό ή ουσιαστικό λόγο.

Άρθρο 7
Συζήτηση

1. Οι ακροάσεις ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου διεξάγονται κεκλεισμένων των θυρών.

2. Η προφορική συζήτηση δεν είναι υποχρεωτική στις περιπτώσεις που όλα τα μέρη δηλώσουν στο γραπτό υπόμνημα τους ή με άλλο έγγραφο τους που παραδίδεται στον Γραμματέα του Πειθαρχικού Συμβουλίου το αργότερο την παραμονή της συζήτησης της υπόθεσης, ότι δεν θα παραστούν κατά την ορισθείσα στην κλήτευση ημερομηνία συζήτησης. Στην περίπτωση αυτή, γίνεται εκφώνηση της υπόθεσης και εξέταση των κληθέντων και προσελθόντων μαρτύρων και ακολουθεί η διάσκεψη.

3. Κατά την έναρξη της συνεδρίασης, ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου ελέγχει τη νομιμοποίηση της παράστασης του κληθέντος ή των κληθέντων δικηγόρων, των πραγματογνωμόνων και των συμβούλων τους, του καταγγέλλοντος, καθώς και των προς εξέταση μαρτύρων, και ανακοινώνει προφορικά στους κληθέντες το θεματικό αντικείμενο της διεξαγόμενης πειθαρχικής διαδικασίας, καλώντας τους να αναπτύξουν σχετικώς τις απόψεις τους.

4. Ο πειθαρχικά διωκόμενος εφόσον είναι δικηγόρος δύναται να παραστεί αυτοπροσώπως. Ασκεί το δικαίωμα υπεράσπισης του, καλώντας με δική του ευθύνη, χωρίς υποχρεωτική προδικασία, μάρτυρες ή εμπειρογνώμονες για να καταθέσουν υπέρ του ή για την υπόθεση του. Τα ίδια δικαιώματα έχει και ο καταγγέλλων.

5. Αίτημα αναβολής μπορεί να υποβληθεί κατά την έναρξη της συνεδρίασης του Πειθαρχικού Συμβουλίου, εφόσον συντρέχει ιδιαιτέρως σοβαρός και απρόοπτος λόγος, επί του οποίου αποφαίνεται αμέσως το Συμβούλιο. Αίτημα αναβολής μπορεί να υποβληθεί και από τον Πρόεδρο ή τα μέλη του Συμβουλίου. Δεν επιτρέπεται αναβολή για περισσότερες από δύο (2) φορές. Σε περίπτωση αναβολής, ορίζεται αμέσως νέα συνεδρίαση χωρίς νέα κλήτευση, αλλά αρκεί η προφορική γνωστοποίηση του Προέδρου για τον τόπο και τον χρόνο της επόμενης συνεδρίασης, εκτός αν ο πειθαρχικά διωκόμενος δεν παρίσταται.

6. Προκειμένου περί υποθέσεων οι οποίες δεν θέτουν σοβαρά νομικά ή πραγματικά ζητήματα, μπορεί να τάσσεται προθεσμία από τον Πρόεδρο του Πειθαρχικού Συμβουλίου για την υποβολή μόνο γραπτού υπομνήματος. Η προθεσμία προς υποβολή υπομνήματος δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη των πέντε (5) εργασίμων ημερών.

7. Τη συζήτηση διευθύνει ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου, ο οποίος δίδει τον λόγο σε εκείνον που έχει χρεωθεί την υπόθεση για να αναπτύξει συνοπτικά την εισήγηση του. Μετά την ανάπτυξη της εισήγησης και αφού εξετασθούν οι μάρτυρες και αναγνωστούν τα αναγνωστέα έγγραφα, λαμβάνουν τον λόγο, με τη σειρά που ορίζει ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου, ο πειθαρχικά διωκόμενος και τα λοιπά μέρη της διαδικασίας, οι οποίοι αναπτύσσουν συνοπτικώς τα επιχειρήματα τους και απαντούν στα επιχειρήματα των λοιπών μερών. Ο πειθαρχικά διωκόμενος δικαιούται να λάβει τελευταίος τον λόγο.

8. Τα μέλη του Πειθαρχικού Συμβουλίου δικαιούνται, με άδεια του Προέδρου, να υποβάλλουν ερωτήσεις προς τα μέρη ή τους νομίμους εκπροσώπους τους και προς τους μάρτυρες. Τα μέρη, με άδεια του Προέδρου, δικαιούνται, επίσης, να υποβάλλουν ερωτήσεις στους νομίμους εκπροσώπους και τους μάρτυρες των άλλων μερών.

9. Η διαδικασία ακρόασης διεξάγεται σε μία συνεδρίαση, εκτός εάν προκύψει ανάγκη υποβολής πρόσθετων αποδεικτικών στοιχείων ή εξέτασης επιπλέον μαρτύρων. Στην περίπτωση αυτή δεν πραγματοποιείται νέα κλήτευση, αλλά αρκεί η προφορική γνωστοποίηση του Προέδρου για τον τόπο και τον χρόνο της επόμενης συνεδρίασης, εκτός αν ο πειθαρχικά διωκόμενος δεν παρίσταται.

10. Κατά τη συνεδρίαση τηρούνται πρακτικά στα οποία μνημονεύονται ιδίως τα ονόματα και η ιδιότητα των παρισταμένων, ο τόπος και ο χρόνος της συνεδρίασης, τα θέματα που συζητήθηκαν με συνοπτική αναφορά.

Άρθρο 8
Μάρτυρες - Εμπειρογνώμονες - Διερμηνείς

1. Ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου μπορεί να εξετάζονται μάρτυρες. Πριν την εξέταση, ο μάρτυρας οφείλει να ορκιστεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 408 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Κάθε μάρτυρας εξετάζεται προφορικά και χωριστά από τους άλλους. Εξέταση μάρτυρα σε αντιπαράσταση με άλλο μάρτυρα ή τον πειθαρχικά διωκόμενο επιτρέπεται. Αποκλείεται να εξετασθούν ως μάρτυρες τα πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 212 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας. Ο αποκλεισμός αυτός μπορεί να αρθεί αν το επιτρέψουν τόσο εκείνος που εμπιστεύθηκε στα πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 212 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας το σχετικό θέμα όσο και αυτός τον οποίο αφορά το αντίστοιχο απόρρητο. Ο πειθαρχικά διωκόμενος ή ο καταγγέλλων μπορεί να ζητήσει την εξαίρεση του μάρτυρα, αν στο πρόσωπο του συντρέχει λόγος αποκλεισμού κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο. Στην περίπτωση αυτή, οφείλει να αποδείξει τη συνδρομή του επικαλούμενου λόγου.

2. Αν το Πειθαρχικό Συμβούλιο κρίνει ότι ανακύπτουν ζητήματα για τη διάγνωση των οποίων απαιτούνται ειδικές γνώσεις, μπορεί να διατάζει πραγματογνωμοσύνη και να ορίζει, κατά την κρίση του, έναν ή περισσότερους εμπειρογνώμονες για τη διερεύνηση τους. Οι εμπειρογνώμονες ορκίζονται ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου ότι θα εκτελέσουν τα καθήκοντα τους με ευσυνειδησία, αντικειμενικότητα και εχεμύθεια. Κατά τα λοιπά, τηρείται ο τύπος του όρκου των μαρτύρων. Οι λόγοι οι οποίοι ισχύουν για τον αποκλεισμό και την εξαίρεση των μελών του Πειθαρχικού Συμβουλίου ισχύουν αναλόγως και για τους εμπειρογνώμονες.

3. Οι εμπειρογνώμονες μπορούν: α) να λαμβάνουν γνώση των στοιχείων του φακέλου, περιλαμβανομένων των απορρήτων, και να λαμβάνουν αντίγραφα αυτών σε έγγραφη ή ηλεκτρονική μορφή και β) να ζητούν από το Πειθαρχικό Συμβούλιο τυχόν συμπληρωματικής φύσεως πληροφορίες. Ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου, κατά τη διάρκεια της πραγματογνωμοσύνης, μπορεί να δίνει οδηγίες σχετικές με τη διεξαγωγή της.

4. Όσοι εμπειρογνώμονες ή τεχνικοί σύμβουλοι προτείνονται εγγράφως από τα μέρη προς εξέταση, δύναται να εξετάζονται ως μάρτυρες.

5. Για τα μέρη, τους μάρτυρες και τους εμπειρογνώμονες που αγνοούν την ελληνική γλώσσα ορίζεται από τον Πρόεδρο του Πειθαρχικού Συμβουλίου διερμηνέας, ο οποίος ορκίζεται ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου ότι θα ασκήσει το καθήκον του πιστά και θα αποδώσει ακριβώς όσα διαμειφθούν.

6. Οι λόγοι οι οποίοι ισχύουν για τον αποκλεισμό και την εξαίρεση των μελών του Πειθαρχικού Συμβουλίου ισχύουν αναλόγως και για τους διερμηνείς.

7. Αν κάποιο από τα μέρη ή τους μάρτυρες είναι κωφός, άλαλος ή κωφάλαλος, η συνεννόηση μαζί του γίνεται εγγράφως. Τις απαντήσεις του υπογράφει ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου και περιλαμβάνονται, μαζί με τις αντίστοιχες ερωτήσεις, στο Πρακτικό της συζήτησης. Αν τα πρόσωπα αυτά δεν είναι ικανά να απαντήσουν εγγράφως, ορίζεται κατάλληλος διερμηνέας, σύμφωνα με την παράγραφο 5, του παρόντος άρθρου.

