ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 8ης Μαΐου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ – Έκπτωση του φόρου εισροών – Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Υποκείμενος στον φόρο που ασκεί τόσο οικονομικές όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες – Αποκτηθέντα αγαθά και ληφθείσες υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο υποκείμενων όσο και μη υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων – Μη πρόβλεψη κριτηρίων κατανομής στην εθνική νομοθεσία – Αρχή της νομιμότητας του φόρου»

Στην υπόθεση C-566/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό δικαστήριο περιφέρειας Wrocław, Πολωνία) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Σεπτεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

κατά

Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του δεύτερου τμήματος, A. Prechal, C. Toader, A. Rosas (εισηγητή) και M. Ilešič, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: R. Şereş, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Σεπτεμβρίου 2018,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, εκπροσωπούμενη από τους P. Koźmiński και K. Ziemski, radcowie prawni, καθώς και από τον P. Kaźmierczak, doradca podatkowy,

–        o Szef Krajowej Administracji Skarbowej, εκπροσωπούμενος από τους B. Kołodziej και J. Kaute,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk – Szaładzińska,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και M. Siekierzyńska,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ένωσης δήμων της περιοχής ορυχείων χαλκού του Polkowice, στο εξής: ένωση δήμων) και του Szef Krajowej Administracji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής φορολογικής αρχής, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με αίτηση για την έκδοση ερμηνευτικής αποφάσεως επί φορολογικών θεμάτων αφορώσας το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που βαρύνει την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών από την ένωση δήμων για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών δραστηριοτήτων που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και μη οικονομικών δραστηριοτήτων που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (στο εξής: μικτές δαπάνες).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Ο τίτλος IΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο». Υπό τον τίτλο αυτό, το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.»

4        Υπό τον ίδιο τίτλο, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:

«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.»

5        Ο τίτλος X της εν λόγω οδηγίας, που επιγράφεται «Εκπτώσεις», περιλαμβάνει πέντε κεφάλαια, εκ των οποίων το πρώτο φέρει τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης». Στο κεφάλαιο αυτό, το άρθρο 168 προβλέπει τα εξής:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

6        Το κεφάλαιο 2 του ίδιου τίτλου επιγράφεται «Αναλογία έκπτωσης». Στο εν λόγω κεφάλαιο, το άρθρο 173 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«1.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται [στο άρθρο] 168 [...] όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.

2.      Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:

α)      να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του, εφόσον τηρείται χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,

β)      να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του και να τηρεί χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,

γ)      να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών,

δ)      να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις,

ε)      να ορίζουν ότι, όταν ο ΦΠΑ ο οποίος δεν μπορεί να εκπεσθεί από τον υποκείμενο στον φόρο είναι αμελητέος, ο φόρος αυτός δεν λαμβάνεται υπόψη.»

7        Τα άρθρα 174 και 175 της οδηγίας αυτής αφορούν τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης.

 Το πολωνικό δίκαιο

 Το Σύνταγμα της Δημοκρατίας της Πολωνίας

8        Βάσει του άρθρου 217 του Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας), της 2ας Απριλίου 1997 (Dz. U. αριθ. 78, θέση 483), νόμος καθορίζει τα μέτρα που αφορούν την επιβολή φόρων και άλλων εισφορών. Νόμος καθορίζει τους υποκειμένους στον φόρο, τις φορολογικές βάσεις, τους φορολογικούς συντελεστές, τους κανόνες χορηγήσεως φορολογικών ελαφρύνσεων και απαλλαγών καθώς και τις κατηγορίες των υποκειμένων στον φόρο που απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής αυτού.

 Ο νόμος περί ΦΠΑ

9        Το άρθρο 15, παράγραφος 6, του Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα ακόλουθα:

«Δεν υπόκεινται στον φόρο οι δημόσιοι φορείς και οι υπηρεσίες αυτών κατά την άσκηση αρμοδιοτήτων που τους έχει ανατεθεί δυνάμει ειδικών νομοθετικών διατάξεων, εξαιρουμένων των πράξεων που πραγματοποιούν βάσει συμβάσεων ιδιωτικού δικαίου.»

10      Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογητέες πράξεις, ο διαλαμβανόμενος στο άρθρο 15 υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου εισροών από τον οφειλόμενο φόρο [...]».

11      Το άρθρο 90, παράγραφοι 1 έως 3, του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο και για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να αναφέρει χωριστά τα ποσά του οφειλόμενου φόρου για τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο.

2.      Εάν δεν είναι εφικτό να προσδιοριστεί ξεχωριστά το σύνολο ή μέρος των ποσών που αναφέρονται στην παράγραφο 1, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβεί σε έκπτωση από το ποσό του οφειλόμενου φόρου του μέρους του καταβληθέντος φόρου εισροών που μπορεί να καταλογιστεί, κατ’ αναλογία, για τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο [...]

3.      Η αναλογία που αναφέρεται στην παράγραφο 2 καθορίζεται ως το μέρος του ετήσιου κύκλου εργασιών που παρέχει δικαίωμα έκπτωσης από το ποσό του οφειλόμενου φόρου, υπολογιζόμενο επί τη βάσει του συνολικού ετήσιου κύκλου εργασιών, που καλύπτει τόσο τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο όσο και τις πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

12      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η ένωση δήμων είναι νομικό πρόσωπο, συσταθέν σύμφωνα με την πολωνική νομοθεσία, στο οποίο έχει ανατεθεί η άσκηση αρμοδιοτήτων δημοσίου χαρακτήρα των μελών του. Η ένωση είναι αρμόδια, μεταξύ άλλων, για τον σχεδιασμό και την εκτέλεση καθηκόντων στον τομέα της διαχείρισης των δημοτικών αποβλήτων εντός της περιφέρειας δικαιοδοσίας των μελών της. Οι δραστηριότητες αυτές, οι οποίες χρηματοδοτούνται από τέλος που εισπράττεται από τους δήμους, δεν συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό.

13      Από το έτος 2013, η ένωση δήμων παρείχε συμπληρωματικές υπηρεσίες στους ιδιώτες οι οποίες συνίστανται, ιδίως, στον εξοπλισμό των ακινήτων με κατάλληλους κάδους για μικτά απόβλητα και στην παροχή υπηρεσιών συλλογής και μεταφοράς κάδων πράσινων αποβλήτων καθώς και αποβλήτων κατασκευών και κατεδαφίσεων. Η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών συνιστά οικονομική δραστηριότητα, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Τα έσοδα που εισέπραξε η ένωση δήμων από την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα ανήλθαν, για τα οικονομικά έτη 2013 έως 2015, συνολικώς κατ’ έτος, σε 59 368,18 πολωνικά ζλότι (PLN) (περίπου 13 845 ευρώ), σε 372 166,48 PLN (περίπου 86 796 ευρώ) και σε 386 393,79 PLN (περίπου 90 114 ευρώ), αντιστοίχως.

14      Στη διάρκεια των εν λόγω οικονομικών ετών, η ένωση δήμων πραγματοποίησε δαπάνες που αφορούσαν ιδίως τη λειτουργία της οντότητας αυτής και τη διαχείριση των αποβλήτων. Μέρος των δαπανών αυτών αφορούσε μικτές δαπάνες. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, συγκεκριμένα, ότι οι δαπάνες αυτές δεν μπορούν να υπαχθούν αποκλειστικώς ούτε στις μη οικονομικές πράξεις που πραγματοποίησε η ένωση δήμων, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ούτε στις οικονομικές πράξεις αυτής, ήτοι στις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

15      Λόγω αμφιβολιών ως προς τα ποσά που όφειλε ως ΦΠΑ για τα οικονομικά έτη 2013 έως 2015, η ένωση δήμων υπέβαλε αίτηση στη φορολογική αρχή για την έκδοση ερμηνευτικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του νόμου περί ΦΠΑ. Στην ερμηνευτική απόφασή της, της 17ης Οκτωβρίου 2016, η φορολογική αρχή έκρινε ότι, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, η ένωση δήμων υποχρεούται να προβεί, αρχικώς, σε επιμερισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών προκειμένου να καθορίσει το ποσό του εν λόγω φόρου που αφορά την οικονομική δραστηριότητά της. Ελλείψει κανόνων εθνικού δικαίου επί του θέματος αυτού, απόκειται στον υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει κατάλληλη μέθοδο που θα του παράσχει τη δυνατότητα να κατανείμει τα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων του. Για τον καθορισμό του ποσού του εκπιπτόμενου ΦΠΑ, πρέπει να εφαρμοσθεί, εν συνεχεία, η αναλογία που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, σχετικά με τις οικονομικές δραστηριότητες, προκειμένου να προσδιοριστούν, εφόσον απαιτείται, τα αντίστοιχα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών, ο οποίος αφορά, αφενός, τις φορολογούμενες πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και, αφετέρου, τις απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

16      Η ένωση δήμων άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού δικαστηρίου περιφέρειας Wrocław, Πολωνία) με αίτημα την ακύρωση της εν λόγω ερμηνευτικής αποφάσεως, λόγω παράβασης του άρθρου 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Στηρίχθηκε ιδίως στο γεγονός ότι, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, ο εν λόγω νόμος δεν προβλέπει κανέναν κανόνα επιμερισμού του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών αναλόγως του αν οι δαπάνες αυτές αφορούν τις οικονομικές ή τις μη οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο. Ως εκ τούτου, η ένωση δήμων υποστηρίζει, αφενός, ότι δεν υποχρεούται να εφαρμόσει μέθοδο επιμερισμού του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Αφετέρου, το δικαίωμα έκπτωσης που αφορά τις εν λόγω δαπάνες δεν μπορεί, κατά συνέπεια, να περιορίζεται, πέραν της αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 90 του νόμου περί ΦΠΑ, σχετικά με τις οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται στον εν λόγω φόρο ή που απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό.

