ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 26ης Φεβρουαρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Μεταφορά του τόπου της κατοικίας ενός φυσικού προσώπου από κράτος μέλος προς την Ελβετία – Φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων – Άμεση φορολογία – Ελεύθερη κυκλοφορία των ελεύθερων επαγγελματιών – Ίση μεταχείριση»
Στην υπόθεση C‑581/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικό δικαστήριο Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία), με απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Οκτωβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Martin Wächtler
κατά
Finanzamt Konstanz,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, R. Silva de Lapuerta, Αντιπρόεδρο, J.-C. Bonichot, A. Prechal, M. Βηλαρά, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, προέδρους τμήματος, A. Rosas, M. Ilešič, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet
γραμματέας: K. Malacek, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Ιουλίου 2018,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο M. Wächtler, εκπροσωπούμενος από τον R. Bock, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez και τη V. Ester Casas,
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Pesendorfer,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier και B.‑R. Killmann, καθώς και από τις M. Šimerdová και N. Gossement,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27 Σεπτεμβρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999 (ΕΕ 2002, L 114, σ. 6, στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του M. Wächtler και της Finanzamt Konstanz (φορολογικής αρχής της Κωνσταντίας, Γερμανία), με αντικείμενο την απόφαση της εν λόγω αρχής να φορολογήσει, συνεπεία της μεταφοράς της κατοικίας του M. Wächtler από τη Γερμανία στην Ελβετία, τη λανθάνουσα υπεραξία των μεριδίων συμμετοχής του σε εταιρία εγκατεστημένη στη Ελβετία, της οποίας είναι επιπλέον ο διαχειριστής.
Το νομικό πλαίσιο
Η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας
3 Η Ευρωπαϊκή Κοινότητα και τα κράτη μέλη της, αφενός, και η Ελβετική Συνομοσπονδία, αφετέρου, υπέγραψαν, στις 21 Ιουνίου 1999, επτά συμφωνίες, στις οποίες καταλέγεται και η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας. Με την απόφαση 2002/309/ΕΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, σχετικά με τη συμφωνία επιστημονικής και τεχνολογικής συνεργασίας, της 4ης Απριλίου 2002, για τη σύναψη επτά συμφωνιών με την Ελβετική Συνομοσπονδία (ΕΕ 2002, L 114, σ. 1, και διορθωτικό EE 2015, L 210, σ. 38), οι επτά αυτές συμφωνίες εγκρίθηκαν εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και άρχισαν να ισχύουν την 1η Ιουνίου 2002.
4 Κατά το προοίμιο της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, τα συμβαλλόμενα μέρη είναι «αποφασισμένα να εφαρμόσουν την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στις επικράτειές τους βάσει των διατάξεων που ισχύουν επί του θέματος στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα».
5 Το άρθρο 1 της Συμφωνίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Ο στόχος της παρούσας συμφωνίας, προς όφελος των υπηκόων των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετίας, είναι:
α) να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου, διαμονής, πρόσβασης σε μία μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκατάστασης ως ανεξάρτητου επαγγελματία και το δικαίωμα παραμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών·
[...]
γ) να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου και διαμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών, στα πρόσωπα χωρίς οικονομική δραστηριότητα στη χώρα υποδοχής τους·
δ) να παράσχει τις ίδιες συνθήκες διαβίωσης, απασχόλησης και εργασίας με αυτές που παρέχονται στους ημεδαπούς.»
6 Το άρθρο 2 της εν λόγω Συμφωνίας, που φέρει τον τίτλο «Μη διάκριση», ορίζει τα εξής:
«Οι υπήκοοι ενός συμβαλλομένου μέρους που διαμένουν νομίμως στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους δεν αποτελούν αντικείμενο διάκρισης λόγω ιθαγενείας σύμφωνα με τις διατάξεις των παραρτημάτων Ι, ΙΙ και ΙΙΙ.»
7 Το άρθρο 4 της ίδιας Συμφωνίας, που επιγράφεται «Δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα», ορίζει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε μία οικονομική δραστηριότητα εξασφαλίζεται […] σύμφωνα με τις διατάξεις του παραρτήματος Ι.»
8 Το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας έχει ως εξής:
«Το δικαίωμα διαμονής στην επικράτεια ενός συμβαλλομένου μέρους στα πρόσωπα που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα εξασφαλίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις σχετικά με τους μη απασχολουμένους οι οποίες θεσπίζονται στο παράρτημα Ι».
9 Το άρθρο 7 της Συμφωνίας αυτής, με τίτλο «Άλλα δικαιώματα», ορίζει τα εξής:
«Τα συμβαλλόμενα μέρη ρυθμίζουν, σύμφωνα με το παράρτημα Ι, ιδίως τα δικαιώματα που αναφέρονται κατωτέρω τα οποία συνδέονται με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων:
α) το δικαίωμα ίσης μεταχείρισης με τους υπηκόους του κράτους όσον αφορά την πρόσβαση σε μια οικονομική δραστηριότητα και την άσκησή της, καθώς και τους όρους διαβίωσης, απασχόλησης και εργασίας,
β) το δικαίωμα για επαγγελματική και γεωγραφική κινητικότητα, που επιτρέπει στους υπηκόους των συμβαλλομένων μερών να μετακινούνται ελεύθερα στην επικράτεια του κράτους υποδοχής και να ασκούν το επάγγελμα της επιλογής τους,
γ) το δικαίωμα παραμονής στην επικράτεια ενός συμβαλλομένου μέρους ύστερα από τη λήξη μιας οικονομικής δραστηριότητας,
[...]».
10 Κατά το άρθρο 15 της εν λόγω Συμφωνίας, τα παραρτήματα και τα πρωτόκολλα αυτής αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα της.