8. Οι δαπάνες διερμηνείας βαρύνουν το ενδιαφερόμενο μέρος.

Άρθρο 9
Διακοπή συζήτησης υποθέσεων

1. Το Πειθαρχικό Συμβούλιο αποφασίζει τη διακοπή της συζήτησης, για διάστημα που δεν μπορεί, πλην εξαιρετικών περιπτώσεων, να υπερβαίνει τους δύο (2) μήνες, εφόσον κρίνει ότι για την αντιμετώπιση των αναφυομένων ζητημάτων απαιτείται να προσκομιστούν συμπληρωματικά στοιχεία ή να κληθούν προς εξέταση ουσιώδεις μάρτυρες ή άλλα πρόσωπα.

2. Η διακοπείσα συζήτηση συνεχίζεται, με πρωτοβουλία του Προέδρου του Πειθαρχικού Συμβουλίου, σε επόμενη συνεδρίαση του Συμβουλίου με συμμετοχή των μελών της τελευταίας σύνθεσης και σε περίπτωση κωλύματος μέλους ή μελών από τους αναπληρωτές οι οποίοι ενημερώνονται σχετικά.

Άρθρο 10
Υπομνήματα μετά τη συζήτηση

Ύστερα από αίτηση των μερών, το Πειθαρχικό Συμβούλιο μπορεί, στην περίπτωση που τίθενται ιδιαίτερα δυσχερή νομικά ή πραγματικά ζητήματα, να επιτρέψει την υποβολή υπομνημάτων και μετά τη συζήτηση. Τα υπομνήματα αυτά προσκομίζονται σε έντυπη ή αποστέλλονται σε ηλεκτρονική μορφή. Η προθεσμία κατάθεσης δεν υπερβαίνει τις δέκα (10) πλήρεις ημέρες.

Άρθρο 11
Παραίτηση

1. Παραίτηση από καταγγελία ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου επιτρέπεται σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας και μέχρι το τέλος της συζήτησης.

2. Για την παραίτηση απαιτείται έγγραφη δήλωση, η οποία κατατίθεται στη Γραμματεία του Πειθαρχικού Συμβουλίου. Η παραίτηση μπορεί να υποβληθεί και με προφορική ή έγγραφη δήλωση ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου, εφόσον έχει ξεκινήσει η συζήτηση. Τη δήλωση υποβάλλει ο καταγγέλλων αυτοπροσώπως ή διά του πληρεξουσίου δικηγόρου του.

3. Η παραίτηση που υποβλήθηκε δεν διακόπτει την έρευνα της υπόθεσης ή την κίνηση της διαδικασίας ενώπιον του Πειθαρχικού Συμβουλίου, ιδίως όταν τίθενται ζητήματα δημόσιας τάξης.

4. Εάν η δήλωση παραίτησης υποβληθεί μετά την ανάθεση υπόθεσης σε εισηγητή, το Πειθαρχικό Συμβούλιο αποφαίνεται επί της συνέχισης ή μη της διαδικασίας που κινήθηκε. Εφόσον η δήλωση παραίτησης υποβληθεί πριν την ανάθεση υπόθεσης σε εισηγητή, ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου μπορεί με πράξη του να θέσει την υπόθεση στο αρχείο.

5. Ανάκληση της παραίτησης δεν επιτρέπεται. Παραίτηση που γίνεται υπό όρο ή αίρεση είναι ανίσχυρη.

6. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν κωλύουν τον Πρόεδρο του Πειθαρχικού Συμβουλίου να ανασύρει προς εξέταση υπόθεση που τέθηκε στο αρχείο.

Άρθρο 12
Έκδοση της πειθαρχικής απόφασης

1. Η διάσκεψη του Πειθαρχικού Συμβουλίου για την έκδοση απόφασης γίνεται αμέσως μετά τη συνεδρίαση κατά την οποία περατώθηκε η συζήτηση της υπόθεσης.
Σε κάθε περίπτωση, η διάσκεψη γίνεται σε διάστημα μικρότερο των επτά (7) ημερών από τη συνεδρίαση κατά την οποία περατώθηκε η συζήτηση της υπόθεσης ή από την κατάθεση των υπομνημάτων των μερών, όταν, κατ' εξαίρεση, το Πειθαρχικό Συμβούλιο το έχει επιτρέψει.

2. Η διάσκεψη για την έκδοση της απόφασης είναι μυστική.

3. Η απόφαση του Πειθαρχικού Συμβουλίου συντάσσεται μετά την ολοκλήρωση της διάσκεψης και περιέχει ειδική αιτιολογία.

4. Εάν κατά την ψηφοφορία σχηματισθούν περισσότερες από δύο γνώμες και δεν καθίσταται δυνατός ο σχηματισμός πλειοψηφίας, η ψηφοφορία επαναλαμβάνεται με υποχρεωτική προσχώρηση, κάθε φορά, εκείνου ή εκείνων που διατυπώνουν την ασθενέστερη γνώμη, σε μία από τις επικρατέστερες. Σε περίπτωση ισοψηφίας υπερισχύει η ψήφος του Προέδρου ή του αναπληρωτή του. Η γνώμη της μειοψηφίας καταγράφεται στην απόφαση, με μνεία των ονομάτων των μειοψηφησάντων μελών.

7. Η απόφαση παραδίδεται από τον εισηγητή που χρεώθηκε την υπόθεση σε ηλεκτρονική μορφή και υπογράφεται από τον Πρόεδρο ή τον αναπληρωτή του και τον Γραμματέα.

8. Η απόφαση καταχωρίζεται από τον Γραμματέα κατ' αύξοντα αριθμό στο Βιβλίο Αποφάσεων του Πειθαρχικού Συμβουλίου. Ο ως άνω αύξων αριθμός αποτελεί και τον αριθμό της απόφασης του Πειθαρχικού Συμβουλίου. Στο Βιβλίο Αποφάσεων του Πειθαρχικού Συμβουλίου αναγράφονται τα στοιχεία της υπόθεσης και το διατακτικό της απόφασης.

Άρθρο 13
Κοινοποίηση της πειθαρχικής απόφασης

1. Η απόφαση του Πειθαρχικού Συμβουλίου επιδίδεται στον πειθαρχικά διωκόμενο ή στον αντίκλητο του με δικαστικό επιμελητή.

2. Ο πειθαρχικά διωκόμενος έχει δικαίωμα να λάβει, με αίτημα του, αντίγραφο των πρακτικών, μετά την έκδοση της απόφασης.

3. Αν η πειθαρχική διαδικασία ξεκίνησε μετά από καταγγελία, αντίγραφο της πειθαρχικής απόφασης κοινοποιείται στον καταγγέλλοντα, μετά από αίτημα του. Ο καταγγέλλων μπορεί να ζητήσει από τον Πρόεδρο του Πειθαρχικού Συμβουλίου, μετά την έκδοση της απόφασης, αντίγραφο των πρακτικών, τηρούμενης της νομοθεσίας περί προσωπικών δεδομένων.

Άρθρο 14
Τήρηση πρακτικών

1. Προς υποβοήθηση του έργου του Γραμματέα, εφόσον αποφασίσει σχετικά ο Πρόεδρος του Πειθαρχικού Συμβουλίου, μπορούν να χρησιμοποιούνται και ηλεκτρονικά μέσα για την καταγραφή του συνόλου ή μέρους της προφορικής διαδικασίας και, ιδίως, των καταθέσεων των μαρτύρων. Ο Πρόεδρος μπορεί να αποφασίζει την τήρηση ηχογραφημένων πρακτικών αυτεπαγγέλτως.

2. Τα πρακτικά των διασκέψεων περιέχουν τα γενικά στοιχεία της συνεδρίασης, τα επιμέρους ζητήματα που συζητήθηκαν και το αποτέλεσμα της συζήτησης. Τα πρακτικά υπογράφονται από τον Πρόεδρο ή τον αναπληρωτή του και τον Γραμματέα.

3. Η γνώμη της μειοψηφίας καταγράφεται στα πρακτικά των διασκέψεων, με μνεία των ονομάτων των μειοψηφησάντων μελών.

4. Στο ειδικό βιβλίο του Πειθαρχικού Συμβουλίου, που τηρεί η Γραμματεία αυτού, καταχωρούνται οι εκθέσεις που αφορούν εφέσεις κατά των αποφάσεων του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου.

Άρθρο 15
Αρχείο

1. Μετά τη δημοσίευση της απόφασης, ο φάκελος της υπόθεσης τίθεται στο αρχείο του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου ή αποστέλλεται, σε περίπτωση άσκησης έφεσης, στο Ανώτατο Πειθαρχικό Συμβούλιο.

2. Τα στοιχεία του φακέλου κάθε υπόθεσης που τηρούνται στο αρχείο του Πειθαρχικού Συμβουλίου καταστρέφονται μετά την πάροδο πενταετίας, αφότου η σχετική απόφαση του Πειθαρχικού Συμβουλίου κατέστη αμετάκλητη. Με απόφαση του Προέδρου του Πειθαρχικού Συμβουλίου συγκροτείται, εκ των μελών του Πειθαρχικού Συμβουλίου, τριμελής επιτροπή για την καταστροφή, η οποία και συντάσσει σχετικό πρωτόκολλο.