17      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, έως την 1η Ιανουαρίου 2016, με την εξαίρεση των κανόνων που προβλέπονται στα άρθρα 90 και 91 του νόμου περί ΦΠΑ, ο Πολωνός νομοθέτης δεν είχε θεσπίσει κανέναν άλλο κανόνα σχετικά με την κατανομή του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για μικτές δαπάνες. Κατόπιν των τροποποιήσεων του νόμου περί ΦΠΑ, οι οποίες τέθηκαν σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2016, το ζήτημα αυτό έχει πλέον επιλυθεί, πλην όμως οι νέες αυτές διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή για τα φορολογικά έτη 2013 έως 2015, τα οποία αφορά η ένδικη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί το δικαστήριο αυτό

18      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει κανόνες σχετικά με τον επιμερισμό των ποσών του καταβληθέντος φόρου εισροών επί των μικτών δαπανών ενός υποκειμένου στον φόρο. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν αναφέρει τίποτα συναφώς, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τη μέθοδο και τα κριτήρια ενός τέτοιου επιμερισμού, σεβόμενα το δίκαιο της Ένωσης και τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ.

19      Σχετικά με το θέμα αυτό, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) έκρινε, με απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2011, ότι, ελλείψει τέτοιων κριτηρίων στο εθνικό δίκαιο, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένου του μέρους του καταβληθέντος φόρου εισροών που αφορά πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Στηριζόμενο ιδίως στην αρχή της νομιμότητας ως προς τη φορολόγηση, τις κρατήσεις υπέρ του Δημοσίου και τον καθορισμό των φορολογικών συντελεστών, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 217 του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, πριν από τη θέση σε ισχύ των τροποποιήσεων που επήλθαν στον νόμο περί ΦΠΑ, την 1η Ιανουαρίου 2016, η μη συμμόρφωση προς τα κριτήρια που τέθηκαν βάσει των τελευταίων αυτών τροποποιήσεων δεν θα μπορούσε να προσαφθεί στους υποκειμένους στον φόρο.

20      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί επιφυλάξεις ως προς τη συμβατότητα μιας τέτοιας ερμηνείας του εθνικού δικαίου με την οδηγία ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει, ειδικότερα, ότι το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως και το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας την οποία σκοπεί να μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο ονόμος αυτός, αναφέρουν ρητώς ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αφορά μόνον τις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

21      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, ιδίως, ότι η έλλειψη στο εθνικό δίκαιο «τεχνικών» διατάξεων σχετικά με την κατανομή, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, των ποσών του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα, σε μια τέτοια περίπτωση, οι υποκείμενοι στον φόρο να έχουν, εξ αυτού του λόγου και μόνον, δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του εν λόγω φόρου. Κατά το ως άνω δικαστήριο, μια τέτοια εθνική πρακτική προσκρούει στο γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, τούτο δε, ιδίως, στον βαθμό που, όσον αφορά την υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί το δικαστήριο, η εν λόγω πρακτική παρέχει αδικαιολόγητο πλεονέκτημα στην ένωση δήμων. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, επιπλέον, ότι η θέση που διατύπωσε η φορολογική αρχή κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει, σε τέτοια περίπτωση, τη δυνατότητα να επιλέξει την πλέον κατάλληλη μέθοδο για την κατανομή φαίνεται να είναι σύμφωνη προς την οδηγία ΦΠΑ.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό δικαστήριο περιφέρειας Wrocław) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Είναι αντίθετη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] καθώς και στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ εθνική πρακτική η οποία χορηγεί δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του καταβληθέντος φόρου εισροών ο οποίος αφορά την αγορά αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται τόσο για πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ (φορολογητέες και απαλλασσόμενες από τον φόρο), όσο και πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, λόγω του μη καθορισμού από την εθνική νομοθεσία μεθόδων και κριτηρίων επιμερισμού των ποσών του καταβληθέντος φόρου εισροών για τα προαναφερθέντα είδη συναλλαγών;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

23      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του φόρου εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί μικτών δαπανών, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.

24      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνησθούν, προκαταρκτικώς, οι νομικές βάσεις του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, όπως συνάγονται από την οδηγία ΦΠΑ και από τη νομολογία του Δικαστηρίου.

25      Πρώτον, οι όροι σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης διέπονται, μεταξύ άλλων, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το στοιχείο αʹ του εν λόγω άρθρου, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ποσά του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, στον βαθμό που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.

26      Πράγματι, η λογική του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία ΦΠΑ βασίζεται στην ουδετερότητα. Η έκπτωση είναι δυνατή μόνο για φόρους εισροών επί των αγαθών ή των υπηρεσιών που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογητέων δραστηριοτήτων του. Με άλλα λόγια, η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται προς την είσπραξη του φόρου εκροών. Όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου εκροών ούτε έκπτωση του φόρου εισροών. Αντιθέτως, στο μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες στο πλαίσιο των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου εισροών, προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Συνεπώς, προϋπόθεση της ύπαρξης δικαιώματος έκπτωσης είναι, αφενός, να αποκτά το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή, ένα αγαθό ή μια υπηρεσία και να χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό ή την υπηρεσία αυτή για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του (βλ., ιδίως, απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 69). Αφετέρου, προκειμένου ο ΦΠΑ να μπορεί να εκπέσει, οι πράξεις εισροών πρέπει, κατά κανόνα, να παρουσιάζουν άμεση και απευθείας σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Εν κατακλείδι, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που επιβάλλεται επί απόκτησης αγαθών ή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων επί των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 27, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 36, καθώς και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 23 και 24).

28      Δεύτερον, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και οικονομικών πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, δηλαδή πράξεων που απαλλάσσονται από τον φόρο, τα άρθρα 173 έως 175 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπουν κανόνες που καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του μέρους του εκπιπτόμενου ΦΠΑ, το πρέπει να είναι αναλογικό προς το ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογούμενες οικονομικές πράξεις του υποκειμένου στον φόρο. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι εν λόγω κανόνες αφορούν τον ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται αποκλειστικά με οικονομικές πράξεις, διακρίνοντας, μεταξύ των εν λόγω πράξεων, σε αυτές που φορολογούνται, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, και σε εκείνες που απαλλάσσονται, οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 33, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 42, καθώς και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 27). Αντιθέτως, προκειμένου να μην τεθεί σε κίνδυνο η επίτευξη του σκοπού της ουδετερότητας τον οποίο διασφαλίζει το κοινό σύστημα περί ΦΠΑ, οι πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως τον οποίο προβλέπουν οι τελευταίες αυτές διατάξεις (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2000, Floridienne και Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, σκέψη 32, της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, σκέψη 44, και της 29ης Απριλίου 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, σκέψη 54).

29      Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, δεδομένου ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν αναφέρει τίποτα συναφώς, ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών. Κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας ΦΠΑ και, για τον λόγο αυτό, να προβλέπουν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες (βλ., ιδίως, απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στη διάρκεια των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης οικονομικών ετών, η ισχύουσα στην Πολωνία νομοθεσία δεν προέβλεπε ειδικούς κανόνες σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Στηριζόμενη στην έλλειψη αυτή εθνικής ρύθμισης, η ένωση δήμων υποστηρίζει ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι δεν υποχρεούνταν να προβεί σε τέτοια κατανομή και ότι, κατά συνέπεια, είχε δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του φόρου που επιβλήθηκε επί των δαπανών αυτού του είδους.

31      Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν μια τέτοια έλλειψη εθνικής ρύθμισης έχει ως αποτέλεσμα υποκείμενος στον φόρο όπως η ένωση δήμων να έχει, εξ αυτού του γεγονότος και μόνον, δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του καταβληθέντος στο πλαίσιο μικτών δαπανών φόρου εισροών.

32      Εκ προοιμίου, πρέπει να επισημανθεί ότι η υποχρέωση που υπέχει ο υποκείμενος στον φόρο να κατανείμει τα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, η διάταξη αυτή προβλέπει δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου εισροών αποκλειστικώς στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.

33      Όπως προκύπτει ιδίως από τη μνημονευόμενη στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, όταν αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών.

34      Βεβαίως, η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Συνεπώς, τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά την επιλογή των κριτηρίων αυτών ή των μεθόδων κατανομής.

35      Ωστόσο, απλώς και μόνον η έλλειψη τέτοιων κανόνων, στην εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, δεν σημαίνει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ που επιβάλλεται επί των εν λόγω δαπανών όσον αφορά επίσης το μέρος του καταβληθέντος φόρου εισροών που συνδέεται με πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Η παροχή ενός τέτοιου δικαιώματος συνολικής έκπτωσης θα είχε ως συνέπεια τη διεύρυνση της έκτασης του εν λόγω δικαιώματος, η οποία θα αντέβαινε στις βασικές αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

36      Πράγματι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 57 των προτάσεών της, το να επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο, όπως η ένωση δήμων, που ασκεί τόσο οικονομικές όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες να προβεί σε έκπτωση του συνόλου του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών θα του παρείχε πλεονέκτημα αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία, κατά το Δικαστήριο, αποτελεί τη νομοθετική έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης στον τομέα του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Ως εκ τούτου, η έλλειψη στη νομοθεσία ενός κράτους μέλους ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών δεν δύναται, εξ ορισμού, να επηρεάσει την έκταση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ.

38      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εντούτοις, ότι η εθνική πρακτική που συνίσταται στη χορήγηση δικαιώματος πλήρους έκπτωσης, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, δικαιολογείται βάσει ερμηνείας του άρθρου 217 του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας, το οποίο κατοχυρώνει την αρχή της νομιμότητας του φόρου.

39      Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι, όπως προκύπτει από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, η αρχή της νομιμότητας του φόρου μπορεί να θεωρηθεί αναπόσπαστο τμήμα της έννομης τάξης της Ένωσης ως γενική αρχή του δικαίου. Μολονότι η αρχή αυτή απαιτεί, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 110 των προτάσεών της, κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου, όπως ο ΦΠΑ, καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του να προβλέπονται από τον νόμο, εντούτοις, η εν λόγω αρχή δεν απαιτεί όλες οι τεχνικές πτυχές της επιβολής του φόρου να ρυθμίζονται κατά τρόπο εξαντλητικό, αρκεί οι κανόνες που θεσπίζει ο νόμος να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να προβλέπει και να υπολογίζει το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να προσδιορίζει πότε θα καταστεί απαιτητός.