11 Το άρθρο 16 της ίδιας Συμφωνίας, με τίτλο «Αναφορά στο κοινοτικό δίκαιο», ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Για να επιτευχθούν οι στόχοι που αναφέρονται στην παρούσα συμφωνία, τα μέρη λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο ώστε δικαιώματα και υποχρεώσεις που ισοδυναμούν με αυτές που περιλαμβάνονται στις νομικές πράξεις της Ευρωπαϊκής Κοινότητας στις οποίες γίνεται αναφορά να τυγχάνουν εφαρμογής στις σχέσεις τους.
2. Δεδομένου ότι η εφαρμογή της παρούσας συμφωνίας εμπεριέχει έννοιες του κοινοτικού δικαίου, θα ληφθεί υπόψη η [σχετική] νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την ημερομηνία της υπογραφής της. Η νομολογία μετά την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας θα κοινοποιείται στην Ελβετία. Προκειμένου να επιτευχθεί καλή εφαρμογή της συμφωνίας, η μεικτή επιτροπή θα καθορίζει, μετά από αίτηση ενός μέρους τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας.»
12 Το άρθρο 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο επιγράφεται «Σχέση με τις διμερείς συμφωνίες όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση», ορίζει τα εξής:
«1. Οι διατάξεις των διμερών συμφωνιών μεταξύ της Ελβετίας και των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας σε θέματα διπλής φορολόγησης δεν θίγονται από τις διατάξεις της παρούσας συμφωνίας. Ιδιαίτερα, οι διατάξεις της παρούσας συμφωνίας δεν πρέπει να επηρεάζουν τον ορισμό του παραμεθορίου εργαζομένου, όπως αυτός προκύπτει από τις συμφωνίες για τη διπλή φορολόγηση.
2. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας δύναται να ερμηνευτεί κατά τρόπο ώστε να εμποδιστούν τα συμβαλλόμενα μέρη να εισάγουν διάκριση, κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων των φορολογικών τους νομοθεσιών, μεταξύ φορολογούμενων οι οποίοι δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, ιδίως όσον αφορά τον τόπο διαμονής τους.
3. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, καταβολής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός μέρους ή με τις συμφωνίες που έχουν στόχο την αποφυγή διπλής φορολόγησης και οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετίας αφενός και ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας αφετέρου, ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις.»
13 Το παράρτημα I της Συμφωνίας καθιερώνει την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Το άρθρο 6 του εν λόγω παραρτήματος ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Ο μισθωτός εργαζόμενος υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους (που στο εξής καλείται μισθωτός εργαζόμενος) που καλύπτει θέση απασχόλησης για μια διάρκεια ίση ή μεγαλύτερη του ενός έτους στην υπηρεσία ενός εργοδότη του κράτους υποδοχής λαμβάνει τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον από την ημερομηνία της χορήγησής του [...]».
14 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του παραρτήματος αυτού προβλέπει τα εξής:
«Ο μισθωτός παραμεθόριος εργαζόμενος είναι υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που έχει τη διαμονή του στην επικράτεια ενός συμβαλλομένου μέρους και που ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους επιστρέφοντας στην κατοικία του καθημερινώς ή τουλάχιστον μια φορά την εβδομάδα.»
15 Το άρθρο 9 του εν λόγω παραρτήματος, το οποίο επιγράφεται «Ισότητα μεταχείρισης», ορίζει, στις παραγράφους 1 και 2, τα εξής:
«1. Ένας μισθωτός εργαζόμενος υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους δεν μπορεί, στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους, να τυγχάνει, λόγω της ιθαγένειάς του, διαφορετικής μεταχείρισης από τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους της χώρας όσον αφορά τους όρους απασχόλησης και εργασίας, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση και την επαγγελματική επανενσωμάτωση ή την επαναπασχόληση αν είναι άνεργος.
2. Ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογενείας του [...] έχουν τα ίδια φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα με τους μισθωτούς εργαζομένους υπηκόους του κράτους και τα μέλη της οικογενείας τους.»
16 Το κεφάλαιο III του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο αφορά τους ελεύθερους επαγγελματίες, περιλαμβάνει τα άρθρα 12 έως 16 του παραρτήματος. Το άρθρο 12 του κεφαλαίου, που επιγράφεται «Ρύθμιση της διαμονής», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Ο υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους για να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα (που στο εξής καλείται ελεύθερος επαγγελματίας) λαμβάνει τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον από την ημερομηνία της χορηγήσεώς του, εφόσον αποδείξει στις αρμόδιες εθνικές αρχές ότι έχει εγκατασταθεί ή θέλει να εγκατασταθεί για τον σκοπό αυτόν.»
17 Το άρθρο 13 του εν λόγω παραρτήματος, που επιγράφεται «Παραμεθόριοι ελεύθεροι επαγγελματίες», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Ο παραμεθόριος ελεύθερος επαγγελματίας είναι υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που έχει τη διαμονή του στην επικράτεια ενός συμβαλλομένου μέρους και που ασκεί μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους επιστρέφοντας στην κατοικία του βασικά καθημερινώς ή τουλάχιστον μια φορά την εβδομάδα.»
18 Το άρθρο 15 του ίδιου παραρτήματος, το οποίο επιγράφεται «Ισότητα μεταχείρισης», ορίζει τα εξής:
«1. Ο ελεύθερος επαγγελματίας τυγχάνει στη χώρα υποδοχής, όσον αφορά την πρόσβαση σε μια μη μισθωτή δραστηριότητα και στην άσκησή της, όχι λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης από αυτή των ημεδαπών.
2. Οι διατάξεις του άρθρου 9 του παρόντος παραρτήματος εφαρμόζονται, κατ’ αναλογία, στους ελεύθερους επαγγελματίες που αναφέρονται στο παρόν κεφάλαιο.»
Η Σύμβαση μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
19 Το άρθρο 1 της Σύμβασης μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας, της 11ης Αυγούστου 1971 (BGBl. 1972 II, σ. 1022), όπως έχει τροποποιηθεί με το πρωτόκολλο της 27ης Οκτωβρίου 2010 (BGBl. 2011 I, σ. 1092) (στο εξής: Σύμβαση μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας), ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι ενός συμβαλλομένου κράτους ή αμφοτέρων των συμβαλλόμενων κρατών.»