3. Τα σχέδια των αποφάσεων και των πρακτικών που φέρουν πρωτότυπες υπογραφές φυλάσσονται από τον Γραμματέα του Πειθαρχικού Συμβουλίου σε χωριστούς φακέλους.

Άρθρο 16
Άσκηση έφεσης

1. Στην απόφαση του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου αναφέρεται ειδικά το δικαίωμα προς άσκηση έφεσης, καθώς και ότι η έφεση ασκείται ενώπιον του Ανωτάτου Πειθαρχικού Συμβουλίου.

2. Οι διατάξεις που αφορούν τη διαδικασία ενώπιον του Πρωτοβάθμιου Πειθαρχικού Συμβουλίου εφαρμόζονται αναλόγως και στη διαδικασία ενώπιον του Ανωτάτου Πειθαρχικού Συμβουλίου.

Άρθρο 17
Τελικές διατάξεις

1. Για τα θέματα που δεν ρυθμίζονται με ειδικότερες διατάξεις στον παρόντα Κανονισμό, εφαρμόζονται επικουρικά οι διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, όπως ισχύει.

2. Η ισχύς του παρόντος Κανονισμού αρχίζει από τη δημοσίευσή του.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 19 Μαΐου 2017

Ο Υπουργός
ΣΤΑΥΡΟΣ ΚΟΝΤΟΝΗΣ

Αριθμ. Δ25/οικ.22052/25

(ΦΕΚ Β' 1801/24-5-2017)

ΟΙ ΥΠΟΥΡΓΟΙ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις των άρθρων 7 και 16 του ν. 4445/2016 «Εθνικός Μηχανισμός Συντονισμού, Παρακολούθησης και Αξιολόγησης των Πολιτικών Κοινωνικής Ένταξης και Κοινωνικής Συνοχής, ρυθμίσεις για την κοινωνική αλληλεγγύη και εφαρμοστικές διατάξεις του ν.4387/2016 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 236 Α΄).

2. Τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4368/2016 «Μέτρα για την επιτάχυνση του κυβερνητικού έργου και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 21 Α΄).

3. Τις διατάξεις της κοινής υπουργικής απόφασης με α.π. Δ23/ΟΙΚ. 14435-1135/29.3.2016 Καθορισμός ελάχιστων προδιαγραφών λειτουργίας των Κέντρων Κοινότητας (ΦΕΚ 854/Β/30-3-2016).

4. Τις διατάξεις του άρθρου 90 του «Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα» που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Π.Δ. 63/2005 «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά όργανα (ΦΕΚ Α΄98).

5. Τις διατάξεις του Π.Δ. 113/2014 «Οργανισμός Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης» (ΦΕΚ 180 Α΄).

6. Τις διατάξεις του Π.Δ. 125/2016 «Διορισμών Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (ΦΕΚ 210 Α΄).

7. Τις διατάξεις της Υ28/9.10.2015 απόφασης του Πρωθυπουργού (ΦΕΚ 2168 Β) «Ανάθεση Αρμοδιοτήτων στην Αναπληρώτρια Υπουργό Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, Θεανώ Φωτίου».

8. Τις διατάξεις της Υ43/3.5.2017 (ΦΕΚ 1510Β) Απόφασης του Πρωθυπουργού «Τροποποίηση απόφασης ανάθεσης αρμοδιοτήτων στην Αναπληρώτρια Υπουργό Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης Θεανώ Φωτίου».

9. Το γεγονός ότι από την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη,

αποφασίζουμε:

Η παράγραφος 4 του άρθρου 6 της κοινής υπουργικής απόφασης με α.π. Δ23/ΟΙΚ. 14435-1135/29.3.2016 «Καθορισμός ελάχιστων προδιαγραφών λειτουργίας των Κέντρων Κοινότητας» (ΦΕΚ 854/Β/30-3-2016), αντικαθίσταται ως εξής:

«4. Όλοι οι Φορείς οι οποίοι λειτουργούν «Κέντρα Κοινότητας» υποχρεούνται να υποβάλουν στη Δ/νση Κοινωνικής Ένταξης και Κοινωνικής Συνοχής του Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης τον εσωτερικό κανονισμό λειτουργίας των Κέντρων κατά την έναρξη λειτουργίας τους, τις τυχόν τροποποιήσεις αυτού, καθώς και ετήσια απολογιστικά στατιστικά στοιχεία της λειτουργίας του Κέντρου».

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.


Αθήνα, 15 Μαΐου 2017

Οι Υπουργοί

Αναπληρώτρια Υπουργός Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης
ΘΕΑΝΩ ΦΩΤΙΟΥ

Εσωτερικών
ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΣΚΟΥΡΛΕΤΗΣ

Ειρήνη Νικ. Λιαπάτη
Λογίστρια - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TAXHEAVEN
 

Τελευταία ενημέρωση: 22.05.2017
 

Στο άρθρο αυτό θα βρείτε συγκεντρωμένες όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την εκτύπωση των βεβαιώσεων αναφορικά με τις αποδοχές των συνταξιούχων από τα ασφαλιστικά τους ταμεία. Για τα ταμεία που δεν θα αναρτήσουν τις βεβαιώσεις στην ιστοσελίδα τους γίνεται σχετική αναφορά. Επίσης θα βρείτε τις βεβαιώσεις εισφορών για τα ταμεία που τις αναρτούν ηλεκτρονικά, τις επιδοτήσεις του ΟΠΕΚΕΠΕ και λοιπές βεβαιώσεις για την δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το εν λόγω άρθρο θα ενημερώνεται με τις νέες αναρτήσεις.

 
Α. Βεβαιώσεις συντάξεων

 

Β. Επιδοτήσεις

Γ. Εισφορές

Δ. Λοιπές βεβαιώσεις

Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2017
Αρ.Πρ. ΔΕΛ Β 1025684 ΕΞ 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

Γενική διεύθυνση φορολογικής διοιίκησης
Δ/νση ελέγχων
ΤΜΗΜΑΤΑ Α', Β'

ΘΕΜΑ: Απάντηση σε Ερώτηση.



Σε απάντηση του με αριθ. πρωτ. ΑΤΚΕ 0001719 ΕΞ 2017/820/10.2.2017 Σημειώματος σας, με το οποίο μας αποστείλατε φωτοαντίγραφο της ανωτέρω Ερώτησης και σε ότι αφορά θέματα της αρμοδιότητας μας που θίγονται σε αυτή, σας γνωρίζουμε τα εξής.

Βασική προτεραιότητα της Α.Α.Δ.Ε. είναι η διενέργεια φορολογικών ελέγχων προς όλες τις κατευθύνσεις, χωρίς διακρίσεις και εξαιρέσεις, για την αποτροπή και την καταστολή φαινομένων φοροδιαφυγής, οπουδήποτε αυτά κι αν εκδηλώνονται.

Προς το σκοπό αυτό, λαμβάνονται συνεχώς όλα τα απαραίτητα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα για την ενίσχυση του φοροελεγκτικού μηχανισμού και την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής.

Σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν.4174/2013 «Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο», όπως ισχύει, ορίζεται ότι οι υποθέσεις που ελέγχονται κατά προτεραιότητα, επιλέγονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον Γενικό Γραμματέα και δεν δημοσιοποιούνται .

Πλέον σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 41 του ν.4389/2016 ορίζεται όπου στις κείμενες διατάξεις αναφέρεται «Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων» ή «Γενικός Γραμματέας της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων» νοούνται ο «Διοικητής» ή το «Συμβούλιο Διοίκησης της Αρχής», κατά λόγο αρμοδιότητας. Σε περίπτωση αμφιβολίας, νοείται ο Διοικητής.

Τέλος, η Υπηρεσία μας με έγγραφά της που απέστειλε προς όλα τα Υπουργεία και τις Γενικές και Ειδικές Γραμματείες αυτών καθώς και τις Αυτοτελείς Γενικές Γραμματείες ζήτησε από αυτές να ενημερώσουνε την Υπηρεσία μας με τα στοιχεία όλων των Ελληνικών Μ.Κ.Ο. για τις οποίες έχουν εγκριθεί χρηματοδοτήσεις δράσεων ή προγραμμάτων τους την τελευταία δεκαετία από πόρους του κρατικού προϋπολογισμού, καθώς και από πόρους ή δωρεές Οργανισμών ή και δημόσιους ή ιδιωτικούς φορείς της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, με αναφορά στο εγκριθέν πρόγραμμα ή δράση καθώς και να μας γνωρίσουν το φορέα χρηματοδότησης αυτών.

Τα ανωτέρω ζητηθέντα στοιχεία αμέσως μόλις αποστέλλονται από τις παραπάνω Υπηρεσίες διαβιβάζονται, από την Υπηρεσία μας, στις αρμόδιες για τον έλεγχο ελεγκτικές αρχές προκειμένου να τύχουν ελεγκτικής αξιοποίησης.

Ήδη οι ελεγκτικές αρχές της Α.Α.Δ.Ε. δρομολογούν τους ελέγχους των Μ.Κ.Ο, αρμοδιότητάς τους.