40      Κατά συνέπεια, η έλλειψη στην εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία τεχνικών κανόνων παρεπόμενου χαρακτήρα σε σχέση με ένα βασικό στοιχείο του φόρου δεν συνιστά, αφεαυτής, παραβίαση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, ως γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης. Ομοίως, το γεγονός ότι η εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία καταλείπει στον φορολογούμενο την επιλογή μεταξύ πλειόνων εναλλακτικών λύσεων ως προς τις ενέργειες στις οποίες πρέπει να προβεί προκειμένου να επωφεληθεί δικαιώματος δεν μπορεί να θεωρηθεί, αφεαυτού, αντίθετο προς την αρχή αυτή.

41      Όσον αφορά ένα βασικό στοιχείο φόρου που έχει αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως από τον νομοθέτη της Ένωσης, όπως ο ΦΠΑ, το ζήτημα των στοιχείων του που πρέπει να προβλέπονται από τον νόμο πρέπει να εξετασθεί με γνώμονα φως την αρχή της νομιμότητας του φόρου, ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, και όχι βάσει ερμηνείας της εν λόγω αρχής στο εθνικό δίκαιο.

42      Όσον αφορά, ειδικότερα, το δικαίωμα έκπτωσης, αυτό αποτελεί βασικό στοιχείο της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ. Η έκταση του δικαιώματος αυτού καθορίζεται με σαφήνεια στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ. Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, η εν λόγω διάταξη καθορίζει με σαφήνεια τους όρους γενέσεως και το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως, δεν καταλείπει στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή της (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, C-33/03, EU:C:2005:144, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43      Ως εκ τούτου, προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να καθορίζει, βάσει της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας, την ακριβή έκταση του δικαιώματος έκπτωσης, η υποχρέωση που υπέχει να προσδιορίζει, μεταξύ των μικτών δαπανών του, το μέρος αυτών που αφορά οικονομικές δραστηριότητες δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι αντίθετη προς την αρχή της νομιμότητας του φόρου. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν συνιστά ουσιώδες χαρακτηριστικό το οποίο καθορίζει ένα από τα βασικά χαρακτηριστικά του ΦΠΑ και το οποίο πρέπει, ως τέτοιο, να προβλέπεται ρητώς από την εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, αλλά έχει μόνον παρεπόμενο χαρακτήρα, ως απαραίτητη προϋπόθεση που πρέπει να πληρούται από τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να επωφεληθεί δικαιώματος έκπτωσης.

44      Μολονότι, εν τέλει, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, αν πληρούνται οι απαιτήσεις οι οποίες απορρέουν από την αρχή της νομιμότητας του φόρου και οι οποίες εκτίθενται στις ανωτέρω σκέψεις, εντούτοις, εναπόκειται στο Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία που απαιτούνται βάσει του δικαίου της Ένωσης για να μπορέσει να αποφανθεί επί της διαφοράς της οποίας αυτό έχει επιληφθεί.

45      Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο πολωνικό δίκαιο με το άρθρο 86 του νόμου περί ΦΠΑ. Η τελευταία αυτή διάταξη προβλέπει, όπως και το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο του καταβληθέντος φόρου εισροών στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογούμενες πράξεις. Συνεπώς, το άρθρο 86 του νόμου περί ΦΠΑ φαίνεται, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, να καθορίζει με ακρίβεια την έκταση και το περιεχόμενο του δικαιώματος έκπτωσης.

46      Εν συνεχεία, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ελλείψει ειδικών κανόνων, που να προβλέπονται ρητώς από την εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει, από τις αρμόδιες εθνικές φορολογικές αρχές, ερμηνευτική απόφαση που να αναλύει ειδικώς την περίπτωσή του και να αναφέρει τους όρους ορθής εφαρμογής του νόμου. Επιπλέον, σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει την κατάλληλη μέθοδο για να προβεί σε μια τέτοια κατανομή. Υπό τις συνθήκες αυτές και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του άρθρου 86 του νόμου περί ΦΠΑ, μια τέτοια έλλειψη κανόνων δεν δύναται να εμποδίσει τον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το ποσό του εκπιπτόμενου ΦΠΑ.

47      Τέλος, σε συνέχεια των προεκτεθέντων, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική πρακτική κρίνεται από το αιτούν δικαστήριο αντίθετη προς το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ.

48      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να ερμηνεύουν, στο μέτρο του δυνατού, το εθνικό δίκαιο κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης και ότι μια τέτοια σύμφωνη ερμηνεία μπορεί, καταρχήν, να θέτει έναν υποκείμενο στον φόρο ενώπιον υποχρεώσεως έναντι της αρμόδιας εθνικής φορολογικής αρχής (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, σκέψεις 41 και 42, της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 45, καθώς και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, σκέψη 34).

49      Αφετέρου, μολονότι η υποχρέωση σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (βλ., ιδίως, απόφαση της 15ης Απριλίου 2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, σκέψη 100 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), εντούτοις, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να τροποποιούν, αν παρίσταται ανάγκη, την πάγια νομολογία τους σε περίπτωση που αυτή στηρίζεται σε ερμηνεία του εθνικού δικαίου η οποία δεν συμβιβάζεται με τους σκοπούς μιας οδηγίας (αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 33, της 17ης Απριλίου 2018, Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, σκέψη 72, και της 11ης Σεπτεμβρίου 2018, IR, C-68/17, EU:C:2018:696, σκέψη 64).

50      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί μικτών δαπανών, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

51      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί απόκτησης από αυτόν αγαθών και υπηρεσιών για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών δραστηριοτήτων, οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ, όσο και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα) της 16ης Μαΐου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Μεταβιβάσεις επιχειρήσεων – Οδηγία 2001/23/ΕΚ – Άρθρα 3 έως 5 – Διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων – Εξαιρέσεις – Διαδικασία αφερεγγυότητας – Διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβιβάσεως με άδεια δικαστηρίου – Διατήρηση του συνόλου ή τμήματος της επιχειρήσεως – Εθνική νομοθεσία που παρέχει τη δυνατότητα στον διάδοχο να αναλάβει, μετά τη μεταβίβαση, τους εργαζομένους της επιλογής του»

Στην υπόθεση C-509/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το arbeidshof te Antwerpen, afdeling Hasselt (δικαστήριο εργατικών διαφορών Αμβέρσας, τμήμα του Hasselt, Βέλγιο) με απόφαση της 14ης Αυγούστου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Αυγούστου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Christa Plessers

κατά

Prefaco NV,

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Μ. Βηλαρά, πρόεδρο του τέταρτου τμήματος, προεδρεύοντα του τρίτου τμήματος, J. Malenovský (εισηγητή), L. Bay Larsen, M. Safjan και D. Šváby, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Οκτωβρίου 2018,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η C. Plessers, εκπροσωπούμενη από τους J. Nulens και M. Liesens, advocaten,

–        η Prefaco NV, εκπροσωπούμενη από τους J. Van Acker και S. Sonck, advocaten,

–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Jacobs και L. Van den Broeck, επικουρούμενες από τον C. Raymaekers, advocaat,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. van Beek και M. Van Hoof,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 23ης Ιανουαρίου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 3 έως 5 της οδηγίας 2001/23/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Μαρτίου 2001, περί προσεγγίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, σχετικά με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, εγκαταστάσεων ή τμημάτων εγκαταστάσεων ή επιχειρήσεων (ΕΕ 2001, L 82, σ. 16).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Christa Plessers, αφενός, και της Prefaco NV και του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου), αφετέρου, σχετικά με τη νομιμότητα της απόλυσης της C. Plessers.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2001/23 ορίζει τα εξής:

«Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του [μεταβιβάζοντος], που απορρέουν από σύμβαση εργασίας ή από εργασιακή σχέση υφισταμένη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, μεταβιβάζονται, διά της μεταβιβάσεως αυτής, στον [διάδοχο].»

4        Το άρθρο 4 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1.      Η μεταβίβαση μιας επιχείρησης, μιας εγκατάστασης, ή ενός τμήματος επιχείρησης ή εγκατάστασης, δεν συνιστά αυτή καθ’ εαυτή λόγο απολύσεως για τον [μεταβιβάζοντα] ή τον [διάδοχο]. Η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει απολύσεις για οικονομικούς, τεχνικούς ή οργανωτικούς λόγους, που συνεπάγονται μεταβολές του εργατικού δυναμικού.

Τα κράτη μέλη δύνανται να προβλέπουν ότι το πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε ορισμένες ειδικές κατηγορίες εργαζομένων που δεν καλύπτονται από τη νομοθεσία ή την πρακτική των κρατών μελών ως προς την προστασία τους έναντι της απολύσεως.

2.      Αν η σύμβαση εργασίας ή η εργασιακή σχέση καταγγελθεί λόγω του ότι η μεταβίβαση συνεπάγεται ουσιαστική μεταβολή των όρων εργασίας εις βάρος του εργαζομένου, η καταγγελία της συμβάσεως εργασίας ή της εργασιακής σχέσεως θεωρείται ότι επήλθε εξαιτίας του εργοδότη.»

5        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Εκτός εάν τα κράτη μέλη προβλέπουν άλλως, τα άρθρα 3 και 4 δεν εφαρμόζονται στη μεταβίβαση επιχείρησης, εγκατάστασης ή τμήματος επιχείρησης ή εγκατάστασης, όταν ο [μεταβιβάζων] υπόκειται σε διαδικασία πτώχευσης ή σε οποιαδήποτε άλλη ανάλογη διαδικασία αφερεγγυότητας, κινηθείσα με σκοπό την εκκαθάριση των περιουσιακών στοιχείων του [μεταβιβάζοντος] και οι διαδικασίες αυτές διεξάγονται υπό την εποπτεία αρμόδιας δημόσιας αρχής (που μπορεί να είναι σύνδικος πτωχεύσεως, εξουσιοδοτημένος από αρμόδια δημόσια αρχή).»