20 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της Σύμβασης μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Κατά την έννοια της παρούσας Συμβάσεως, η έκφραση “κάτοικος συμβαλλομένου κράτους” δηλώνει κάθε πρόσωπο το οποίο, βάσει της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους, υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος αυτό.»
21 Κατά το άρθρο 13 της εν λόγω Σύμβασης:
«1. Η ωφέλεια από την εκποίηση ακινήτων, όπως ορίζονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, φορολογείται στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο βρίσκονται τα ακίνητα αυτά.
2. Η ωφέλεια από την εκποίηση κινητών που αποτελούν μέρος της περιουσίας μόνιμης εγκαταστάσεως, την οποία επιχείρηση του ενός συμβαλλόμενου κράτους έχει στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, ή κινητών που συνιστούν σταθερή βάση την οποία κάτοικος του ενός συμβαλλόμενου κράτους έχει στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος για την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, συμπεριλαμβανομένης της ωφέλειας από τη συνολική μεταβίβαση της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως (μόνης ή με ολόκληρη την επιχείρηση) ή της σταθερής αυτής βάσεως, φορολογείται σε αυτό το άλλο κράτος. [...]
3. Η ωφέλεια από εκποίηση κάθε άλλου αγαθού εκτός εκείνων που μνημονεύονται στις παραγράφους 1 και 2 φορολογείται μόνον εντός του συμβαλλομένου κράτους στο οποίο κατοικεί ο μεταβιβάζων.
[...]
5. Αν συμβαλλόμενο κράτος φορολογεί, κατά την αναχώρηση φυσικού προσώπου, κατοίκου του κράτους αυτού, τις υπεραξίες που προέρχονται από σημαντική συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη εντός του κράτους αυτού, το άλλο κράτος, όταν φορολογεί την ωφέλεια από μεταγενέστερη μεταβίβαση της συμμετοχής σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3, καθορίζει την εν λόγω ωφέλεια λαμβάνοντας ως βάση, για το κόστος αποκτήσεως, το ποσό που το πρώτο κράτος δέχθηκε ως έχον παραχθεί κατά τον χρόνο της αναχωρήσεως.»
22 Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της ίδιας Σύμβασης προβλέπει τα εξής:
«Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας Συμβάσεως ή της εθνικής νομοθεσίας που αφορά τους πάσης φύσεως και κάθε ονομασίας φόρους που εισπράττονται για λογαριασμό των συμβαλλόμενων κρατών ή των “Länder”, καντονίων, περιφερειών, κύκλων, δήμων ή ενώσεων δήμων των συμβαλλόμενων κρατών, στο μέτρο που η προβλεπόμενη φορολογία δεν αντιβαίνει στη Σύμβαση. Η ανταλλαγή πληροφοριών δεν περιορίζεται από τα άρθρα 1 και 2.»
Το γερμανικό δίκαιο
23 Ο Einkommensteuergesetz (νόμος περί φόρου εισοδήματος), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (BGBl. 2009 I, σ. 3366, στο εξής: EStG), ορίζει, στο άρθρο 1, παράγραφος 1, τα εξής:
«Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους εντός της εθνικής επικράτειας υπέχουν απεριόριστη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος. […]»
24 Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, του EStG ορίζει τα εξής:
«1. Συνιστά επίσης εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα η υπεραξία από τη μεταβίβαση μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας αν, κατά την προηγούμενη πενταετία, ο μεταβιβάζων είχε συμμετοχή –άμεσα ή έμμεσα– στο κεφάλαιο της εταιρίας σε ποσοστό τουλάχιστον 1 %. [...]
2. Ως υπεραξία κατά την έννοια της παραγράφου 1 νοείται η διαφορά, κατόπιν αφαιρέσεως των εξόδων μεταβιβάσεως, μεταξύ της τιμής πωλήσεως και του κόστους αποκτήσεως. [...]»
25 Ο Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (νόμος περί φορολογήσεως των συναλλαγών με το εξωτερικό), της 8ης Σεπτεμβρίου 1972 (BGBl. 1972 I, σ. 1713), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: AStG), όριζε, στο άρθρο 6, τα εξής:
«1. Σε περίπτωση φυσικού προσώπου το οποίο είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση επί τουλάχιστον δέκα συνολικά έτη, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 1, του [EStG], και του οποίου η απεριόριστη φορολογική υποχρέωση λήγει με τη μεταφορά της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του, το άρθρο 17 του [EStG] εφαρμόζεται όσον αφορά τα μερίδια για τα οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [EStG], κατά τον χρόνο λήξεως της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, ακόμη και αν δεν υπάρξει μεταβίβαση, εφόσον κατά την ημερομηνία αυτή πληρούνται επιπλέον οι προϋποθέσεις της εν λόγω διατάξεως σχετικά με τα μερίδια.
[...].
4. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 5, η καταβολή του οφειλόμενου κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 φόρου εισοδήματος πρέπει, κατόπιν σχετικής αιτήσεως, να αναβάλλεται και ο φόρος πρέπει να καταβάλλεται σε περισσότερες περιοδικές δόσεις, εντός πέντε το πολύ ετών από την πρώτη δόση, υπό τον όρο της συστάσεως εγγυήσεως, εφόσον η άμεση είσπραξη θα είχε δυσβάστακτες συνέπειες για τον φορολογούμενο. Η αναβολή της καταβολής πρέπει να ακυρώνεται αν, κατά τη διάρκεια της αναβολής, τα μερίδια μεταβιβαστούν ή αποτελέσουν αντικείμενο αφανούς εισφοράς σε εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, του [EStG] ή αν επέλθει ένα από τα ενδεχόμενα που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 4, του [EStG]. [...]