Ο ΑΝ. ΓΕΝΙΚΟΣ Δ/ΝΤΗΣ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ

Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

Πρόλογος

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών

Ε. Παραρτήματα ( Ορισμοί – Οδηγίες για τον Πίνακα Κ – Ερμηνευτική Λογιστική/Φορολογική βάση – Τρόπος παρακολούθησης « λογιστικής» και «φορολογικής» βάσης )

Επίλογος


Πρόλογος

Η εισαγωγή του «Πίνακα Κ», στο έντυπο Ε3 και ο διαχωρισμός των «Λογιστικών Διαφορών» σε « μόνιμες» και «προσωρινές» , δεν φαίνεται να έχει κάποιο ουσιαστικό ενδιαφέρον, από την άποψη της παροχής «πληροφοριών», από τις επιχειρήσεις προς την Φορολογική Διοίκηση. Αυτό σε συνδυασμό με τις «ελλιπείς οδηγίες» και τους « αντικρουόμενους κωδικούς» στα φορολογικά έντυπα, έχει δημιουργήσει « κομφούζιο». Χαρακτηριστικά παραδείγματα : α) Στην « Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης», ο κωδικός 2003 « Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » , β) Στο Έντυπο Ν, ο κωδικός 462 « Ποσό που φορολογήθηκε σε προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » [ Συγκεκριμένα στην ΠΟΛ.1047/2017 , αναφέρονται τα εξής : «ιη) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές [ ;;;;;; ], φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο).» ]

Η προσωπική μου εκτίμηση είναι ότι τα δεδομένα του «Πίνακας Κ», δεν μπορούν αφενός να αποτελέσουν, στοιχείο «αξιοποιήσιμο» από τις φορολογικές αρχές και αφετέρου η συμπλήρωσή τους απαιτεί σημαντικό χρόνο από τους Λογιστές, με τον κίνδυνο της μη ορθής συμπλήρωσης να ελλοχεύει.

Για να απλουστεύσουμε τα πράγματα, κατά την άποψή μας χρειάζεται πριν αρχίζουμε να « συμπληρώνουμε» τα έντυπα ( «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» = « μόνιμες διαφορές» και « Πίνακας Κ» = « Προσωρινές διαφορές» ), να συγκεντρώσουμε όλες τις « Λογιστικές διαφορές ( θετικές και αρνητικές ) » και να υπολογίσουμε τα φορολογητέα κέρδη ( Λογιστικά Κέρδη +/- Λογιστικές διαφορές ), ώστε μετά την συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ν να μπορούμε να « τσεκάρουμε » την ορθότητα υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Λίγο το «κακό» νομίζω, αν δεν έχουμε κάνει τον σωστό διαχωρισμό μεταξύ « μονίμων» και « προσωρινών διαφορών».

Τέλος για όσους έχουν απλές περιπτώσεις διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, προτείνω να ξεκινήσουν διαβάζοντας το τέλος ( δηλαδή τον « Επίλογο » ), αυτού του άρθρου. Γιατί ενώ δεν το ήθελα, το άρθρο αυτό είναι μεγάλο σε έκταση.

●●●

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

αα) Το αποτέλεσμα ( Κέρδος ή ζημιά ) προκύπτει ( κατ΄ αρχήν και φορολογικά ) με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014.

« 1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους…… 2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει [Σχόλια :τώρα του ν. 4308/2014 ] . Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης ». (Ν. 4172/2013, άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα)

Άρα καταρχήν ( είτε απλογραφικά, είτε διπλογραφικά βιβλία τηρούμε ), πρέπει να προσδιορίσουμε το αποτέλεσμα με βάση τους κανόνες του Ν. 4308/2014

●●●

αβ) Το αποτέλεσμα που προσδιορίστηκε με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014, πρέπει να «αναμορφωθεί», με δύο τύπου «Λογιστικές διαφορές» :

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2016 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 500 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον. Δηλαδή :

i) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), ορίζει διαφορετικούς κανόνες του χρόνου αναγνώρισης μιας δαπάνης ( κυρίως ) ή εσόδου από ότι ο ν. 4308/2014 ( « Λογιστική δαπάνη » ) έχουμε : « Προσωρινή Λογιστική Διαφορά ».

Για παράδειγμα αν κάνεις λογιστικές αποσβέσεις με συντελεστές απόσβεσης διαφορετικούς από τους φορολογικούς, οι «Λογιστικές αποσβέσεις» δεν συμπίπτουν με τις «φορολογικές αποσβέσεις» στην τρέχουσα χρονιά. Όμως το συνολικό ποσό των αποσβέσεων του παγίου μέχρι την πλήρη απόσβεση του είναι συγκεκριμένο ( η αξία κτήσης μείον 0,01). Άρα όταν αποσβεσθεί πλήρως το πάγιο οι φορολογικές και οι λογιστικές αποσβέσεις σύνολα θα είναι ίσες, όμως θα έχουν άλλη χρονική κατανομή.

Προσωρινές «διαφορές» συνήθως είναι : Ασφαλιστικές εισφορές που δεν πληρώθηκαν εμπρόθεσμα./ Αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα./ Αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων./ ΕΝ.Φ.Ι.Α, που δεν εξοφλήθηκε μέσα στο έτος / Αποσβέσεις με την χρήση διαφορετικών συντελεστών, από αυτούς που προβλέπει η «Φορολογική Νομοθεσία »./ Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( εφόσον η « αναγνώριση» τους γίνεται σε διαφορετικό φορολογικό έτος )/ κ.λπ

ii ) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), δεν αναγνωρίζει την « φορολογική έκπτωση» μιας δαπάνης έχουμε : « Μόνιμη Λογιστική Διαφορά »

Μόνιμες «διαφορές» συνήθως είναι : Πρόστιμα και προσαυξήσεις /Εξόφληση δαπανών, χωρίς την χρήση ( στις περιπτώσεις φυσικά που απαιτείται ), χωρίς την χρήση « τραπεζικού τρόπου» / Διάφορες δαπάνες, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά./ κ.λπ.

Άρα «αναμορφώνουμε» το « Λογιστικό Αποτέλεσμα » με : α) Μόνιμες « Λογιστικές Διαφορές» και β) Προσωρινές « Λογιστικές Διαφορές» .
Επίσης έχουμε και Θετικές ( υπέρ της επιχείρησης ) μόνιμες φορολογικές αναμορφώσεις ( δείτε κατωτέρω ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν » ) . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

●●●

αγ) Τα «δουλευμένα έξοδα και έσοδα», δεν συνιστούν ( εκτός ελαχίστων περιπτώσεων ) « προσωρινές διαφορές »

Οι σχετικές διατάξεις προβλέπουν τα εξής :

i ) «Λογιστική βάση» : Θεμελιώδης αρχή [Η αρχή του δεδουλευμένου ] :

Ν.4308/2014 - Άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. : 1 «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….»
«17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης» (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014 ) .

ii ) « «Φορολογική βάση» : Ακολουθεί την «αρχή του δεδουλευμένου », εκτός των περιπτώσεων, που ρητά αναφέρονται στο άρθρο 23 του Ν.4172/2013 ( ασφαλιστικές εισφορές και ΕΝ.Φ.Ι.Α ) και την «περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση»

« Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση : 1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού » . (ΠΟΛ.1094/30.6.2016 )

Επίσης :

«4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ' εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.ρ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.

Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β' προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού. Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του ν.2238/1994……» (ΠΟΛ.1223/8.10.2015
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) )

Άρα σε γενικές γραμμές και οι δύο βάσεις δέχονται την « αρχή του δεδουλευμένου» και στα έσοδα και στα έξοδα. Η « Λογιστική βάση » σε όλες τις περιπτώσεις, ενώ η «φορολογική βάση», με τις εξής κυρίως εξαιρέσεις : (1) ασφαλιστικές εισφορές , (2) φόροι-τέλη, (3) συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος. Οι δύο πρώτες περιπτώσεις είναι « ξεκάθαρες, αντίθετα με την τρίτη, για την οποία πρέπει να δοθούν περισσότερες διευκρινήσεις από την Φορολογική Διοίκηση.

●●●

αδ) Τι γίνεται στην πράξη σε αρκετές περιπτώσεις :

i) Σε περιπτώσεις που οι « Λογιστικοί Κανόνες », διαφέρουν από τους « φορολογικούς », ακολουθούμε μόνο τους « φορολογικούς κανόνες ».

Π.χ : Δεν διενεργούμε αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα ή αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων, ή τέλος καταχωρούμε λογιστικά ως έξοδο όχι το σύνολο του ΕΝ.Φ.Ι.Α, αλλά μόνο αυτόν που πληρώθηκε, μέσα στην χρήση.

ii ) Στα απλογραφικά βιβλία δεν καταχωρούμε έξοδα ( π.χ πρόστιμα ) που χρήζουν φορολογικής αναμόρφωσης.

Σε αυτές τις περιπτώσεις φυσικά δεν θα προβούμε σε « φορολογικές αναμορφώσεις » και το πρόβλημα είναι ότι το « Λογιστικό Αποτέλεσμα», δεν είναι « ορθό » . Φυσικά το « πρόβλημα » αυτό έχει περισσότερο αντίκτυπο, ανάλογα με το ύψος του ποσού, στις μεγάλες επιχειρήσεις, που η «ποιότητα » των « Οικονομικών Καταστάσεων» τους, είναι βασικό κριτήριο για την χρηματοδότησή τους ( ή γενικότερα την λήψη πίστωσης ) και πολύ λιγότερα έως ασήμαντα για τις μικρές επιχειρήσεις.

Σημειώνουμε επίσης ότι με βάση τα Ε.Λ.Π :

(1) Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας, ανεξάρτητα από την αξία. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώρηση.

(2) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων.