 Το βελγικό δίκαιο

6        Το άρθρο 22 του wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen (νόμου σχετικού με τη συνέχιση της λειτουργίας των επιχειρήσεων), της 31ης Ιανουαρίου 2009 (Belgisch Staatsblad, 9 Φεβρουαρίου 2009, σ. 8436), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (στο εξής: LCE), προέβλεπε τα εξής:

«Εφόσον το δικαστήριο δεν έχει αποφανθεί επί της αιτήσεως δικαστικής αναδιαρθρώσεως και έχει ασκηθεί αγωγή ή έχει αρχίσει αναγκαστική εκτέλεση πριν ή μετά την κατάθεση της αιτήσεως:

–        δεν μπορεί να κηρυχθεί σε πτώχευση ο οφειλέτης και, σε περίπτωση εταιρίας, δεν μπορεί αυτή να λυθεί δικαστικώς·

–        δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί ρευστοποίηση κινητής ή ακίνητης περιουσίας του οφειλέτη μετά την έναρξη αναγκαστικής εκτελέσεως.»

7        Το άρθρο 60, πρώτο εδάφιο, του LCE ορίζει τα εξής:

«Η απόφαση που διατάσσει τη μεταβίβαση ορίζει δικαστικό διαχειριστή επιφορτισμένο με την οργάνωση και την πραγματοποίηση της μεταβιβάσεως στο όνομα και για λογαριασμό του οφειλέτη. Καθορίζει το αντικείμενο της μεταβιβάσεως ή το αφήνει στην εκτίμηση του δικαστικού διαχειριστή.»

8        Το άρθρο 61, παράγραφος 4, του LCE έχει ως εξής:

«Στον διάδοχο απόκειται η επιλογή των εργαζομένων που ο ίδιος επιθυμεί να αναλάβει. Η επιλογή αυτή πρέπει να επιβάλλεται για λόγους τεχνικής, οικονομικής και οργανωτικής φύσεως και να πραγματοποιείται χωρίς απαγορευόμενες δυσμενείς διακρίσεις, ιδίως σε συνάρτηση με τη δραστηριότητα που ασκεί ο εργαζόμενος ως εκπρόσωπος του προσωπικού στην επιχείρηση ή στο τμήμα της επιχειρήσεως που μεταβιβάζεται.

Τεκμαίρεται ότι δεν υφίστανται απαγορευόμενες δυσμενείς διακρίσεις, αν η αναλογία των εργαζομένων και των εκπροσώπων τους που δραστηριοποιούνταν στην επιχείρηση ή στο τμήμα επιχειρήσεως η οποία μεταβιβάζεται και που επιλέγονται από τον αναλαμβάνοντα διατηρείται στον συνολικό αριθμό των εργαζομένων που έχουν επιλεγεί.»

9        Το άρθρο 62 του LCE ορίζει τα εξής:

«Ο δικαστικός διαχειριστής που έχει ορισθεί οργανώνει και πραγματοποιεί τη μεταφορά που έχει διαταχθεί από το δικαστήριο διά της πώλησης ή της μεταβίβασης των κινητών ή ακινήτων περιουσιακών στοιχείων που είναι αναγκαία ή χρήσιμα για τη διατήρηση του συνόλου ή μέρους της οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης.

Ζητεί την υποβολή προσφορών, μεριμνώντας κατά προτεραιότητα για τη διατήρηση του συνόλου ή μέρους της δραστηριότητας της επιχείρησης και λαμβάνοντας συγχρόνως υπόψη τα δικαιώματα των πιστωτών. [...]

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

10      Η C. Plessers απασχολήθηκε από την Echo NV στις εγκαταστάσεις του Houthalen-Helchteren (Βέλγιο) από τις 17 Αυγούστου 1992 έως τον Απρίλιο του 2013.

11      Στις 23 Απριλίου 2012, κατόπιν αιτήματος της Echo, κινήθηκε ενώπιον του rechtbank van koophandel te Hasselt (εμποροδικείου Hasselt, Βέλγιο) διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης με σκοπό την επίτευξη συμφωνίας των πιστωτών, βάσει των άρθρων 44 έως 58 του LCE. Στην επιχείρηση αυτή χορηγήθηκε σχετική αναστολή έως τις 23 Οκτωβρίου 2012 και, εν συνεχεία, έως της 22 Απριλίου 2013.

12      Στις 19 Φεβρουαρίου 2013, ήτοι πριν από τη λήξη της ανωτέρω αναστολής, το rechtbank van koophandel te Hasselt (εμποροδικείο Hasselt) έκανε δεκτό το αίτημα τροποποίησης που υπέβαλε η Echo, προκειμένου η μεταβίβαση με συμφωνία των πιστωτών να μετατραπεί σε μεταβίβαση με άδεια του δικαστηρίου.

13      Στις 22 Απριλίου 2013 το εν λόγω δικαστήριο επέτρεψε στους δικαστικούς διαχειριστές να μεταβιβάσουν την κινητή και ακίνητη περιουσία της Echo στην Prefaco, μία εκ των δύο εταιριών που είχαν υποβάλει υποψηφιότητα εξαγοράς της εν λόγω εταιρίας. Σύμφωνα με την προσφορά που υπέβαλε, η Prefaco θα αναλάμβανε 164 εργαζομένους, ήτοι περίπου τα δύο τρίτα του συνόλου του προσωπικού της Εcho.

14      Η σύμβαση μεταβίβασης υπεγράφη αυθημερόν. Στο παράρτημα 9 της σύμβασης αυτής περιελήφθη ο κατάλογος των εργαζομένων τους οποίους επρόκειτο να αναλάβει η Prefaco. Το όνομα της C. Plessers δεν εμφανιζόταν στον εν λόγω κατάλογο.

15      Περαιτέρω, η σύμβαση αυτή προέβλεπε ότι η μεταβίβαση θα ανέπτυσσε τα αποτελέσματά της δύο εργάσιμες ημέρες μετά την ημερομηνία έκδοσης της δικαστικής απόφασης του rechtbank van koophandel te Hasselt (εμποροδικείου Hasselt) με την οποία επετράπη η μεταβίβαση.

16      Στις 23 Απριλίου 2013 η Prefaco επικοινώνησε τηλεφωνικώς με τους εργαζομένους που είχε αναλάβει, ζητώντας τους να παρουσιασθούν την επομένη για να ασκήσουν τα καθήκοντά τους. Στις 24 Απριλίου 2013 η Prefaco επιβεβαίωσε εγγράφως τη μεταβίβαση. Οι λοιποί εργαζόμενοι ενημερώθηκαν τηλεφωνικώς και ειδοποιήθηκαν από τους δικαστικούς διαχειριστές, με έγγραφο της 24ης Απριλίου 2013, ότι η Prefaco δεν τους είχε αναλάβει.

17      Το περιεχόμενο του εγγράφου αυτού ήταν το ακόλουθο:

«Το παρόν έγγραφο επέχει θέση επίσημης κοινοποιήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 64, παράγραφος 2, του [LCE]. Από τις 22 Απριλίου 2013 παύουν οι δραστηριότητες [της Echo]. Δεδομένου ότι η σύμβαση εργασίας σας δεν έχει μεταφερθεί στους προαναφερθέντες διαδόχους, θα πρέπει να θεωρήσετε το παρόν έγγραφο ως καταγγελία της συμβάσεως από τον εργοδότη σας, [την Echo]. Ως ενδεχόμενος πιστωτής [της Echo], ενδείκνυται να αναγγείλετε τις απαιτήσεις σας στους υπογράφοντες δικαστικούς διαχειριστές [...]».

18      Οι δικαστικοί διαχειριστές διαβίβασαν επίσης στην C. Plessers ένα έντυπο στο οποίο αναφερόταν ότι η 23η Απριλίου 2013 ήταν η ημερομηνία λύσεως της συμβάσεώς της.

19      Με έγγραφο της 7ης Μαΐου 2013 η C. Plessers κάλεσε την Prefaco να την περιλάβει στους εργαζομένους τους οποίους θα αναλάμβανε. Η C. Plessers υποστήριξε ότι η Prefaco είχε αναλάβει την οικονομική εκμετάλλευση της εγκαταστάσεως του Houthalen-Helchteren ήδη από τις 22 Απριλίου 2013, ημερομηνία κατά την οποία το rechtbank van koophandel te Hasselt (εμποροδικείο Hasselt) εξέδωσε την απόφασή του.

20      Η Prefaco, με έγγραφο της 16ης Μαΐου 2013, δεν έκανε δεκτό το αίτημα της C. Plessers, επικαλούμενη το άρθρο 61, παράγραφος 4, του LCE, κατά το οποίο ο διάδοχος έχει δικαίωμα να επιλέξει ποιους εργαζομένους επιθυμεί να αναλάβει και ποιους όχι, εφόσον, αφενός, η επιλογή αυτή υπαγορεύεται από λόγους τεχνικής, οικονομικής ή οργανωτικής φύσεως και, αφετέρου, δεν αποτελεί απαγορευμένη δυσμενή διάκριση. Η Prefaco προσέθεσε ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να επαναπροσλάβει την C. Plessers μετά τη λύση της σύμβασης εργασίας της τελευταίας με την Echo.

21      Με δικόγραφο της 11ης Απριλίου 2014 η C. Plessers άσκησε αγωγή ενώπιον του arbeidsrechtbank te Antwerpen (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εργατικών διαφορών Αμβέρσας, Βέλγιο).

22      Επιπλέον, στις 24 Ιουλίου 2015 η C. Plessers προσεπικάλεσε στη δίκη το Βελγικό Δημόσιο.

23      Με απόφαση της 23ης Μαΐου 2016 το arbeidsrechtbank te Antwerpen (πρωτοβάθμιο δικαστήριο εργατικών διαφορών Αμβέρσας) απέρριψε ως αβάσιμα όλα τα αιτήματα της C. Plessers και την καταδίκασε στο σύνολο των δικαστικών εξόδων.