5. Αν ο φορολογούμενος που βρίσκεται στην κατά την παράγραφο 1, πρώτη περίοδος, κατάσταση είναι υπήκοος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή άλλου κράτους στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, [της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ)], και υπόκειται, μετά τη λήξη της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, σε ένα εκ των κρατών αυτών (κράτος υποδοχής) σε φόρο συγκρίσιμο με τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, η καταβολή του οφειλόμενου δυνάμει της παραγράφου 1 φόρου πρέπει να αναβάλλεται ατόκως και χωρίς σύσταση εγγυήσεως. Το μέτρο αυτό τελεί υπό την προϋπόθεση ότι διασφαλίζονται η διοικητική αρωγή και η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του κράτους αυτού. [...]
Η αναβολή πρέπει να ακυρώνεται στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1) αν ο φορολογούμενος ή ο διάδοχός του κατά την έννοια της τρίτης περιόδου, σημείο 1, μεταβιβάσει τα μερίδια ή τα εισφέρει αφανώς σε εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [EStG], ή αν επέλθει ένα από τα ενδεχόμενα που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 4, του [EStG]·
2) αν μεταβιβαστούν μερίδια σε πρόσωπο μη έχον απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, το οποίο δεν υπόκειται, εντός κράτους μέλους […] ή εντός κράτους μέρους της Συμφωνίας […] ΕΟΧ, σε φόρο συγκρίσιμο με την επιβάρυνση που συνεπάγεται η απεριόριστη υπαγωγή στον γερμανικό φόρο εισοδήματος·
3) αν τα μερίδια αποτελούν αντικείμενο παρακρατήσεως ή άλλης πράξεως, η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, συνεπάγεται συνεκτίμηση της μερικής αξίας ή της τρέχουσας αξίας·
4) αν ο φορολογούμενος ή ο διάδοχός του κατά την έννοια της τρίτης περιόδου, σημείο 1, δεν υπόκειται πλέον σε φόρο κατά την έννοια της πρώτης περιόδου λόγω μεταφοράς της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
26 Ο Γερμανός υπήκοος M. Wächtler είναι, από την 1η Φεβρουαρίου 2008, διαχειριστής ελβετικής εταιρίας, στο πλαίσιο της οποίας ασκεί δραστηριότητα στον κλάδο της παροχής συμβουλών πληροφορικής και της οποίας κατέχει το 50 % των εταιρικών μεριδίων.
27 Την 1η Μαρτίου 2011, ο M. Wächtler μετέφερε την κατοικία του από τη Γερμανία στην Ελβετία. Κατόπιν της μεταφοράς αυτής, η φορολογική αρχή της Κωνσταντίας επέβαλε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 6 του AStG και του άρθρου 17 του EStG, φόρο εισοδήματος επί της λανθάνουσας υπεραξίας της συμμετοχής της στην εν λόγω εταιρία.
28 Θεωρώντας ότι η εν λόγω φορολόγηση, της οποίας το γενεσιουργό αίτιο συνίσταται στη μεταφορά της κατοικίας του στην Ελβετία, είναι αντίθετη προς τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, και ειδικότερα στο προβλεπόμενο από τη Συμφωνία δικαίωμα εγκατάστασης, ο M. Wächtler προσέφυγε ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (πρωτοβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου Βάδης‑Βυρτεμβέργης, Γερμανία).
29 Το δικαστήριο αυτό έχει αμφιβολίες όσον αφορά το ζήτημα αν συμβιβάζεται με το προοίμιο και τα άρθρα 1, 2, 4, 6, 7, 16 και 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, καθώς και με το άρθρο 9 του παραρτήματος I της Συμφωνίας, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση, στο πλαίσιο της οποίας προβλέπεται η φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων, χωρίς αναβολή της καταβολής του οφειλόμενου φόρου, σε περίπτωση που υπήκοος του οικείου κράτους μέλους μεταφέρει την κατοικία του στην Ελβετία, ενώ, σε περίπτωση που ο εν λόγω υπήκοος μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ή σε τρίτο κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας ΕΟΧ, η ως άνω φορολογική ρύθμιση επιτρέπει την αναβολή της καταβολής του φόρου, ατόκως και χωρίς σύσταση εγγύησης, έως την πραγματική μεταβίβαση των μεριδίων, εφόσον, αφενός, το κράτος μέλος υποδοχής παρέχει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αρωγή και υποστήριξη για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων και, αφετέρου, ο φορολογούμενος υπόκειται στο κράτος μέλος υποδοχής σε φορολογία αντίστοιχη προς αυτή που επιβάλλεται στους υποκειμένους στον γερμανικό φόρο εισοδήματος.
30 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, όσον αφορά τη τελευταία αυτή περίπτωση μεταφοράς της κατοικίας, ο εθνικός νομοθέτης θέσπισε την αναβολή αυτή της είσπραξης του φόρου με το άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG, διότι, αν δεν υπήρχε δυνατότητα αναβολής της καταβολής του φόρου, η οικεία φορολογική ρύθμιση θα αντέβαινε προς την ελευθερία εγκατάστασης την οποία διασφαλίζει το δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι ο Γερμανός υπήκοος που διατηρεί την κατοικία του στην εθνική επικράτεια φορολογείται μόνον κατά τον χρόνο της πραγματοποίησης των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων. Με την απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), επιβεβαιώθηκε άλλωστε ότι η τροποποίηση της διάταξης αυτής όσον αφορά την αναβολή της είσπραξης συμβιβάζεται προς το δίκαιο της Ένωσης .
31 Εφόσον κριθεί ότι η επίμαχη φορολογική ρύθμιση συνιστά περιορισμό του δικαιώματος εγκατάστασης κατά την έννοια της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, συνδεόμενους με τη διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικής είσπραξης των φόρων προς αποφυγή της απώλειας φορολογικών εσόδων, και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, να διευκρινιστεί εάν ο περιορισμός αυτός είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξή του μέτρο.