●●●

αε) Τι προβλέπει το Νομοθετικό πλαίσιο, για την διακριτή παρακολούθηση «Λογιστικής » και « Φορολογικής », βάσης :

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων .………. Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου. Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη). Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 ). Δείτε σχετικά κατωτέρω « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 » και « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 »

Άρα πρακτικά αυτό σημαίνει ότι μπορούμε να έχουμε ένα λογιστικό αρχείο ( τα λογιστικά μας βιβλία δηλαδή ) από το οποίο να προκύπτει το « Λογιστικό αποτέλεσμα » και επιμέρους βοηθητικά αρχεία ( π.χ excel, κ.λπ ), το αλγεβρικό άθροισμα των οποίων θα δίνει το « φορολογικό αποτέλεσμα »

●●●

αστ) Αναβαλλόμενη φορολογία

« 3. Αναβαλλόμενοι φόροι. Οι οντότητες δύνανται να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Οι οντότητες που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο, πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις. Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν. Χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται σε συμψηφισμό και τα αντίστοιχα καθαρά ποσά παρουσιάζονται στον ισολογισμό και στην κατάσταση αποτελεσμάτων. 4. Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετράται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά. 5. Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται ομοίως κατ’ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου. ( Ν. 4308/2014, άρθρο 23. Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι ) »

Άρα οι επιχειρήσεις δύνανται ( δεν είναι υποχρεωτικό ) να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Αυτό σημαίνει ότι δεν θα « υπολογίζουν φόρο» επί των προσωρινών λογιστικών διαφορών. Και φυσικά ο μη υπολογισμός ενός τέτοιου φόρου ( «αναβαλλόμενου» ), δεν επηρεάζει την υποχρέωση της επιχείρησης να παρακολουθεί και την «φορολογική βάση».

●●●

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Το καίριο ερώτημα, που πρέπει να κάνει κάποιος κατά την διαδικασία διαχωρισμού των «Λογιστικών Διαφορών» είναι, να απαντάει στα ερωτήματα :

(1) Αυτό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά σε αυτή την χρήση, μπορεί (υπό προϋποθέσεις φυσικά ) να αναγνωριστεί στις επόμενες χρήσεις ;
Αν ναι η « διαφορά» είναι « προσωρινή», αν όχι τότε η « διαφορά» είναι « μόνιμη ».

(2) Αυτό που δεν είχε αναγνωριστεί φορολογικά σε προηγούμενες χρήσεις, μήπως μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά σε αυτή την χρήση ;

Πίνακας «διαχωρισμού » των Λογιστικών διαφορών σε «Μόνιμες» και « Προσωρινές»
 

Επεξηγήσεις :

(1) Η αύξουσα αρίθμηση του πίνακα ακολουθεί την αρίθμηση του εντύπου « Κατάσταση Φορολογικής αναμόρφωσης»

(2) Η εσωτερική αρίθμηση του πίνακα ( α, β …. ιδ) ακολουθεί την αρίθμηση των περιπτώσεων του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.

Επισημάνσεις :

(1) Πρέπει να τηρούμε αναλυτικό αρχείο για τα ποσά που περιλαμβάνουμε στον «Πίνακα Κ », ώστε να παρακολουθούμε το «κλείσιμο», των προσωρινών αυτών διαφορών.

(2) Πρέπει να λαμβάνουμε υπόψη και τα ποσά που συνιστούν « προσωρινή διαφορά» αλλά δεν τα έχουμε συμπεριλάβει στον «Πίνακα Κ ». ( π.χ. διαφοροποιήσεις « φορολογικής » και « λογιστικής βάσης», που κάναμε κατά την πρώτη εφαρμογή των Ε.Λ.Π.

(3) Να «παρακολουθούμε » ( με ξεχωριστούς λογαριασμούς « υπολοίπου κερδών εις νέον» ), τις περιπτώσεις εκείνες ( π.χ μειωμένοι « λογιστικοί » συντελεστές αποσβέσεων ), που δημιουργούν υψηλότερο κέρδος από ότι το φορολογικό και ταυτόχρονα έχουμε και διανομή του αποτελέσματος αυτού. Γιατί στην περίπτωση αυτή πρέπει να υπάρξει η σχετική φορολόγηση.

●●●

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Σε όλες τις περιπτώσεις είναι απαραίτητη η σύνταξη των : α) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης » και β) Πίνακας Κ : « Προσωρινές λογιστικές διάφορες », οι οποίοι είναι ίδιοι για το σύνολο των επιχειρήσεων. Επισημαίνεται ότι για περιπτώσεις που δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης και δεν θα συμπληρωθεί ο πίνακας Κ'.

Ανάλογα με το είδος της επιχείρησης και την κατηγορία βιβλίων, συμπληρώνονται οι κωδικοί των εντύπων ( Ε3 ή Ν ) ως εξής :
 

Περίπτωση 1 : Ατομική επιχείρηση με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία


Κωδικός 563: Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται με το ποσό που προκύπτει από την αφαίρεση των ποσών στους κωδικούς 555 ( Κόστος πωληθέντων ( αναλώσεων ) και 559 ( Δαπάνες χρήσης ) , από το ποσού του κωδικού 551 ( Ακαθάριστα έσοδα ).

Δηλαδή το ποσό αυτό πρέπει να προκύπτει από την « Λογιστική βάση » ( Λογιστικά βιβλία).

Κωδικοί 564-567: Μεταφέρετε εδώ τις δαπάνες που δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα της επιχείρησης (οντότητας) σύμφωνα με τα ποσό που απορρέει από τον «πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης». Δηλαδή οι « μόνιμες λογιστικές διαφορές »

ii) Πίνακας Ζ': Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών ατομικών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία



Κωδικός 320: Αναγράφονται οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του πίνακα Κ όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 320 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη

Κωδικός 321: Αναγράφονται οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του πίνακα Κ

Οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 321 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα διαμορφώνει τα φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα (κωδ. 346).

Τα φυσικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία, μετά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος στον υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' του εντύπου Ε3, αναμορφώνουν τα κέρδη τους, κατά περίπτωση, στον Πίνακα Ζ' (κωδικοί 319, 318, 312, 382, 324, 325, 342, 317, 320, 321, 592, 313) και το τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα των κωδικοί 346, 347 και 348 κατά περίπτωση, μεταφέρεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 2 : Ατομική επιχείρηση με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Κωδικοί: 473 – 479. Στους κωδικούς 473 και 479 μεταφέρονται τα αντίστοιχα ποσά από τις λογιστικές καταστάσεις της επιχείρησης.

Στους κωδικούς 489 και 490, θα μεταφέρονται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης από τον Πίνακα Κ' όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 489 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη ενώ οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 490 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα μεταφέρεται στον κωδικό 481 (καθαρά κέρδη που φορολογούνται), αφού συμπεριληφθεί το ποσό του κωδικού 196 που αφορά στη φορολογική αναμόρφωση και στο τέλος θα μεταφερθεί στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 3 : Νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Τα νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία δεν συμπληρώνουν τον πίνακα Ζ' καθόσον η αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών τους γίνεται στο έντυπο Ν.

Ως εκ τούτου, μετά τη συμπλήρωση των κωδικών 551, 555, 559 και 563 του υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' μεταφέρουν το αποτέλεσμά τους (κωδικός 563) στο έντυπο Ν για τυχόν φορολογική αναμόρφωση (δαπάνες μη εκπιπτόμενες, απαλλασσόμενα μερίσματα, κ.λ.π) και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ο κωδικοί 567, 575 και 571 επίσης δεν συμπληρώνονται από τα νομικά πρόσωπα (ΠΟΛ.1043/2017).

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ



●●●

Περίπτωση 4 : Νομικά πρόσωπα με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία συμπληρώνουν τους πίνακες Η' και Θ', με βάση την σχετική περιγραφή που αναγράφεται στους κατ' είδους κωδικούς προκειμένου να προκύψει το αποτέλεσμα χρήσης (ΚΑ 479) το οποίο μεταφέρεται στο έντυπο Ν για φορολογική αναμόρφωση και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ

[ Δείτε ανωτέρω ]

●●●

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών
 

●●●

Βήμα πρώτο : Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των « προσωρινών διαφορών », που υπήρχαν την 31/12/2015.
 

●●●

Βήμα δεύτερο : Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2016, σε «μόνιμες» και « προσωρινές ».
 

●●●

Βήμα τρίτο : Άθροιση των «προσωρινών διαφορών » και σύνταξη του « Πίνακα Κ ».
 

«Πίνακας Κ»



Στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν ή όσον αφορά τις ατομικές επιχειρήσεις στους αντίστοιχους κωδικούς του εντύπου Ε3 ( Δείτε ανωτέρω ) . Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στα έντυπα Ν ή Ε.

Άρα με βάση το παράδειγμά μας έχουμε :

Κωδικός: 772 ( Λογιστική βάση ) = 1.130.500,00 ( Σύνολο εξόδων )

Κωδικός: 780 ( Φορολογική βάση ) = 1.125.500,00 ( = 1.130.500,00 - 5.000,00 )

Κωδικοί: 788 & 797 (Διαφορές - Θετικές ) = 5.000,00 ( = 1.130.500,00-1.125.500,00 )

●●●

Βήμα τέταρτο : Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος» .
 

Ή με άλλον τρόπο :
 

●●●

Βήμα πέμπτο : Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2016.
 