24      Η C. Plessers άσκησε έφεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του arbeidshof te Antwerpen, afdeling Hasselt (δευτεροβάθμιου δικαστηρίου εργατικών διαφορών Αμβέρσας, τμήμα Hasselt, Βέλγιο), το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Συνάδει το δικαίωμα επιλογής που έχει ο αναλαμβάνων κατά το άρθρο 61, παράγραφος 4, του [LCE] με την οδηγία [2001/23] και ειδικότερα με τα άρθρα 3 και 5 της εν λόγω οδηγίας, στον βαθμό που αυτή η “διαδικασία δικαστικής αναδιαρθρώσεως διά μεταβιβάσεως με άδεια του δικαστηρίου” ακολουθείται για τη διατήρηση του συνόλου ή τμήματος της επιχειρήσεως του μεταβιβάζοντος ή των δραστηριοτήτων του;»

 Επί του παραδεκτού της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως

25      Η Prefaco διατυπώνει αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως, επισημαίνοντας ότι το υποβληθέν ερώτημα δεν ασκεί, κατά τη γνώμη της, επιρροή στην επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι η εν λόγω διαφορά αποτελεί διαφορά μεταξύ δύο ιδιωτών, η C. Plessers δεν μπορεί να επικαλεσθεί την οδηγία 2001/23 προκειμένου να αποκλείσει την εφαρμογή σαφούς διατάξεως του εθνικού δικαίου.

26      Ως προς το ζήτημα αυτό επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι εναπόκειται αποκλειστικά και μόνο στον εθνικό δικαστή, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής απόφασης που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της υπόθεσης, αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή. Κατά συνέπεια, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία κανόνα δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να απαντήσει (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ., C-62/14, EU:C:2015:400, σκέψη 24, καθώς και της 7ης Φεβρουαρίου 2018, American Express, C‑304/16, EU:C:2018:66, σκέψη 31).

27      Συνεπώς, για τα ερωτήματα που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης υφίσταται τεκμήριο λυσιτέλειας. Άρνηση του Δικαστηρίου να απαντήσει σε προδικαστικό ερώτημα που έχει υποβληθεί από εθνικό δικαστήριο είναι δυνατή μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία ή κρίση επί του κύρους του συγκεκριμένου κανόνα δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία τα οποία είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ., C-62/14, EU:C:2015:400, σκέψη 25, καθώς και της 7ης Φεβρουαρίου 2018, American Express, C-304/16, EU:C:2018:66, σκέψη 32).

28      Δεδομένου ότι το ερώτημα που υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2001/23, πρέπει να επισημανθεί ότι, πράγματι, σε περίπτωση διαφοράς μεταξύ ιδιωτών, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μια οδηγία δεν γεννά αφεαυτής υποχρεώσεις εις βάρος ιδιώτη και επομένως δεν είναι δυνατή η επίκλησή της έναντι αυτού. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει επανειλημμένως ότι η υποχρέωση την οποία υπέχουν τα κράτη μέλη από μια οδηγία προς επίτευξη του προβλεπόμενου από αυτήν αποτελέσματος, καθώς και το καθήκον τους να λάβουν όλα τα γενικά ή ειδικά μέτρα που είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την εκπλήρωση της ως άνω υποχρέωσης βαρύνουν όλες τις αρχές των κρατών μελών, περιλαμβανομένων και των δικαιοδοτικών αρχών, εντός των ορίων των αρμοδιοτήτων τους (απόφαση της 19ης Απριλίου 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

29      Συνεπώς, κατά την εφαρμογή του εθνικού δικαίου τα εθνικά δικαστήρια τα οποία καλούνται να το ερμηνεύσουν οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη όλους τους κανόνες του και να εφαρμόζουν τις αναγνωριζόμενες από αυτό μεθόδους ερμηνείας, προκειμένου να ερμηνεύσουν το εθνικό δίκαιο, στο μέτρο του δυνατού, σύμφωνα με το γράμμα και με τον σκοπό της επίμαχης οδηγίας, ώστε να επιτευχθεί το αποτέλεσμα που η ίδια ορίζει και να συμμορφωθούν έτσι με το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ (απόφαση της 19ης Απριλίου 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή ότι αφορά ένα πρόβλημα υποθετικής φύσεως.

31      Κατά συνέπεια, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.

 Επί της ουσίας

32      Υπενθυμίζεται εισαγωγικώς ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, το ερώτημα που του έχει υποβληθεί. Επιπλέον, το Δικαστήριο ενδέχεται να χρειαστεί να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης στους οποίους δεν αναφέρθηκε ο εθνικός δικαστής με το ερώτημά του (αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2016, M. και S., C-303/15, EU:C:2016:771, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 31ης Μαΐου 2018, Zheng, C‑190/17, EU:C:2018:357, σκέψη 27).

33      Εν προκειμένω, με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει κατά πόσον ο επίμαχος κανόνας του εθνικού δικαίου είναι σύμφωνος προς τα άρθρα 3 και 5 της οδηγίας 2001/23.

34      Ωστόσο, αφενός, διατυπωμένο κατ’ αυτόν τον τρόπο, το ως άνω ερώτημα θα οδηγούσε το Δικαστήριο στο να αποφανθεί, στο πλαίσιο διαδικασίας που έχει κινηθεί κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, επί της συμβατότητας κανόνα του εσωτερικού δικαίου προς το δίκαιο της Ένωσης, κάτι που όμως δεν είναι αρμόδιο να πράξει (πρβλ. απόφαση της 19ης Μαρτίου 2015, OTP Bank, C-672/13, EU:C:2015:185, σκέψη 29).

35      Αφετέρου, παρότι το προδικαστικό αυτό ερώτημα δεν αναφέρεται ρητώς στο άρθρο 4 της οδηγίας 2001/23, το συγκεκριμένο άρθρο είναι κρίσιμο προκειμένου να δοθεί απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, στο μέτρο που αφορά την προστασία των εργαζομένων από απολύσεις που πραγματοποιούνται από τον μεταβιβάζοντα ή τον διάδοχο λόγω της μεταβίβασης.

36      Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται να αναδιατυπωθεί το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα και να θεωρηθεί ότι αφορά κατ’ ουσίαν το ζήτημα αν η οδηγία 2001/23, και ειδικότερα τα άρθρα 3 έως 5 αυτής, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβίβασης με άδεια δικαστηρίου που αποσκοπεί στη διατήρηση του συνόλου ή τμήματος της επιχείρησης του μεταβιβάζοντος ή των δραστηριοτήτων της, προβλέπει για τον διάδοχο το δικαίωμα επιλογής των εργαζομένων που αυτός επιθυμεί να αναλάβει.

37      Ως προς το ζήτημα αυτό υπενθυμίζεται εξαρχής ότι, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, εκτός εάν τα κράτη μέλη προβλέπουν άλλως, τα άρθρα 3 και 4 της οδηγίας αυτής δεν εφαρμόζονται στη μεταβίβαση επιχείρησης, όταν ο μεταβιβάζων υπόκειται σε διαδικασία πτώχευσης ή σε οποιαδήποτε άλλη ανάλογη διαδικασία αφερεγγυότητας, κινηθείσα με σκοπό την εκκαθάριση των περιουσιακών στοιχείων του μεταβιβάζοντος, και οι διαδικασίες αυτές διεξάγονται υπό την εποπτεία αρμόδιας δημόσιας αρχής.

38      Περαιτέρω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, καθόσον καθιστά κατ’ αρχήν ανεφάρμοστο το καθεστώς προστασίας των εργαζομένων για ορισμένες περιπτώσεις μεταβιβάσεων επιχειρήσεων και εισάγει απόκλιση από τον κύριο σκοπό που υπηρετεί η οδηγία αυτή, πρέπει οπωσδήποτε να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging κ.λπ., C-126/16, EU:C:2017:489, σκέψη 41).

39      Συνεπώς, πρέπει να καθοριστεί, κατά πρώτον, αν μεταβίβαση επιχείρησης όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23.

40      Ως προς το ζήτημα αυτό το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρέπει να εξετάζεται αν η μεταβίβαση πληροί τις τρεις προϋποθέσεις που θεσπίζονται σωρευτικά από τη διάταξη αυτή, και συγκεκριμένα αν έχει κινηθεί διαδικασία πτώχευσης ή άλλη διαδικασία αφερεγγυότητας εις βάρος του μεταβιβάζοντος, αν η διαδικασία αυτή έχει κινηθεί με σκοπό την εκκαθάριση των περιουσιακών στοιχείων του μεταβιβάζοντος και αν τελεί υπό την εποπτεία αρμόδιας δημόσιας αρχής (πρβλ. απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging κ.λπ., C‑126/16, EU:C:2017:489, σκέψη 44).

41      Όσον αφορά, καταρχάς, την προϋπόθεση περί κίνησης διαδικασίας πτώχευσης ή άλλης διαδικασίας αφερεγγυότητας εις βάρος του μεταβιβάζοντος, επισημαίνεται ότι κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, ενόσω το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν έχει αποφανθεί επί του αιτήματος δικαστικής αναδιάρθρωσης, ο οφειλέτης δεν μπορεί να κηρυχθεί σε πτώχευση και, σε περίπτωση εταιρίας, αυτή δεν μπορεί ούτε να λυθεί δικαστικώς.

42      Αφενός, όμως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών του, οι διάδικοι συμφωνούν ότι η διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης δεν μπορεί να θεωρηθεί διαδικασία πτώχευσης.

43      Αφετέρου, ακόμη και αν διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να οδηγήσει στην πτώχευση της επιχείρησης, μια τέτοια συνέπεια δεν παρίσταται ούτε αυτόματη ούτε βέβαιη.