32 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικό δικαστήριο Βάδης-Βυρτεμβέργης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ιδίως δε το προοίμιό της καθώς και τα άρθρα της 1, 2, 4, 6, 7, 16 και 21 και το άρθρο 9 του παραρτήματός της Ι, την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, σε περίπτωση που ένα πρόσωπο που αρχικώς είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος, του οποίου είναι και υπήκοος, μεταφέρει την κατοικία του από τη χώρα αυτή στην Ελβετία και όχι σε άλλο κράτος μέλος [...] ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), φορολογούνται οι λανθάνουσες, ακόμη μη αποκομισθείσες, υπεραξίες από εταιρικά δικαιώματα (χωρίς δυνατότητα αναβολής της καταβολής), προκειμένου να μην υπάρχουν φορολογικές απώλειες;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
33 Όπως προεκτέθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας απόφασης, η δυνατότητα αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων, σε περίπτωση που Γερμανός υπήκοος μεταφέρει την κατοικία του σε κράτος μέλος εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ή σε τρίτο κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία ΕΟΧ, θεσπίστηκε από τον Γερμανό νομοθέτη, προκειμένου να καταστεί η γερμανική φορολογική ρύθμιση συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, δεδομένου ότι ο Γερμανός υπήκοος που διατηρεί την κατοικία του στην εθνική επικράτεια φορολογείται για τις υπεραξίες των εταιρικών μεριδίων του μόνον κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των υπεραξιών αυτών.
34 Πρέπει, συνεπώς, να γίνει δεκτό ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί εάν οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική ρύθμιση η οποία, σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο είναι υπήκοος κράτους μέλους και το οποίο ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός της Ελβετικής Συνομοσπονδίας μεταφέρει την κατοικία του από το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει την επίμαχη φορολογική ρύθμιση προς την Ελβετία, προβλέπει την είσπραξη, κατά τον χρόνο της μεταφοράς αυτής, του φόρου που οφείλεται επί των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων του εν λόγω υπηκόου, ενώ, αντιθέτως, σε περίπτωση διατήρησης της κατοικίας στο ίδιο κράτος μέλος, η είσπραξη του φόρου διενεργείται μόνον όταν πραγματοποιηθούν οι υπεραξίες, δηλαδή κατά τη μεταβίβαση των οικείων εταιρικών μεριδίων.
35 Καταρχάς, η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, ως διεθνής συνθήκη, πρέπει να ερμηνεύεται συμφώνως προς το άρθρο 31 της Συμβάσεως της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331), καλή τη πίστει, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που δίνεται στους όρους της, στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της (αποφάσεις της 2ας Μαρτίου 1999, Eddline El-Yassini, C-416/96, EU:C:1999:107, σκέψη 47, και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 94 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επιπλέον, από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι δύναται να δοθεί ειδική έννοια σε έναν όρο αν προκύπτει ότι αυτή ήταν η πρόθεση των συμβαλλόμενων μερών (πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2018, Western Sahara Campaign UK, C-266/16, EU:C:2018:118, σκέψη 70).
36 Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί, πρώτον, ότι η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας εντάσσεται στο γενικότερο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας. Μολονότι η δεύτερη δεν μετέχει στον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο και στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, εντούτοις συνδέεται με την Ένωση με διάφορες διμερείς συμφωνίες, οι οποίες καλύπτουν ευρύτατους τομείς και θεσπίζουν ειδικά δικαιώματα και υποχρεώσεις ανάλογα, από ορισμένες απόψεις, προς τα προβλεπόμενα από τη Συνθήκη. Ο γενικός σκοπός των εν λόγω συμφωνιών, συμπεριλαμβανομένης της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας συνίσταται στη σύσφιξη των οικονομικών σχέσεων μεταξύ της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2011, Graf και Engel, C-506/10, EU:C:2011:643, σκέψη 33).
37 Ωστόσο, δεδομένου ότι η Ελβετική Συνομοσπονδία δεν έχει προσχωρήσει στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, η ερμηνεία που έχει δοθεί στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που αφορούν την αγορά αυτή δεν μπορεί να ακολουθείται άνευ ετέρου στην περίπτωση της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, εκτός αν τούτο προβλέπεται ρητώς από την ίδια αυτή Συμφωνία (απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart, C-355/16, EU:C:2018:184, σκέψη 29).
38 Όσον αφορά, δεύτερον, τον σκοπό της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και την ερμηνεία των όρων της, από το προοίμιο, το άρθρο 1 και το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας αυτής, προκύπτει ότι σκοπός της είναι η υλοποίηση, υπέρ των φυσικών προσώπων, υπηκόων της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στο έδαφος των συμβαλλόμενων μερών, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης, οι έννοιες των οποίων πρέπει να ερμηνεύονται λαμβανομένης υπόψη της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου που είναι προγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της Συμφωνίας.
39 Όσον αφορά τη νομολογία που είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας αυτής, επισημαίνεται ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει, αφενός, ότι η εν λόγω νομολογία πρέπει να κοινοποιείται στην Ελβετική Συνομοσπονδία και, αφετέρου, ότι, προς επίτευξη της καλής λειτουργίας της Συμφωνίας, η μεικτή επιτροπή θα καθορίζει, μετά από αίτηση ενός εκ των συμβαλλόμενων μερών, τις συνέπειες της εν λόγω νομολογίας. Πάντως, ακόμη και αν δεν υφίσταται απόφαση της επιτροπής αυτής, η νομολογία αυτή πρέπει, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 71 και 72 των προτάσεών του, να λαμβάνεται επίσης υπόψη όταν απλώς διευκρινίζει ή επιβεβαιώνει αρχές που έχουν ήδη διατυπωθεί στην υφιστάμενη κατά την υπογραφή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας νομολογία που σχετίζεται με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διαπνέουν τη Συμφωνία.
40 Υπό το πρίσμα αυτών των επισημάνσεων, πρέπει να εξετασθούν το πεδίο εφαρμογής και οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
41 Κατά το προοίμιό της, καθώς και κατά το άρθρο 1, στοιχεία αʹ και γʹ, στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας εμπίπτουν τόσο τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν οικονομική δραστηριότητα όσο και εκείνα που δεν ασκούν τέτοια δραστηριότητα.