●●●

Ε. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 1. ΟΡΙΣΜΟΙ

Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (deferred tax asset): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που είναι ανακτήσιμος σε μελλοντικές περιόδους από εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές, μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές και μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους (tax credits).

Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (deferred tax liability): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται σε μελλοντικές περιόδους, σε σχέση με φορολογητέες προσωρινές διαφορές.

Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.

Λογιστική αξία (book value or carrying amount): Η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Προσωρινή διαφορά (temporary difference): Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Φόρος εισοδήματος (έξοδο ή έσοδο) (income tax, expense or income): To άθροισμα τρέχοντος φόρου (έξοδο ή έσοδο) και, κατά περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου (έξοδο ή έσοδο) της κατάστασης αποτελεσμάτων. Περιλαμβάνει τον τρέχοντα φόρο (έξοδο ή έσοδο) που αναλογεί στην περίοδο, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις που προκύπτουν στην περίοδο από φορολογικό έλεγχο της τρέχουσας ή προηγουμένων περιόδων, και τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο ή έσοδο).

Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν ».

α) ΠΟΛ.1043/2017Οδηγίες συμπλήρωσης έντυπου Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2016

« 10. ΠΙΝΑΚΑΣ Κ': ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

Στον πίνακα Κ' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.

Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν. Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν.

Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ

Στον Πίνακα της Φορολογικής Αναμόρφωσης ενσωματώθηκε και η περίπτωση ιδ' του άρθρου 23 του ΚΦΕ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 72 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α' 240/22-12-2016) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 22/12/2016 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 129 του ίδιου νόμου. Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών, δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα και συνεπώς πρέπει να περιλαμβάνονται στη φορολογική αναμόρφωση » .

●●●

β) ΠΟΛ.1047/2017 . Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016

« ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ

1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.

Όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117.

2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.

Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους)…….

6. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 475, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.

Ειδικότερα:



[ Επισημάνσεις : . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

( * ) = Δεν πρόκειται για διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης αλλά για κέρδη/Έσοδα που αναγνωρίζουν και οι δύο βάσεις, αλλά ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδέν ( αφορολόγητα ) και φυσικά δεν ενημερώνεται ο Πίνακας Κ ]

α) Στον κωδικό 495 (*) αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. …

β) Στον κωδικό 474 (*) αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.

Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας.

γ) Στον κωδικό 458 (*) αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.

δ) Στον κωδικό 465 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

ε) Στον κωδικό 466 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας…... Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.

στ) Στον κωδικό 470 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου(ΠΟΛ.1128/15.6.2015 εγκύκλιος). Επίσης, στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.

ζ) Στον κωδικό 463 (*) αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.

η) Στον κωδικό 467 (*) αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

θ) Ο κωδικός 459 (*) συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.

ι) Στον κωδικό 468 (*) αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).

ια) Στον κωδικό 471 (*) αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιβ) Στον κωδικό 472 (*) αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές - δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιγ) Στον κωδικό 469 (*) αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιδ) Στον κωδικό 559 (*) αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.

Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, θα συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, θα γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών κατά τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/23.1.2017 εγκύκλιό μας.

ιε) Ο κωδικός 752 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ», όμως επειδή οι οδηγίες είναι ρητές και ταυτόχρονα πρέπει να συμπληρωθεί ο «Πίνακας V», πρέπει να το απεικονίσουμε εδώ ] συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.

ιστ) Ο κωδικός 475 (*) συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

ιζ) Στον κωδικό 550 (*) αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/11.5.2011 εγκύκλιό μας.

ιη) Στον κωδικό 462 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ». Αν φυσικά το απεικονίσουμε εδώ, δεν το απεικονίσουμε στον «Πίνακα Κ». ] αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο). …

Σημειώνουμε ότι :

Στις ατομικές επιχειρήσεις, ( λόγω μη συμπλήρωσης του εντύπου Ν, συμπληρώνονται αντίστοιχοι κωδικοί στο έντυπο Ε.

(1) Απλογραφικά βιβλία :

Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Κωδικός 572: Αναγράφονται τυχόν αφορολόγητα έσοδα για τον κλάδο εμπορίας ή μεταποίησης που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης και έχουν συμπεριληφθεί στις αντίστοιχες στήλες εσόδων του πίνακα ΣΤ' και συνεπώς πρέπει να αφαιρεθούν από τα κέρδη που προσδιορίστηκαν λογιστικά προκειμένου να μην φορολογηθούν. Επισημαίνεται ότι η συμπλήρωση των εν λόγω κωδικών πραγματοποιείται μόνο από τις ατομικές επιχειρήσεις.

Πίνακας Ζ
Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία.



(2) Διπλογραφικά βιβλία :



●●●

γ) ΠΟΛ.1097/28.4.2015. Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2014

« Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ.

Η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης για το φορολογικό έτος 2014 τροποποιείται και η κατηγοριοποίηση των δαπανών που αναμορφώνονται γίνεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α, 23, 24 και 26 του ν.4172/2013 (εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, προβλέψεις κ.λπ.).

Οι Πίνακες που αφορούσαν τις δαπάνες των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων καθώς και η κατάσταση για την κινητή τηλεφωνία απαλείφθηκαν καθόσον καταργήθηκαν οι αντίστοιχες διατάξεις (άρθρο 31 ν.2238/1994).

Τέλος, εξακολουθεί να ισχύει κατά περίπτωση η ΠΟΛ.1235/24.11.2011 εγκύκλιος μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης».

●●●

δ) ΠΟΛ.1235/24.11.2011

Οδηγίες συμπλήρωσης κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης

« Με τον ν. 3842/2010 με τίτλο «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» καθιερώθηκαν σημαντικές αλλαγές στο φορολογικό σύστημα της χώρας. Μια σημαντική αλλαγή που αφορά άμεσα τους λογιστές - φοροτεχνικούς, είναι αυτή που προβλέπεται με την παράγραφο 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010. Με τη διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 σχετικά με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του λογιστή φοροτεχνικού.

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 όπως ισχύει: « Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε.. Τέλος, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ότι κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων……

Δηλαδή με τη νέα διάταξη προβλέπεται ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί είναι υπεύθυνοι, πέρα από την ακρίβεια και την ειλικρίνεια των δηλώσεων που υποβάλλουν, ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά τους από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις κατά περίπτωση δηλώσεις, και για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται, καθώς και για την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων…..»

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 3. « ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΚΡΙΣΗ « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ » ΚΑΙ « ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ » ΒΑΣΗΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΗ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ( Ν. 4308/2014 ) »

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 20Χ4 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συμβεί το αντίστροφο.

Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση.

Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον.

Παράδειγμα 3.5.1:Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
 

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.

2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.

3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).

4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.

5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).

6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26%

Με βάση τα παραπάνω:

α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.

β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.

γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

Λύση

Ερώτημα α

Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ,20Χ5
 

Ερώτημα β και γ
 

Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.

Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).

Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.

Για πιο ολοκληρωμένη παρουσίαση του θέματος παρατίθεται το επόμενο παράδειγμα, το οποίο αναφέρεται ειδικά σε οντότητες που επιλέγουν να χρησιμοποιούν εύλογες αξίες.

Παράδειγμα 3.5.2. Λογιστική και φορολογική βάση – διαφορές από μεταβολές λογ/μών ισολογισμού

Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.

1. Τα ενσώματα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.

2. Τα άυλα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.

3. Τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία με αναγνώριση των διαφορών σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

4. Η αξία των αποθεμάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.

5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε απομείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκοπούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

6. Το εμπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιμάται σε εύλογες αξίες και οι μεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσματα, ενώ φορολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εμπορικό χαρτοφυλάκιο φορολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).

7. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λογίζονται με την αρχή του δουλευμένου σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωμές μειώνουν την αξία τους. Σημείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις κατά το σχηματισμό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος.

8. Δεν έγινε διανομή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.

Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηματ/κών της καταστάσεων:

Πίνακας 3.4: Ισολογισμός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 2015
 

Ζητείται

Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.
 

Σημειώσεις

Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.

Η φορολογική βάση των «Αποτελεσμάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορολογικό αποτέλεσμα μετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι μόνιμες φορολογικές διαφορές (ποσού -30).

Για την κατανόηση του θέματος αυτού σημειώνεται ότι τα ποσά των μόνιμων διαφορών της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσμα, καθώς αντιπροσωπεύουν έξοδα που έχουν μειώσει το ενεργητικό (το ταμείο, υποθέτοντας εξόφληση) και την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν μειώσει τη φορολογική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.

Τέλος, σημειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος, και συνεπώς είναι σημαντική πληροφορία για τη διανομή κερδών.

Παράδειγμα 3.5.3. Λογιστική και φορολογική βάση – Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:
 

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550.

Ζητείται

Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής(κέρδος ή ζημία)για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.

Απάντηση
 

Δηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 και φορολογική ζημιά 150 ευρώ (είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200 ευρώ). Ως εκ τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150-50=200. Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 50 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 )

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 4.

Απόσπασμα από το βιβλίο : «Λογιστική Οργάνωση στα Πλαίσια των Ε.Λ.Π. » ( των Κων. Καραμάνη και Παν. Βρουστούρη, http://elp-books.gr/book ) ,

[ Λογιστική οργάνωση στα πλαίσια των Ε.Λ.Π. μετά την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 και ανάπτυξη ενός ολοκληρωμένου και καινοτομικού συστήματος για την ασφαλή παρακολούθηση της λογιστικής και της φορολογικής βάσης των διαφόρων στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων, με λογιστικές εγγραφές ] .