44      Περαιτέρω, όσον αφορά την προϋπόθεση περί του ότι η διαδικασία πρέπει να έχει κινηθεί με σκοπό την εκκαθάριση των περιουσιακών στοιχείων του μεταβιβάζοντος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν πληροί την προϋπόθεση αυτή μια διαδικασία που σκοπεί στη συνέχιση της δραστηριότητας της επιχείρησης (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging κ.λπ., C‑126/16, EU:C:2017:489, σκέψη 47 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45      Όπως, όμως, προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του υποβληθέντος ερωτήματος, το αρμόδιο εθνικό δικαστήριο διέταξε διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβίβασης με άδεια δικαστηρίου προκειμένου να διατηρηθεί το σύνολο ή μέρος της Echo ή των δραστηριοτήτων της.

46      Τέλος, όσον αφορά την προϋπόθεση περί του ότι η επίμαχη διαδικασία πρέπει να τελεί υπό την εποπτεία αρμόδιας δημόσιας αρχής, όπως προκύπτει από την εθνική νομοθεσία, αφενός, ο δικαστικός διαχειριστής που έχει διοριστεί με τη δικαστική απόφαση που διατάσσει τη μεταβίβαση είναι επιφορτισμένος με την οργάνωση και την πραγματοποίηση της μεταβίβασης εξ ονόματος και για λογαριασμό του μεταβιβάζοντος. Αφετέρου, το πρόσωπο αυτό ζητεί την υποβολή προσφορών, μεριμνώντας κατά προτεραιότητα για τη διατήρηση του συνόλου ή μέρους της δραστηριότητας της επιχείρησης και λαμβάνοντας συγχρόνως υπόψη τα δικαιώματα των πιστωτών. Σε περίπτωση υποβολής περισσότερων παρόμοιων προσφορών, δίνεται προτεραιότητα σε αυτήν που εγγυάται τη διατήρηση των θέσεων εργασίας μέσω συμφωνίας των κοινωνικών εταίρων.

47      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 68 των προτάσεών του, αυτή η εποπτεία που ασκείται από τον διαχειριστή στο πλαίσιο της διαδικασίας δικαστικής αναδιοργάνωσης διά μεταβίβασης με άδεια του δικαστηρίου δεν πληροί την επίμαχη προϋπόθεση, στο μέτρο που η έκτασή της είναι στενότερη από εκείνη της εποπτείας που ασκείται από τον σύνδικο της πτώχευσης.

48      Εκ των προεκτεθέντων προκύπτει ότι διαδικασία δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβίβασης με άδεια δικαστηρίου, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 και ότι, κατά συνέπεια, η μεταβίβαση που πραγματοποιείται υπό τέτοιες συνθήκες δεν εμπίπτει στην εξαίρεση που θεσπίζεται από την εν λόγω διάταξη.

49      Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα άρθρα 3 και 4 της οδηγίας 2001/23 εξακολουθούν να εφαρμόζονται σε υπόθεση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.

50      Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται, κατά δεύτερον, να κριθεί αν τα άρθρα 3 και 4 της εν λόγω οδηγίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι ο διάδοχος έχει τη δυνατότητα να επιλέξει τους εργαζομένους που επιθυμεί να αναλάβει.

51      Ως προς το ζήτημα αυτό επισημαίνεται, καταρχάς, ότι από το άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2001/23 προκύπτει ότι τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος που απορρέουν από σύμβαση εργασίας ή από εργασιακή σχέση υφισταμένη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως εκχωρούνται, διά της μεταβίβασης αυτής, στον διάδοχο.

52      Συγκεκριμένα, όπως έχει επανειλημμένως κρίνει το Δικαστήριο, η οδηγία 2001/23 –όπως και το άρθρο 3 αυτής– αποσκοπεί στη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβολής του επιχειρηματία, παρέχοντάς τους τη δυνατότητα να παραμείνουν στην υπηρεσία του νέου εργοδότη υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που είχαν συμφωνηθεί με τον μεταβιβάζοντα. Σκοπός της εν λόγω οδηγίας είναι να διασφαλίσει, κατά το μέτρο του δυνατού, τη χωρίς τροποποίηση συνέχιση των συμβάσεων ή των σχέσεων εργασίας με τον διάδοχο, κατά τρόπον ώστε οι εργαζόμενοι να μην περιέρχονται σε δυσμενέστερη θέση αποκλειστικά και μόνο λόγω της μεταβίβασης της επιχείρησης (πρβλ. διάταξη της 15ης Σεπτεμβρίου 2010, Briot, C‑386/09, EU:C:2010:526, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53      Περαιτέρω, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, η μεταβίβαση μιας επιχείρησης δεν συνιστά αυτή καθεαυτήν λόγο απόλυσης για τον μεταβιβάζοντα ή τον διάδοχο. Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει απολύσεις για οικονομικούς, τεχνικούς ή οργανωτικούς λόγους, που συνεπάγονται μεταβολές του εργατικού δυναμικού.

54      Από το γράμμα της ανωτέρω διατάξεως προκύπτει ότι οι απολύσεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο μεταβίβασης μιας επιχείρησης πρέπει να δικαιολογούνται για οικονομικούς, τεχνικούς ή οργανωτικούς λόγους που αφορούν εργατικό δυναμικό και οι οποίοι δεν συνδέονται αποκλειστικά και μόνο με τη μεταβίβαση της επιχείρησης.

55      Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι η μη επίτευξη συμφωνίας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και των εκμισθωτών για τη σύναψη νέας σύμβασης μίσθωσης, η μη εύρεση άλλου επαγγελματικού χώρου ή η αδυναμία μετακίνησης του προσωπικού σε άλλα καταστήματα μπορούν να αποτελούν οικονομικούς, τεχνικούς ή οργανωτικούς λόγους κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 (πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, Kirtruna και Vigano, C-313/07, EU:C:2008:574, σκέψη 46).

56      Εν προκειμένω, από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία προκύπτει ότι ο διάδοχος δικαιούται να επιλέξει τους εργαζομένους που επιθυμεί να αναλάβει, ωστόσο η επιλογή του αυτή πρέπει να δικαιολογείται από τεχνικούς, οικονομικούς και οργανωτικούς λόγους και να μη συνεπάγεται παράνομη διακριτική μεταχείριση.

57      Μια τέτοια ρύθμιση της εθνικής νομοθεσίας, σε αντίθεση με τη λογική στην οποία εντάσσεται το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, δεν αφορά τους εργαζομένους που απολύονται αλλά εκείνους των οποίων η σύμβαση εργασίας μεταβιβάζεται, υπό την προϋπόθεση ότι η επιλογή των εν λόγω προσώπων από τον διάδοχο στηρίζεται σε τεχνικούς, οικονομικούς και οργανωτικούς λόγους.

58      Έστω και αν πράγματι οι εργαζόμενοι που δεν επιλέγονται από τον διάδοχο και οι οποίοι, συνεπώς, απολύονται είναι εμμέσως πλην σαφώς εκείνοι για τους οποίους, βάσει της οπτικής του διαδόχου, δεν συντρέχει κανένας τεχνικός, οικονομικός ή οργανωτικός λόγος να μεταβιβαστεί η σύμβαση εργασίας τους, ο διάδοχος δεν υπέχει, πάντως, καμία υποχρέωση να αποδείξει ότι οι απολύσεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της μεταβίβασης οφείλονται σε τεχνικούς, οικονομικούς ή οργανωτικούς λόγους.

59      Συνεπώς, η εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρύθμισης όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να υπονομεύσει σοβαρά τον σεβασμό του βασικού σκοπού της οδηγίας 2001/23, όπως αυτός διευκρινίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής και επαναλαμβάνεται στη σκέψη 52 της παρούσας απόφασης, ήτοι την προστασία των εργαζομένων έναντι αδικαιολόγητων απολύσεων σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης.

60      Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι, όπως υπογραμμίσθηκε στις σκέψεις 28 και 29 της παρούσας απόφασης, εθνικό δικαστήριο το οποίο επιλαμβάνεται διαφοράς μεταξύ ιδιωτών και το οποίο δεν δύναται να ερμηνεύσει τις διατάξεις του εθνικού δικαίου κατά τρόπο σύμφωνο με οδηγία η οποία δεν έχει μεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο, ή έχει μεταφερθεί πλημμελώς, δεν υποχρεούται, αποκλειστικά και μόνο βάσει του δικαίου της Ένωσης, να αφήσει ανεφάρμοστες αυτές τις διατάξεις του εθνικού δικαίου που αντιβαίνουν στις διατάξεις της οδηγίας. Ο διάδικος που θίγεται από την αντίθεση του εθνικού δικαίου προς την εν λόγω οδηγία μπορεί, ωστόσο, να επικαλεσθεί τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1991, Francovich κ.λπ. (C-6/90 και C‑9/90, EU:C:1991:428), προκειμένου η ζημία την οποία υπέστη να αποκατασταθεί, ενδεχομένως, από το κράτος μέλος (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Smith, C-122/17, EU:C:2018:631, σκέψεις 49 και 56).

61      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2001/23, και ειδικότερα τα άρθρα 3 έως 5 αυτής, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβίβασης με άδεια δικαστηρίου που αποσκοπεί στη διατήρηση του συνόλου ή τμήματος της επιχείρησης του μεταβιβάζοντος ή των δραστηριοτήτων του, προβλέπει ότι ο διάδοχος δικαιούται να επιλέξει τους εργαζομένους που επιθυμεί να αναλάβει.

 Επί των δικαστικών εξόδων

62      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2001/23/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Μαρτίου 2001, περί προσεγγίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, σχετικά με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, εγκαταστάσεων ή τμημάτων εγκαταστάσεων ή επιχειρήσεων, και ειδικότερα τα άρθρα 3 έως 5 αυτής, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας δικαστικής αναδιάρθρωσης διά μεταβίβασης με άδεια δικαστηρίου που αποσκοπεί στη διατήρηση του συνόλου ή τμήματος της επιχείρησης του μεταβιβάζοντος ή των δραστηριοτήτων του, προβλέπει ότι ο διάδοχος δικαιούται να επιλέξει τους εργαζομένους που επιθυμεί να αναλάβει.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα) της 15ης Μαΐου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Παράδοση αγαθών – Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων – Χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων – Κάρτες καυσίμων»

Στην υπόθεση C‑235/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),

συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund και L. S. Rossi (εισηγήτρια), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: E. Tanchev

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, εκπροσωπούμενη από την J. Pomorska-Porębska, φορολογική σύμβουλος,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την J. Hottiaux,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH με έδρα στην Αυστρία (στο εξής: Vega International) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (προϊσταμένου της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία), με αντικείμενο την άρνηση του τελευταίου να επιστρέψει στη Vega International τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σχετικά με πράξεις αγοράς καυσίμων με τη χρήση καρτών καυσίμων.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

α)      Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,

[...]

γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»

4        Το άρθρο 14, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«1. Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.

2. Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:

[...]

γ)      η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση.»

5        Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»

6        Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

β)      τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε».

 Το πολωνικό δίκαιο

7        Η οδηγία 2006/112 μεταφέρθηκε στο πολωνικό δίκαιο με τον ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (νόμο περί φορολογίας αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. de 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).

8        Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ:

«[Στη φορολόγηση με ΦΠΑ] υπόκεινται: η εξ επαχθούς αιτίας παράδοση αγαθών και η εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή.»

9        Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 8, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:

«1)      Ως παράδοση αγαθών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, το αγαθό […].

[...]

8)      Στην περίπτωση που η παράδοση του ίδιου αγαθού διενεργείται από περισσότερες επιχειρήσεις, κατά τρόπον ώστε η πρώτη επιχείρηση να παραδίδει το αγαθό αυτό απευθείας στον τελικό αποκτώντα, η παράδοση του αγαθού λογίζεται ως διενεργηθείσα από κάθε επιχείρηση που συμμετείχε σε αυτές τις πράξεις.»

10      Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:

«Ως παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται κάθε παροχή που πραγματοποιείται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7 [...]».

11      Το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του ίδιου νόμου, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, ορίζει τα εξής:

«[Απαλλάσσονται του φόρου] η χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, η διαμεσολάβηση στη χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, καθώς και η διαχείριση των πιστώσεων και των χρηματικών δανείων που διενεργείται από εκείνον που τα χορήγησε.»

12      Κατά το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια πράξεων που υπόκεινται σε φορολογία, οι αναφερόμενοι στο άρθρο 15 υποκείμενοι στον φόρο έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών από το ποσό του οφειλόμενου φόρου [...]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

13      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Vega International ασκεί δραστηριότητες μεταφοράς επαγγελματικών οχημάτων επώνυμων κατασκευαστών, από το εργοστάσιο του κατασκευαστή προς τον πελάτη. Η υπηρεσία αυτή παρέχεται μέσω διαφόρων θυγατρικών της Vega International, οι οποίες έχουν την καταστατική έδρα τους σε διάφορα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων η θυγατρική Vega Poland sp. z o.o., που είναι εγκατεστημένη στην Πολωνία.

14      Η Vega International οργανώνει και διαχειρίζεται την προμήθεια, προς όλες τις εταιρίες της, καρτών καυσίμων, που εκδίδονται από διαφορετικούς προμηθευτές καυσίμων. Τα οχήματα που μεταφέρονται από τη Vega Poland ανεφοδιάζονται με καύσιμα με τη χρήση προσωπικών (εκδιδόμενων στο όνομα των οδηγών) καρτών καυσίμων. Για οργανωτικούς λόγους, και λαμβανομένου υπόψη του ύψους των δαπανών, όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται με τη χρήση καρτών καυσίμων διεκπεραιώνονται σε κεντρικό επίπεδο από τη μητρική εταιρία στην Αυστρία, η οποία λαμβάνει από τους προμηθευτές καυσίμων τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται, μεταξύ άλλων, η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ. Εν συνεχεία, στο τέλος κάθε μήνα, η Vega International χρεώνει εκ νέου στις θυγατρικές της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, τα καύσιμα που χρησιμοποίησαν για την παροχή της υπηρεσίας μεταφοράς των οχημάτων, με προσαύξηση 2 %. Οι εν λόγω θυγατρικές έχουν το δικαίωμα να συμψηφίσουν τα τιμολόγια που εκδίδονται σχετικά με τη χρήση των καρτών καυσίμων με τα τιμολόγια που αυτές εκδίδουν προς την αυστριακή εταιρία ή να εξοφλήσουν τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.

15      Με απόφαση της 11ης Αυγούστου 2014, ο Naczelnik drugiego Urzędu Skidowego Warsza-Śrómieście (διευθυντής του δεύτερου φορολογικού κέντρου Βαρσοβίας-Śrómieście, Πολωνία) αρνήθηκε στη Vega International την επιστροφή του ΦΠΑ για την περίοδο από τον Απρίλιο έως τον Ιούνιο 2012, ύψους 106 031,44 πολωνικών ζλότι (PLN) (περίπου 24 735,82 ευρώ). Η απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε από τον προϊστάμενο της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2014.

16      Η Vega International άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία). Με απόφαση της 26ης Ιουνίου 2015, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η προσφυγή της Vega International ήταν αβάσιμη και την απέρριψε.

17      Εν συνεχεία, η Vega International άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Το εν λόγω δικαστήριο, όπως και οι πολωνικές φορολογικές αρχές και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εξέτασε το ενδεχόμενο εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση των αρχών που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφασή του της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), κατά την οποία συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων δεν συνιστά σύμβαση παράδοσης καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς τους. Συγκεκριμένα, κατά την κρίση του Δικαστηρίου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, η εταιρία leasing δεν αγοράζει τα καύσιμα προκειμένου εν συνεχεία να τα μεταπωλήσει στον μισθωτή του μισθωμένου με σύμβαση leasing αυτοκινήτου, αλλά ο τελευταίος είναι αυτός που επιλέγει ελεύθερα τόσο την ποιότητα και την ποσότητα όσο και την ημερομηνία της αγοράς των καυσίμων και, επομένως, διαθέτει τα εν λόγω καύσιμα ως κύριος.

18      Στην υπό κρίση περίπτωση, κατ’ εφαρμογήν της αποφάσεως αυτής, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Vega International δεν πραγματοποιεί «παραδόσεις αγαθών», εν προκειμένω καυσίμων, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 8, του νόμου περί ΦΠΑ, για τις οποίες ο ΦΠΑ μπορεί να ανακτηθεί, αλλά παρέχει στη Vega Poland χρηματοοικονομική υπηρεσία η οποία δεν υπόκειται σε φορολόγηση στην Πολωνία καθόσον απαλλάσσεται του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του εν λόγω νόμου.

19      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), δεν εκδόθηκε βάσει της οδηγίας 2006/112, αλλά αφορούσε την ερμηνεία των τότε ισχυουσών διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

20      Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία, υπό το πρίσμα της ως άνω αποφάσεως, της νέας διατάξεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, η οποία αναφέρεται σε πράξεις όπως η χορήγηση ή η διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και η διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε. Ανακύπτει, επομένως, το ζήτημα αν οι πράξεις που διενήργησε η Vega International στην Αυστρία, σχετικά με τη διάθεση και την εκκαθάριση των καρτών καυσίμων που χρησιμοποιούνται για την αγορά καυσίμων από τις θυγατρικές της στο πλαίσιο του ομίλου, είναι δυνατό να θεωρηθούν τέτοιες πράξεις. Επιπλέον, οι αμφιβολίες αυτές ενισχύονται από τις διαφορές στη νομολογία των εθνικών δικαστηρίων τα οποία αναφέρθηκαν σε αυτό το νομολογιακό προηγούμενο κατά την εκτίμηση της φύσεως των πράξεων που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της διαθέσεως των καρτών καυσίμων.

21      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου να αποφανθεί επί της αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε η Vega International, είναι απαραίτητο το Δικαστήριο να προβεί σε ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Εμπίπτουν στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της [οδηγίας 2006/112] η διάθεση καρτών ανεφοδιασμού καυσίμων, καθώς και η διαπραγμάτευση, η χρηματοδότηση και η εκκαθάριση της αγοράς καυσίμων με τη χρήση αυτών των καρτών, ή μπορούν οι σύνθετες πράξεις αυτές να χαρακτηρισθούν ως αλυσιδωτές πράξεις κύριος σκοπός των οποίων είναι η παράδοση καυσίμων;».

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

23      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, ή ως σύνθετη πράξη της οποίας κύριος σκοπός είναι η παράδοση καυσίμων και, κατά συνέπεια, η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, για την οποία μπορεί να ανακτηθεί ο ΦΠΑ που καταβάλλεται στην Πολωνία.

24      Προκαταρκτικώς επισημαίνεται ότι οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 που είναι κρίσιμες στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, η νομολογία που αφορά τις εν λόγω διατάξεις της έκτης οδηγίας παραμένει κρίσιμη για την ερμηνεία των αντίστοιχων διατάξεων της οδηγίας 2006/112 (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 27).

25      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.

26      Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ως παράδοση αγαθών θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.

27      Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, ο χρησιμοποιούμενος στα άρθρα 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 όρος «παράδοση αγαθών» δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο η οποία παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (βλ. αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7, της 14ης Ιουλίου 2005, British American Tobacco και Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, σκέψη 35, της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 51, της 3ης Ιουνίου 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, σκέψη 24, καθώς και της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 33).

28      Το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί ότι η εν λόγω έννοια έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων, η δε φορολογική αρχή δεν είναι υποχρεωμένη να διεξάγει ελέγχους με σκοπό τη διαπίστωση της προθέσεως του υποκειμένου στον φόρο ή ακόμη να λαμβάνει υπόψη την πρόθεση άλλου επιχειρηματία, εκτός του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος παρεμβαίνει στην ίδια αλυσίδα παραδόσεων (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

29      Στην υπό κρίση υπόθεση, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διάθεση από τη Vega International καρτών καυσίμων στις θυγατρικές της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, επιτρέπει ιδίως στις θυγατρικές αυτές να προμηθεύονται καύσιμα από πρατήρια πετρελαίου. Εν συνεχεία, τα τελευταία αποστέλλουν απευθείας στη Vega International τα τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ, για τον οποίο η Vega International υπέβαλε προς την πολωνική φορολογική διοίκηση αίτηση περί επιστροφής.