42 Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, προκύπτει ότι ο M. Wächtler ασκεί οικονομική δραστηριότητα ως σύμβουλος πληροφορικής στο πλαίσιο εταιρίας εγκατεστημένης στην Ελβετία, της οποίας είναι ο διαχειριστής.
43 Από τη διατύπωση του άρθρου 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας, προκύπτει ότι, όσον αφορά ένα τέτοιο πρόσωπο, η Συμφωνία σκοπεί στην παροχή δικαιώματος εισόδου, διαμονής, πρόσβασης σε μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκατάστασης ως ελεύθερου επαγγελματία και του δικαιώματος παραμονής στο έδαφος των συμβαλλόμενων μερών. Προς τούτο, το άρθρο 4 της ίδιας Συμφωνίας προβλέπει ότι το δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα διασφαλίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του παραρτήματος I της Συμφωνίας.
44 Όσον αφορά το καθεστώς άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας, από τη σύγκριση μεταξύ, αφενός, των άρθρων 6 και 7 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και, αφετέρου, των άρθρων 12 και 13 του παραρτήματος αυτού προκύπτει ότι η διάκριση μεταξύ μισθωτού εργαζομένου και ελεύθερου επαγγελματία συνδέεται με το ερώτημα εάν η επίμαχη οικονομική δραστηριότητα πρέπει να χαρακτηρισθεί ως «μισθωτή δραστηριότητα» ή ως «μη μισθωτή δραστηριότητα».
45 Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έννοια του «μισθωτού εργαζόμενου» αποτελεί έννοια του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 19ης Μαρτίου 1964, Unger, 75/63, EU:C:1964:19, σ. 363), η οποία είναι προγενέστερη της υπογραφής της Συμφωνίας. Το ουσιώδες γνώρισμα της σχέσης εργασίας έγκειται στο ότι ένα πρόσωπο παρέχει, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, προς έτερο πρόσωπο και υπό τη διεύθυνση αυτού, υπηρεσίες έναντι των οποίων λαμβάνει αμοιβή. Αντιστρόφως, ως «μη μισθωτή δραστηριότητα» χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που ασκείται χωρίς σχέση εξάρτησης (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 25 και 26, καθώς και της 20ής Νοεμβρίου 2001, Jany κ.λπ., C-268/99, EU:C:2001:616, σκέψη 34).
46 Δεδομένου ότι ο M. Wächtler ασκεί τη δραστηριότητά του ως σύμβουλος πληροφορικής στο πλαίσιο εταιρίας της οποίας είναι ο διαχειριστής και της οποίας κατέχει το 50 % του κεφαλαίου, ελλείπει εν προκειμένω η σχέση εξάρτησης που χαρακτηρίζει μια μισθωτή δραστηριότητα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 38 και 39 των προτάσεών του. Επομένως, ο M. Wächtler ασκεί μη μισθωτή οικονομική δραστηριότητα ως ελεύθερος επαγγελματίας, κατά την έννοια της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
47 Όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής ratione personae της έννοιας του «ελεύθερου επαγγελματία», κατά την έννοια της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το συγκεκριμένο πεδίο εφαρμογής ορίζεται στα άρθρα 12 και 13 του παραρτήματος I της Συμφωνίας αυτής (απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart, C-355/16, EU:C:2018:184, σκέψη 18).
48 Από το άρθρο 12, παράγραφος 1, του εν λόγω παραρτήματος προκύπτει ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στα φυσικά πρόσωπα τα οποία είναι υπήκοοι ενός εκ των συμβαλλόμενων μερών και τα οποία εγκαθίστανται και ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα στο έδαφος του ετέρου συμβαλλομένου μέρους (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart, C-355/16, EU:C:2018:184, σκέψεις 22 και 23).
49 Η περίπτωση, συγκεκριμένα, του M. Wächtler είναι αυτή του υπηκόου ενός εκ των συμβαλλόμενων μερών της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ήτοι της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, ο οποίος έχει εγκατασταθεί στο έδαφος του ετέρου συμβαλλόμενου μέρους, δηλαδή της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, προκειμένου να ασκήσει εκεί τη μη μισθωτή δραστηριότητά του στο πλαίσιο εταιρίας. Επομένως, η περίπτωση αυτή εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
50 Το γεγονός ότι ο M. Wächtler κατέχει το 50 % των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας στο πλαίσιο της οποίας ασκεί τη συγκεκριμένη μη μισθωτή δραστηριότητα δεν αναιρεί τη διαπίστωση αυτή. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 43 έως 56 των προτάσεών του, το δικαίωμα εγκατάστασης ενός ελεύθερου επαγγελματία, κατά την έννοια της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, περιλαμβάνει, με εξαίρεση την παροχή υπηρεσιών, κάθε οικονομική ή κερδοσκοπική δραστηριότητα φυσικού προσώπου, το οποίο δεν εμπίπτει στην έννοια του «μισθωτού». Εξάλλου, η αποτελεσματική άσκηση του δικαιώματος αυτού προϋποθέτει τη δυνατότητα επιλογής της κατάλληλης προς τούτο νομικής μορφής.
51 Όσον αφορά τη δυνατότητα του υπηκόου ενός εκ των συμβαλλόμενων μερών να προβάλει τα δικαιώματα που αντλεί από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας έναντι του κράτους μέλους καταγωγής του, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την υφιστάμενη κατά τον χρόνο υπογραφής της Συμφωνίας νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εγκατάστασης, κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης, αποσκοπεί όχι μόνο στην εξασφάλιση ίσης μεταχείρισης με τους ημεδαπούς στο κράτος μέλος υποδοχής, αλλά και στη μη επιβολή περιορισμών από το κράτος μέλος καταγωγής του εν λόγω υπηκόου (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, σκέψη 16).