« 1.5 Εισαγωγή στο σύστημα παρακολούθησης Λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Ο νόμος των ΕΛΠ απαιτεί ρητά από την οντότητα να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση των στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Όπως είναι γνωστό, διαφορές των δύο βάσεων προκαλούνται από την απόκλιση της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας από τους ισχύοντες λογιστικούς κανόνες αναγνώρισης και επιμέτρησης. Σημειώνεται ότι η απαίτηση για παρακολούθηση των διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι αυτονόητη, όταν υπάρχουν τέτοιες διαφορές, διότι διαφορετικά δεν είναι δυνατή η ορθή υποβολή φορολογικής δήλωσης

Στην πράξη, η παρακολούθηση των δύο Βάσεων γίνεται με διάφορους τρόπους κα τεχνικές, αλλά υπάρχουν δύο βασικές προσεγγίσεις:

α) Ανεξάρτητη και πλήρης παρακολούθηση κάθε μιας Βάσης ξεχωριστά, ή

β) Παρακολούθηση μιας εκ των δύο βάσεων και συμπληρωματική παρακολούθηση των όποιων διαφορών προκύπτουν, ώστε το άθροισμα της παρακολουθούμενης βάσης και των διαφορών να οδηγεί στα ποσά της άλλης βάσης.

Περαιτέρω, οι δύο βάσεις μπορεί να ενσωματώνονται στο μηχανογραφικό πληροφοριακό σύστημα της οντότητας, είτε μέσω λογιστικών εγγραφών είτε με οποιοδήποτε άλλο τρόπο. Μπορεί επίσης να παρακολουθούνται εκτός του μηχανογραφικού πληροφοριακού συστήματος με τη χρήση ενός ξεχωριστού ηλεκτρονικού (π.χ. excel) ή χειρόγραφου αρχείου. Άλλωστε, ο νόμος παρέχει τη σχετική ελευθερία επιλογής στις υποκείμενες οντότητες. Ωστόσο, η παρακολούθηση των δύο βάσεων με απλοϊκό τρόπο, όπως σε αρχείο excel ή χειρόγραφα, εγκυμονεί σοβαρούς κινδύνους λαθών, όταν η οντότητα έχει σημαντικό αριθμό διαφορών λογιστικής - φορολογικής βάσης. …….

Οι διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων.

Συνεπώς, οι δημιουργούμενοι λογαριασμοί διαφορών βάσεων αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία των αποτελεσμάτων.

Περαιτέρω, παρακολουθείται κάθε διαφορά λογιστικά και φορολογικής βάσης, είτε πρόκειται για μόνιμη είτε για προσωρινή διαφορά.

Μόνιμη διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι η διαφορά που δεν αντιστρέφεται ποτέ. Για παράδειγμα, ένα έξοδο που κρίνεται φορολογικά ότι δεν διενεργείται για την προώθηση των σκοπών της οντότητας στη χρήση 20X1, δεν πρόκειται να εκπέσει για φορολογικούς σκοπούς σε καμία χρήση. Αντίθετα, προσωρινή είναι Γ διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης όταν αυτή αντιστρέφεται σε μελλοντική περίοδο. Για παράδειγμα, το έξοδο της πρόβλεψης για παροχές στους εργαζόμενοι που αναγνωρίζεται λογιστικά σε μια χρήση δεν εκπίπτει στην ίδια χρήση για φορολογικούς σκοπούς, αλλά θα εκπέσει στο μέλλον, όταν το σχετικό ποσό θα καταβληθεί…….»

●●●

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015

ΘΕΜΑ: « ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΑΞΙΩΝ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ »

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ερώτημα σε σχέση με την παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη Λογιστική Βάση:

Αντί της τήρησης ειδικών για το σκοπό αυτό λογαριασμών στο λογιστικό μας σχέδιο, θα θέλαμε μια επιβεβαίωση ότι η εναλλακτική παρακάτω μεθοδολογία είναι ΙΣΟΔΥΝΑΜΗ:

1. Χρήση των ΙΔΙΩΝ (οικείων) ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (χωρίς αλλαγή λογιστικού σχεδίου για το σκοπό αυτό)

2. Χρήση ΕΙΔΙΚΟΥ για το σκοπό αυτό ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΥ ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟΥ ΕΓΓΡΑΦΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Με βάση το Ημερολόγιο στο οποίο θα εγγράφονται οι διαφορές, το λογιστικό μας σύστημα θα εξάγει Καθολικά, Ισοζύγια και κάθε είδους λογιστικές καταστάσεις τόσο για τη ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ (εξαιρώντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής») όσο και για τη ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ (περιλαμβάνοντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής»). Παράλληλα, σε κάθε κατάσταση που χρησιμοποιείται για τη λογιστική ΣΥΜΦΩΝΙΑ θα παρέχει «διπλή» εικόνα και για τη φορολογική και για τη λογιστική βάση π.χ. Αναλυτικό Ισοζύγιο Πελατών, Αναλυτικό Μητρώο Παγίων κ.ο.κ.

Παραθέτουμε και την εξής σχετική αναφορά της Λογιστικής Οδηγίας (σελ. 200, §Γ.3.2)

Σε ένα λογιστικό σύστημα που βασίζεται στη χρήση σύγχρονης πληροφορικής τεχνολογίας, η ανάλυση που προσφέρει ένα «σχέδιο λογαριασμών» του χειρόγραφου συστήματος ή ενός πεπαλαιωμένου τέτοιου συστήματος, παρέχεται ευχερώς, σε πολύ μεγαλύτερη ανάλυση και με μεγαλύτερη ασφάλεια, μέσω κατάλληλης οργάνωσης των ηλεκτρονικών αρχείων, ΧΩΡΙΣ ΝΑ ΑΠΑΙΤΕΙΤΑΙ Η ΕΝΣΩΜΑΤΩΣΗ ΑΥΤΗΣ της ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΣΤΟ «ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ». Συνεπώς, δίνεται η δυνατότητα στις οντότητες να παρέχουν την απαιτούμενη ή ισοδύναμη ανάλυση και συγκέντρωση πληροφοριών που προδιαγράφεται από το σχέδιο λογαριασμών του παρόντος νόμου, μέσα από το πληροφοριακό τους σύστημα…

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.

Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.

Βάσει των προαναφερθέντων κάθε μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή .

●●●

Επίλογος

Στις «απλές περιπτώσεις», που είναι και οι συνηθέστερες έχουμε τις εξής περιπτώσεις :

Περίπτωση πρώτη : Δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ « λογιστικής » και « φορολογικής » βάσης. Δεν συμπληρώνουμε τον «Πίνακα Κ», συμπληρώνουμε την «κατάσταση της φορολογικής αναμόρφωσης» ( όπως παλιά ) και προσδιορίζουμε το φορολογητέο αποτέλεσμα.

●●●

Περίπτωση δεύτερη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι δόσεις του ΕΝ.Φ.Ι.Α, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν το 2016. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

Αν βέβαια κάποιος καταχωρεί στα λογιστικά βιβλία τον ΕΝ.Φ.Ι.Α, με βάση τις πληρωμές ( σε αντίθεση με τις προβλέψεις των Ε.Λ.Π ), τότε δεν θα συμπληρώσει τον «Πίνακα Κ», καθώς δεν θα υπάρχει διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», όσον αφορά τον ΕΝ.Φ.Ι.Α.

●●●

Περίπτωση τρίτη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι « ασφαλιστικές εισφορές» , οι οποίες δεν εξοφλούνται εμπρόθεσμα. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

●●●

Ας ελπίσουμε ότι η Ομάδα Εργασίας στην Α.Α.Δ.Ε. για τον ανασχεδιασμό του εντύπου Ε3, θα σχεδιάσει ένα εύχρηστο και πρακτικό έντυπο . Όμως, όπως έγραφα και στο «Σχόλιο της Δευτέρας ( 20/4/2017 ) » : « Η παρουσία στην επιτροπή μόνο συναδέλφων εφοριακών και όχι και εκπροσώπων των Λογιστών ( των χρηστών δηλαδή ) , μειώνει την πιθανότητα για την δημιουργία ενός νέου « εύχρηστου» εντύπου, το οποίο θα είναι συμβατό και αυτοματοποιημένο σε σχέση με τις πληροφορίες που δίδονται από τα Ε.Λ.Π. και με μη επιλαμβανόμενες σε άλλα φορολογικά έντυπα πληροφορίες . Ελπίζω επίσης, να διορθωθεί η « αστοχία » του « Πίνακα Κ » και να υπάρχουν αναλυτικές και σαφείς οδηγίες για τους κωδικούς του « Νέου Εντύπου». Καλή Επιτυχία ».

Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TAXHEAVEN
 

Αναφορικά με το ζήτημα της μη έκπτωσης της δαπάνης μισθοδοσίας αν δεν εξοφληθεί σύμφωνα με τον οριζόμενο στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 (βλ. περ. ιδ' του άρθρου αυτού), αλλά και την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών έχουμε να επισημάνουμε τα εξής:

Α. Δαπάνη στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης (βλ. ΠΟΛ.1061/2017)

«[…] Κατόπιν των ανωτέρω, πέραν της μεταφοράς χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών και της χρήσης χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών, ως κατάλληλα μέσα πληρωμής για την έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης νοούνται ενδεικτικά και τα ακόλουθα:

- Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, έστω και αν υπάρχουν περισσότεροι συνδικαιούχοι, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),

- Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής - ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων,

- Η χρήση τραπεζικής επιταγής,

- Η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.