30      Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να εξετασθεί αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι εταιρίες πετρελαίου μεταβίβασαν πράγματι στη Vega International ή στη Vega Poland το δικαίωμα να διαθέτει τα καύσιμα ως κύριος (πρβλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 33).

31      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), το Δικαστήριο ανέλυσε το ζήτημα κατά πόσον, στο πλαίσιο σύμβασης leasing για μηχανοκίνητο όχημα, υφίσταται παράδοση αγαθών, συγκεκριμένα καυσίμων, από εταιρίες πετρελαίου προς εταιρία leasing, όταν ο μισθωτής ανεφοδιάζει το όχημά του με καύσιμα στο όνομα και για λογαριασμό της εν λόγω εταιρίας η οποία, εν συνεχεία, ζητεί από τις εθνικές φορολογικές αρχές την επιστροφή του καταβληθέντος για το εν λόγω καύσιμο ΦΠΑ.

32      Με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αμφισβητείται ότι ο μισθωτής έχει δικαίωμα να διαθέτει το καύσιμο ως κύριος του αγαθού αυτού, διότι λαμβάνει απευθείας τα καύσιμα από πρατήρια υγρών καυσίμων και ο εκμισθωτής ουδέποτε έχει δικαίωμα να αποφασίσει με ποιον τρόπο και για ποιον σκοπό πρέπει να χρησιμοποιούνται τα καύσιμα αυτά (πρβλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 34).

33      Επιπλέον, κατά το Δικαστήριο, σε μια τέτοια περίπτωση, οι παραδόσεις έχουν πραγματοποιηθεί με έξοδα της εταιρίας leasing μόνο φαινομενικά. Συγκεκριμένα, αφενός μεν, τα μηνιαία μισθώματα που της καταβάλλονται αποτελούν απλώς προκαταβολές, αφετέρου δε, την πραγματική κατανάλωση που προκύπτει στο τέλος του έτους την καλύπτει οικονομικά ο μισθωτής, τον οποίο, ως εκ τούτου, βαρύνουν εξ ολοκλήρου τα έξοδα της παραδόσεως των καυσίμων (απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 35).

34      Βάσει των ανωτέρω, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων που υπεγράφη μεταξύ της εταιρίας leasing και του μισθωτή δεν συνιστά σύμβαση παραδόσεως αγαθού, συγκεκριμένα καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς του. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, η εταιρία leasing δεν αγοράζει τα καύσιμα για να τα πωλήσει ακολούθως στον μισθωτή του μισθωμένου με leasing αυτοκίνητου, αλλά αυτός αγοράζει τα καύσιμα, επιλέγοντας ελεύθερα την ποιότητα και την ποσότητά τους, καθώς και την ημερομηνία της αγοράς. Ως εκ τούτου, η εταιρία leasing στην πραγματικότητα λειτουργεί ως φορέας παροχής πιστώσεως στον μισθωτή του μισθωμένου με leasing οχήματος (απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 36).

35      Σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, οι ανωτέρω εκτιμήσεις, τις οποίες διατύπωσε το Δικαστήριο υπό το πρίσμα του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, μπορούν να εφαρμοσθούν στις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως όσον αφορά την ερμηνεία της έννοιας της «παράδοσης αγαθών» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.

36      Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η Vega International δεν διαθέτει ως κύριος τα καύσιμα σε σχέση με τα οποία ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ. Πράγματι, τα καύσιμα αυτά αγοράζονται από τη Vega Poland απευθείας από τους προμηθευτές και κατά τη διακριτική της ευχέρεια. Ως εκ τούτου, η Vega Poland αποφασίζει, μεταξύ άλλων, για τις λεπτομέρειες της αγοράς των καυσίμων στο μέτρο που μπορεί να επιλέξει από ποιο πρατήριο καυσίμων, μεταξύ των πρατηρίων των προμηθευτών που υποδεικνύει η Vega International, θα ανεφοδιαστεί με καύσιμα και να αποφασίσει ελεύθερα για την ποιότητα, την ποσότητα, το είδος και τη χρονική στιγμή της αγοράς καθώς και για τον τρόπο χρησιμοποιήσεώς τους (πρβλ. απόφαση της 16ης Απριλίου 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, σκέψη 26).

37      Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι η Vega Poland βαρύνεται με το σύνολο των δαπανών του εν λόγω ανεφοδιασμού, στο μέτρο που η Vega International της χρεώνει εκ νέου τα καύσιμα αυτά. Εν συνεχεία, η πολωνική θυγατρική μπορεί είτε να συμψηφίσει τα τιμολόγια που εκδίδονται για τη χρήση των καρτών καυσίμων με τιμολόγια που αυτή εκδίδει προς την αυστριακή εταιρία είτε να εξοφλήσει απευθείας τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.

38      Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως υποστηρίζουν η Πολωνική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα καύσιμα παραδίδονται στη Vega International και ότι αυτή, εν συνεχεία, μεταπωλεί τα εν λόγω αγαθά στη Vega Poland, πραγματοποιώντας με τον τρόπο αυτό, με τη σειρά της, παράδοση καυσίμων προς αυτή. Αντιθέτως, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, θα πρέπει να σημειωθεί ότι η Vega International απλώς θέτει στη διάθεση της πολωνικής θυγατρικής της, με τη χρήση καρτών καυσίμων, ένα απλό μέσο που της επιτρέπει να αγοράζει τα εν λόγω καύσιμα, και με τον τρόπο αυτό διαδραματίζει απλώς ρόλο διαμεσολαβητή στο πλαίσιο της πράξεως αποκτήσεως αυτών των αγαθών.

39      Κατά συνέπεια, ελλείψει παραδόσεως αγαθών, ήτοι καυσίμων, στην υπόθεση της κύριας δίκης, όσον αφορά τη Vega International, η τελευταία δεν μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των τιμολογίων που της εστάλησαν σε σχέση με τον ανεφοδιασμό με καύσιμα στον οποίο προέβη η Vega Poland από πρατήρια πετρελαίου.

40      Τούτου λεχθέντος, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών πρέπει να θεωρείται «παροχή υπηρεσιών».

41      Δεν αμφισβητείται ότι η πράξη που πραγματοποίησε η Vega International υπέρ της πολωνικής θυγατρικής της, η οποία συνίσταται στη διάθεση καρτών καυσίμων προς τον σκοπό, ιδίως, ανεφοδιασμού με καύσιμα των οχημάτων των οποίων τη μεταφορά διασφαλίζει η δεύτερη, δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Κατά συνέπεια, αποτελεί «παροχή υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.

42      Ως εκ τούτου, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, είναι επίσης αναγκαίο να εξετασθεί αν αυτή η παροχή υπηρεσιών μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορήγησης πιστώσεως, απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

43      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι οι απαλλασσόμενες δυνάμει της διατάξεως αυτής πράξεις καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας, με συνέπεια η εφαρμογή των απαλλαγών αυτών να μην εξαρτάται από το νομικό καθεστώς της οντότητας που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 66, και της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 25).

44      Όσον αφορά ειδικότερα τη φράση «χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων», που περιλαμβάνεται στην εν λόγω διάταξη, η φράση αυτή πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και επομένως το περιεχόμενό της δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς [πρβλ. αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, σκέψη 13, της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 37, και της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 35].

45      Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό του κοινού συστήματος το οποίο θέσπισε η οδηγία 2006/112 και το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στο να εξασφαλίσει στους υποκειμένους στον φόρο ίση μεταχείριση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, σκέψη 14).

46      Ως εκ τούτου, η ερμηνεία κατά την οποία η χρηματοδότηση μιας αγοράς από μια τράπεζα απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, ενώ η χρηματοδότηση της ίδιας αγοράς από έναν οικονομικό φορέα, ο οποίος δεν έχει το ειδικό καθεστώς οντότητας του τραπεζικού ή του χρηματοοικονομικού τομέα, υπόκειται σε ΦΠΑ αντιβαίνει σε μια από τις θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ήτοι την ίση μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο.

47      Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, δεν αμφισβητείται ότι όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται με τη χρήση καρτών καυσίμων τις οποίες η Vega International θέτει στη διάθεση των θυγατρικών της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, διεκπεραιώνονται σε κεντρικό επίπεδο από τη μητρική εταιρία στην Αυστρία, η οποία λαμβάνει από τους προμηθευτές καυσίμων τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται, μεταξύ άλλων, η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ. Εν συνεχεία, στο τέλος κάθε μήνα, η Vega International χρεώνει εκ νέου στις θυγατρικές της τα καύσιμα που χρησιμοποίησαν για την παροχή της υπηρεσίας μεταφοράς των οχημάτων, με προσαύξηση 2 %. Τέλος, στις θυγατρικές της απόκειται είτε να συμψηφίσουν τα τιμολόγια που εκδίδονται από τη μητρική εταιρία για τη χρήση των καρτών καυσίμων με τα τιμολόγια που αυτές εκδίδουν προς την αυστριακή εταιρία είτε να εξοφλήσουν τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.

48      Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι επιβάλλοντας αυτή την προσαύξηση κατά 2 % στη Vega Poland, η Vega International λαμβάνει αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέσχε στην πολωνική θυγατρική της. Με τον τρόπο αυτό, η Vega International παρέχει χρηματοοικονομική υπηρεσία στη Vega Poland καθόσον χρηματοδοτεί εκ των προτέρων την αγορά των καυσίμων και, ως εκ τούτου, ενεργεί με τον ίδιο τρόπο με τον οποίο ενεργεί ένα συνηθισμένο χρηματοπιστωτικό ή πιστωτικό ίδρυμα.

49      Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η διάθεση από τη Vega International καρτών καυσίμων προς όφελος της Vega Poland συνιστά πραγματική χρηματοοικονομική πράξη η οποία προσομοιάζει, ειδικότερα, με τη χορήγηση πιστώσεως κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 [πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 36].

50      Κατά συνέπεια, υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει η Vega International προς όφελος της Vega Poland μπορούν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

51      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

52      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

(υπογραφές)