52 Επομένως, υπό ορισμένες περιστάσεις και σε συνάρτηση με τις εφαρμοστέες διατάξεις, ο υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας μπορεί να επικαλεσθεί τα δικαιώματα που απορρέουν από τη Συμφωνία όχι μόνον έναντι του κράτους όπου ασκεί το δικαίωμά του στην ελεύθερη κυκλοφορία, αλλά και έναντι του κράτους καταγωγής του (απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
53 Συγκεκριμένα, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων την οποία διασφαλίζει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας θα παρακωλυόταν αν ένας υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους ετίθετο σε μειονεκτική θέση στο κράτος καταγωγής του για τον λόγο και μόνον ότι έχει ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Bergström, C-257/10, EU:C:2011:839, σκέψη 28).
54 Επομένως, ο ελεύθερος επαγγελματίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δύναται να επικαλεστεί την αρχή της ίσης μεταχείρισης, η οποία θεσπίζεται με το άρθρο 15, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 9 του παραρτήματος I της Συμφωνίας αυτής, επίσης έναντι του κράτους καταγωγής του.
55 Δεδομένου ότι η αρχή της ίσης μεταχείρισης αποτελεί έννοια του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Οκτωβρίου 1977, Ruckdeschel κ.λπ., 117/76 και 16/77, EU:C:1977:160, σκέψη 7, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2011, Graf και Engel, C-506/10, EU:C:2011:643, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) η οποία υφίστατο κατά τον χρόνο υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας, πρέπει, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 38 και 39 της παρούσας απόφασης, να ληφθούν υπόψη οι αρχές που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά την ίση μεταχείριση, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν συντρέχει άνιση μεταχείριση κατά παράβαση της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2011, Graf και Engel, C-506/10, EU:C:2011:643, σκέψη 26, καθώς και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 47).
56 Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι ένας Γερμανός υπήκοος ο οποίος, όπως ο M. Wächtler, έχει ασκήσει ως ελεύθερος επαγγελματίας το δικαίωμα εγκατάστασης δυνάμει της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας υφίσταται δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με άλλους Γερμανούς υπηκόους οι οποίοι ασκούν, όπως αυτός, ανεξάρτητη δραστηριότητα στο πλαίσιο εταιρίας της οποίας κατέχουν εταιρικά μερίδια, αλλά, σε αντίθεση με τον εν λόγω υπήκοο, διατηρούν την κατοικία τους στη Γερμανία. Συγκεκριμένα, οι υπήκοοι αυτοί είναι υποχρεωμένοι να καταβάλουν φόρο επί των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων που κατέχουν, μόνον εφόσον οι υπεραξίες αυτές πραγματοποιηθούν, δηλαδή κατά τη μεταβίβαση των μεριδίων, ενώ ένας υπήκοος όπως ο M. Wächtler είναι υποχρεωμένος να καταβάλει τον συγκεκριμένο φόρο επί των αντίστοιχων λανθανουσών υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων κατά τον χρόνο της μεταφοράς της κατοικίας του στην Ελβετία, χωρίς να μπορεί να τύχει της αναβολής της καταβολής του φόρου έως τη μεταβίβαση των μεριδίων.
57 Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, η οποία συνιστά μειονέκτημα από άποψη ταμειακής ρευστότητας για έναν Γερμανό υπήκοο όπως ο M. Wächtler, ενδέχεται να αποτρέψει τον υπήκοο αυτόν από την αποτελεσματική άσκηση του δικαιώματος εγκατάστασης το οποίο αντλεί από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας. Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση ενδέχεται να αποτελέσει για έναν ελεύθερο επαγγελματία εμπόδιο στην άσκηση του διασφαλιζόμενου από τη Συμφωνία δικαιώματος εγκατάστασης.
58 Επισημαίνεται, ωστόσο, ότι το άρθρο 21, παράγραφος 2, της Συμφωνίας επιτρέπει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, ιδίως όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 45).
59 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 6 του AStG, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αποφάσισε να ασκήσει τη φορολογική εξουσία της ως προς τις υπεραξίες των εταιρικών μεριδίων που κατέχει ένας Γερμανός υπήκοος, υπεραξίες οι οποίες δημιουργήθηκαν κατά τον χρόνο που ο εν λόγω υπήκοος υπείχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία ως φορολογικός κάτοικος Γερμανίας, ανεξαρτήτως του τόπου δημιουργίας των υπεραξιών αυτών.
60 Υπό το πρίσμα του σκοπού της νομοθεσίας αυτής, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση των υπεραξιών εταιρικών μεριδίων στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, η περίπτωση του υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος μεταφέρει την κατοικία του από τη Γερμανία στην Ελβετία είναι συγκρίσιμη με εκείνη του υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος διατηρεί την κατοικία του στη Γερμανία. Συγκεκριμένα, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει την εξουσία φορολόγησης των υπεραξιών αυτών, εξουσία η οποία, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, συνδέεται με το γεγονός ότι κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των εν λόγω υπεραξιών ο συγκεκριμένος υπήκοος είχε τη φορολογική του κατοικία στο έδαφός της.
61 Τίθεται, συνεπώς, το ερώτημα εάν η διαφορετική μεταχείριση για την οποία έγινε λόγος στις σκέψεις 56 και 57 της παρούσας απόφασης μπορεί να δικαιολογηθεί από τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος τους οποίους παραθέτει το αιτούν δικαστήριο και οι οποίοι εκτίθενται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, ήτοι τη διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των συγκεκριμένων συμβαλλόμενων μερών της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας της είσπραξης των φόρων, προς αποφυγή της απώλειας φορολογικών εσόδων.
62 Συναφώς, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι ουδεμία διάταξη της Συμφωνίας αυτής εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα για την εξασφάλιση της φορολόγησης, της καταβολής και της είσπραξης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας εκάστου συμβαλλόμενου μέρους ή βάσει των συμφωνιών για την αποφυγή διπλής φορολόγησης οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ, αφενός, της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και, αφετέρου, ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών, ή άλλες φορολογικές ρυθμίσεις.