Κατά ρητή διατύπωση των σχετικών διατάξεων, σε περίπτωση που μέρος των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης δεν εξοφληθεί με κάποιο από τα μέσα που παρατίθενται πιο πάνω, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης […]».
 

Β. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών (βλ. ΠΟΛ.1113/2.6.2015)

«[…] γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν. Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση […]».


Γ. Παλαιότερη εγκύκλιος σχετική με την έκπτωση της δαπάνης μισθοδοσίας (βλ. ΠΟΛ.1135/4.10.2010)

«[…] Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί στην κατάσταση των λογιστικών διαφορών που είναι υποχρεωμένοι, με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 38 του ν.2873/2000, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010, να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης, πρέπει να μνημονεύουν και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι οι δαπάνες μισθοδοσίας θα αναγνωρίζονται μόνο αν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικού τραπεζικού λογαριασμού της επιχείρησης ή επιταγής που εξοφλείται μέσω τραπεζικού λογαριασμού. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των δαπανών μισθοδοσίας δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει η επιχείρηση, αλλά μόνο οι καταβαλλόμενοι μισθοί – αμοιβές […]¹».
 

Δ. Συμπεράσματα

Μετά την παράθεση των ανωτέρω επισημαίνουμε εν συντομία τα ακόλουθα:

Ε. Παραδείγματα

Ας δούμε μερικά παραδείγματα ώστε να γίνουν κατανοητά όλα τα παραπάνω:

■ Παράδειγμα 1ο

■ Παράδειγμα 2ο

■ Παράδειγμα 4ο

■ Παράδειγμα 5ο

Ν.Π. (Ι.Κ.Ε.) ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ VS Ν.Π. ΣΤΗΝ ΚΥΠΡΟ

ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ ΣΤΟ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΤΜΗΜΑ ΤΟΥ
«ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟΥ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ
ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ (Ι.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ.)»


Ένα συχνό ερώτημα που απασχολεί πολλούς από εμάς, στα πλαίσια του διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού των επιχειρήσεων είναι εάν μας «συμφέρει» φορολογικά η δημιουργία μιας νέας οντότητας στην Ελλάδα με την μορφή κεφαλαιουχικής εταιρείας (άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 4308/2014) ή η δημιουργία ενός νομικού προσώπου σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως για παράδειγμα στην Κύπρο. Θα προσπαθήσω σε αυτό το άρθρο να παρουσιάσω τι ισχύει σε συγκεκριμένους τομείς ανάμεσα στις 2 χώρες. Συγκεκριμένα θα παρουσιάσω μια ελληνική Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία Ι.Κ.Ε. α)πως ιδρύεται, β)Φορολογικό καθεστώς γ) Ασφαλιστικές υποχρεώσεις μελών και για μία Κυπριακή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (LTD on shares, B.O. Box company) α) Σύσταση β) Φορολογικό καθεστώς (Εταιρικός φόρος) γ) Ασφαλιστικές υποχρεώσεις.

Με βάση το Σύνταγμα της Ελλάδος στο άρθρο 28 Κανόνες του διεθνούς δικαίου και διεθνείς οργανισμοί στην παρ.1 αναφέρει :

«1. Οι γενικά παραδεδειγμένοι κανόνες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. Η εφαρμογή των κανόνων του διεθνούς δικαίου και των διεθνών συμβάσεων στους αλλοδαπούς τελεί πάντοτε υπό τον όρο της αμοιβαιότητας.»

Η Ελλάδα έχει συνάψει διεθνείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με πολλές χώρες (57 χώρες) βασιζόμενη στο πρότυπο του μοντέλου του ΟΟΣΑ για τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, καθώς και τις σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες. Οι συμβάσεις αυτές κυρώνονται με νόμο και συνεπώς έχουν αυξημένη τοπική ισχύ και υπερισχύουν του εσωτερικού δικαίου. Επίσης έχει συμπεριλάβει στη φορολογική νομοθεσία της τις προαναφερόμενες αρχές της «κατοικίας» άρθρο 4 και της «πηγής» άρθρο 3, έχει όμως συμπεριλάβει και διατάξεις οι οποίες περιορίζουν την διπλή φορολογία όπως η αρχή με «πίστωση φόρου αλλοδαπής» (credit method) άρθρο 9 για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδας.

Για την εφαρμογή των εν λόγω Συμβάσεων ισχύουν:

α) Η μέθοδος της Πιστοποίησης «certification system».

Με την ΠΟΛ.1013/19.1.1990 εγκύκλιο διαταγή, καθορίστηκε η διαδικασία πιστοποίησης της φορολογικής κατοικίας (Resident Certification System).Κατά τη μέθοδο της πιστοποίησης (certification system) ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ζητά την άμεση εφαρμογή της οικείας σύμβασης με την επίδειξη σχετικής αίτησης, στην οποία είναι ενσωματωμένο το σχετικό «πιστοποιητικό φορολογική κατοικίας» κατάλληλα συμπληρωμένο, υπογεγραμμένο και σφραγισμένο από την αρμόδια αλλοδαπή φορολογική Αρχή.

β) Η μέθοδος της Επιστροφής «refund system» για το εισόδημα από τόκους ή δικαιώματα

Με την εγκύκλιο Ε.7911/120/10.4.85 ΠΟΛ.79 καθιερώθηκε η διαδικασία της επιστροφής του Φόρου (Refund system) για την εφαρμογή των προαναφερόμενων συμβάσεων. Στη μέθοδο της επιστροφής (refund system) παρακρατείται κατ' αρχήν ο φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας και κατόπιν ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ή κεφαλαίου με αίτηση του, ζητά την επιστροφή του φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της οικείας σύμβασης

Σύσταση Ι.Κ.Ε. στην Ελλάδα

Σύμφωνα με το άρθρο 43 του Ν. 4072/11.4.2012 με θέμα «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος - Νέα εταιρική μορφή - Σήματα - Μεσίτες Ακινήτων - Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες διατάξεις», σχετικά με τα βασικά χαρακτηριστικά της Ι.Κ.Ε., ορίζεται ότι: «1. Εισάγεται νέα εταιρική μορφή, η ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία. Η εταιρεία αυτή έχει νομική προσωπικότητα και είναι εμπορική, ακόμη και αν ο σκοπός της δεν είναι εμπορική επιχείρηση» .Το κεφάλαιο της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας καθορίζεται από τους εταίρους χωρίς περιορισμό. Οι εταίροι συμμετέχουν στην εταιρεία με κεφαλαιακές, με εξωκεφαλαιακές ή με εγγυητικές εισφορές, σύμφωνα με τα άρθρα 77 έως 79».

Σύμφωνα με το άρθρο 55 του ιδίου νόμου σχετικά με τους διαχειριστές, ορίζεται ότι:

«Την εταιρεία διαχειρίζεται και εκπροσωπεί ένας ή περισσότεροι διαχειριστές.»

Φορολογικό καθεστώς Ι.Κ.Ε.

Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 58 ν.4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 10 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016 αναφέρει τα εξής :

«1. Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β', δ', ε', στ' και ζ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται με συντελεστή 29%»

Ο συντελεστής φορολόγησης και παρακράτησης των μερισμάτων ορίζεται σε 15% βάση των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 40 του ν. 4172/2013 « 1. Τα μερίσματα φορολογούνται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%).» και την περίπτωση α΄ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013 «α) για μερίσματα δεκαπέντε τοις εκατό (15%)».

Ασφαλιστικές υποχρεώσεις μελών Ι.Κ.Ε.

Διαχειριστής ΙΚΕ

Με βάση το Νόμος ν.4387/2016 άρθρο 39 παρ.7. ορίζεται:

…….

…….

δ. Οι διαχειριστές Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων

ε. Ο μοναδικός εταίρος Μονοπρόσωπης Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας

Οι διαχειριστές Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων έχουν ασφαλιστέα ιδιότητα και ασφαλίζονται σύμφωνα με το άρθρο 39 του Ν.4387/2016 σε ποσοστό εισφορών 26,95% με βάση το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα, από την άσκηση δραστηριότητά τους κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.

Ο διαχειριστής ΙΚΕ ασφαλίζεται με τον τρόπο αυτό ανεξάρτητα αν είναι εταίρος ή όχι, καθώς ο εταίρος ΙΚΕ (που δεν είναι διαχειριστής) δεν έχει ασφαλιστέα ιδιότητα.

Η μηνιαία ελάχιστη βάση υπολογισμού επί της οποίας υπολογίζεται το εκάστοτε προβλεπόμενο ποσοστό εισφοράς καθορίζεται με βάση το ποσό που αντιστοιχεί στον κατώτατο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών. Επομένως, αν δεν λαμβάνει αμοιβή, οι εισφορές του θα υπολογιστούν επί αυτού του ελάχιστου ποσού.

Σημείωση:
Όλα τα παραπάνω με όσα μας είναι γνωστά μέχρι σήμερα ,διότι δεν έχει εκδοθει σχετική εγκύκλιος για τις αμοιβές μελών, μερίσματα Ι.Κ.Ε. αναμένουμε διευκρινήσεις.