63 Ωστόσο, τα μέτρα αυτά, τα οποία αντιστοιχούν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου η οποία αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων εντός της Ένωσης, σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, Futura Participations και Singer, C-250/95, EU:C:1997:239, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 36, καθώς και της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑678/11, EU:C:2014:2434, σκέψεις 45 και 46), πρέπει οπωσδήποτε να είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, δηλαδή να είναι κατάλληλα για την υλοποίηση των προαναφερθέντων σκοπών και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο.
64 Εν προκειμένω, διευκρινίζεται ότι ο καθορισμός του ποσού του φόρου κατά τον χρόνο μεταφοράς της κατοικίας στην Ελβετία αποτελεί μεν κατάλληλο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διατήρησης της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ του κράτους αυτού και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, πλην όμως ο σκοπός αυτός δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη μη παροχή δυνατότητας αναβολής της καταβολής του συγκεκριμένου φόρου. Συγκεκριμένα, η αναβολή αυτή δεν σημαίνει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παραιτείται, υπέρ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, από τη φορολογική εξουσία της επί των υπεραξιών που δημιουργήθηκαν κατά τον χρόνο που ο κάτοχος των εταιρικών μεριδίων υπείχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία.
65 Όσον αφορά τον σκοπό της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, η σύμβαση μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προβλέπει τη δυνατότητα ανταλλαγής πληροφοριών στον φορολογικό τομέα μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών, πράγμα που σημαίνει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας θα μπορούσε να λάβει από τις αρμόδιες ελβετικές αρχές τις αναγκαίες πληροφορίες σχετικά με τη μεταβίβαση, από τον συγκεκριμένο υπήκοο, ο οποίος είχε προηγουμένως μεταφέρει την κατοικία του στην Ελβετία, των εταιρικών μεριδίων από τα οποία προέκυψαν οι επίμαχες λανθάνουσες υπεραξίες. Κατά συνέπεια, η έλλειψη της δυνατότητας αναβολής της καταβολής του επίμαχου στην κύρια δίκη φόρου αποτελεί μέτρο το οποίο, εν πάση περιπτώσει, βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του προαναφερθέντος σκοπού.
66 Όσον αφορά τον σκοπό που σχετίζεται με την είσπραξη του φόρου προς αποφυγή της απώλειας φορολογικών εσόδων, διαπιστώνεται ότι η άμεση είσπραξη του επίμαχου φόρου κατά τον χρόνο της μεταφοράς της κατοικίας του φορολογούμενου μπορεί καταρχήν να δικαιολογηθεί από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματική είσπραξη των φορολογικών οφειλών. Ωστόσο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 103 έως 105 των προτάσεών του, το μέτρο αυτό βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού και, συνεπώς, κρίνεται δυσανάλογο. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση που υπάρχει κίνδυνος μη είσπραξης του οφειλόμενου φόρου, ιδίως λόγω της απουσίας μηχανισμού αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη φορολογικών οφειλών, μπορεί να απαιτείται, ως προϋπόθεση της αναστολής της καταβολής του φόρου αυτού, η σύσταση εγγύησης (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 73 και 74, καθώς και της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψεις 65 έως 67).
67 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση συνιστά μη δικαιολογημένο περιορισμό του δικαιώματος εγκατάστασης που προβλέπεται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας.
68 Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, σε περίπτωση όπου η άμεση είσπραξη του φόρου θα είχε δυσβάστακτες συνέπειες για τον φορολογούμενο, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση προβλέπει τη δυνατότητα τμηματικής καταβολής του φόρου. Συγκεκριμένα, το μέτρο της τμηματικής καταβολής, εκτός του ότι προβλέπεται μόνο στην ειδική αυτή περίπτωση, δεν είναι ικανό να εξαλείψει σε μια τέτοια περίπτωση το ταμειακό μειονέκτημα που απορρέει από την υποχρέωση του φορολογούμενου να καταβάλει, κατά τον χρόνο μεταφοράς της κατοικίας του στην Ελβετία, μέρος του οφειλόμενου φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων. Επιπλέον, το μέτρο αυτό έχει μεγαλύτερο κόστος για τον φορολογούμενο απ’ ό,τι ένα μέτρο που συνίσταται στην αναβολή της καταβολής του οφειλόμενου φόρου έως τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων.
69 Λαμβανομένων υπόψη όλων των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία, σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο είναι υπήκοος κράτους μέλους και το οποίο ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός της Ελβετικής Συνομοσπονδίας μεταφέρει την κατοικία του από το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει την επίμαχη φορολογική ρύθμιση προς την Ελβετία, προβλέπει την είσπραξη, κατά τον χρόνο της μεταφοράς αυτής, του φόρου που οφείλεται επί των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων του εν λόγω υπηκόου, ενώ, αντιθέτως, σε περίπτωση διατήρησης της κατοικίας στο ίδιο κράτος μέλος, η είσπραξη του φόρου διενεργείται μόνον όταν πραγματοποιηθούν οι υπεραξίες, δηλαδή κατά τη μεταβίβαση των οικείων εταιρικών μεριδίων.
Επί των δικαστικών εξόδων
70 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Οι διατάξεις της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία, σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο το οποίο είναι υπήκοος κράτους μέλους και το οποίο ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός της Ελβετικής Συνομοσπονδίας μεταφέρει την κατοικία του από το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει την επίμαχη φορολογική ρύθμιση προς την Ελβετία, προβλέπει την είσπραξη, κατά τον χρόνο της μεταφοράς αυτής, του φόρου που οφείλεται επί των υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων του εν λόγω υπηκόου , ενώ, αντιθέτως, σε περίπτωση διατήρησης της κατοικίας στο ίδιο κράτος μέλος, η είσπραξη του φόρου διενεργείται μόνον όταν πραγματοποιηθούν οι υπεραξίες, δηλαδή κατά τη μεταβίβαση των οικείων εταιρικών μεριδίων.
