ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο – Μείωση του εκπεστέου ποσού για εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος η οποία παράγει εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Δυσμενής μεταχείριση – Δεν υφίσταται»

Στην υπόθεση C-459/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Ιουλίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Argenta Spaarbank NV

κατά

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. G. Xuereb, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Argenta Spaarbank NV, εκπροσωπούμενη από τους B. De Cock και K. Van Duyse, advocaten,

–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους P. Cottin και J.-C. Halleux καθώς και από την C. Pochet,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Argenta Spaarbank NV (στο εξής: Argenta) και του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τον υπολογισμό του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο για το φορολογικό έτος 2015.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το βελγικό δίκαιο

3        Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο εισήχθη στο εφαρμοστέο επί του φόρου εταιριών καθεστώς με τον wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (νόμο περί καθιέρωσης φορολογικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο), της 22ας Ιουνίου 2005 (Belgisch Staatsblad, 30 Ιουνίου 2005, σ. 30077).

4        Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού προκύπτει ότι σκοπός του είναι, μεταξύ άλλων, να αμβλύνει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση της χρηματοδότησης των εταιριών με δανειακά κεφάλαια, των οποίων το κόστος εκπίπτει πλήρως από τον φόρο, και της χρηματοδότησής τους με ίδια κεφάλαια (επιχειρηματικά κεφάλαια), των οποίων η απόδοση ήταν έως τότε φορολογητέα στο σύνολό της, και να αυξήσει τον συντελεστή φερεγγυότητας των εταιριών, δεδομένου ότι η καθιέρωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εντάσσεται στον γενικό σκοπό της βελτίωσης της ανταγωνιστικότητας της βελγικής οικονομίας.

5        Το άρθρο 205bis του Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 1992), όπως ίσχυε κατά το φορολογικό έτος 2015, έχει ως εξής:

«Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, η φορολογητέα βάση μειώνεται κατά το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205quater. Η μείωση αυτή αποκαλείται “έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο”.»

6        Κατά το άρθρο 205quater, παράγραφος 1, του CIR 1992, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο ισούται με το επιχειρηματικό κεφάλαιο, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205ter του CIR 1992, πολλαπλασιαζόμενο με συντελεστή που καθορίζεται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου 205quater.

7        Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ορίζει ότι, για τον καθορισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο ως προς μια φορολογική περίοδο, το επιχειρηματικό κεφάλαιο που πρέπει να ληφθεί υπόψη αντιστοιχεί, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 έως 5 του εν λόγω άρθρου, στο ποσό των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου, τα οποία προσδιορίζονται σύμφωνα με τη νομοθεσία περί λογιστικής και τους ετήσιους λογαριασμούς όπως παρατίθενται στον ισολογισμό. Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει ότι το προσδιορισθέν κατ’ αυτόν τον τρόπο επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ορισμένες αξίες, ενώ το άρθρο 205ter, παράγραφοι 2 έως 5, του CIR 1992 καθορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα ίδια κεφάλαια πρέπει να υποβληθούν σε αναπροσαρμογές προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως βάση υπολογισμού για τη διαπίστωση του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

8        Έως το φορολογικό έτος 2014, το άρθρο 205ter, παράγραφος 2, του CIR 1992 προέβλεπε ότι, όταν η εταιρία διέθετε μία ή περισσότερες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονταν δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, το προσδιοριζόμενο σύμφωνα με το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, του CIR 1992 επιχειρηματικό κεφάλαιο μειωνόταν κατά τη θετική διαφορά μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των αλλοδαπών εγκαταστάσεων και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εγκαταστάσεις αυτές.

9        Το άρθρο 205quinquies του CIR 1992 προέβλεπε ότι, σε περίπτωση μη ύπαρξης κερδών ως προς φορολογική περίοδο για την οποία μπορεί να χορηγηθεί έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η μη χορηγηθείσα για τη φορολογική αυτή περίοδο έκπτωση εφαρμοζόταν διαδοχικά επί των κερδών των επόμενων επτά ετών. Κατόπιν της θέσπισης του wet houdende fiscale en financiële bepalingen (νόμου περί φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 13ης Δεκεμβρίου 2012 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2012), η διαδοχική αυτή εφαρμογή κατέστη αδύνατη αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2013.

10      Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγηθείσας σε εταιρία με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος, δεν λαμβάνεται υπόψη η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος όταν τα κέρδη της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης δεν φορολογούνται στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ενώ τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο έδαφος του πρώτου αυτού κράτους μέλους λαμβάνονται συναφώς υπόψη.

11      Με τον wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (νόμο περί διαφόρων φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 21ης Δεκεμβρίου 2013 (Belgisch Staatsblad, 31 Δεκεμβρίου 2013), οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 205ter του CIR 1992 καταργήθηκαν και εισήχθη στον CIR 1992 ένα νέο άρθρο 205quinquies, το οποίο ισχύει από το φορολογικό έτος 2014 (στο εξής: άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992).

12      Το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 έχει ως εξής:

«Όταν η εταιρία διαθέτει σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα που δεν ανήκουν σε μόνιμη εγκατάσταση ή δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα, των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθοριζόμενη σύμφωνα με το άρθρο 205bis έκπτωση μειώνεται κατά το χαμηλότερο από τα δύο ακόλουθα ποσά:

1°      το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο·

2°      το προερχόμενο από τις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, τα εν λόγω ακίνητα και τα εν λόγω δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα θετικό αποτέλεσμα, το οποίο καθορίζεται σύμφωνα με τον παρόντα Κώδικα.

[...]

Το ποσό που μνημονεύεται στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο καθορίζεται με τον πολλαπλασιασμό του συντελεστή του άρθρου 205quater με την καθοριζόμενη στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου θετική διαφορά, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 205ter, §§ 2 έως 5, μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των ως άνω αλλοδαπών μόνιμων εγκαταστάσεων, ακινήτων ή δικαιωμάτων που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο, εξαιρουμένων των μετοχών, μεριδίων ή συμμετοχών του άρθρου 205ter, § 1, δεύτερο εδάφιο, και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα ή δικαιώματα που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο ή το δεύτερο εδάφιο.»

 Η συναφθείσα μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας

13      Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 3, της Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Σύμβασης μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και περιουσίας), της 5ης Ιουνίου 2001 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2002, σ. 57534, στο εξής: βελγο-ολλανδική σύμβαση), ορίζει τα ακόλουθα:

«1.      Τα κέρδη επιχείρησης συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχείρησης είναι φορολογητέα στο έτερο κράτος, αλλά μόνο στο μέτρο που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.

2.      Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, όταν μια επιχείρηση συμβαλλόμενου κράτους ασκεί τη δραστηριότητά της στο αντισυμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί, κάθε συμβαλλόμενο κράτος θα θεωρεί ως κέρδη της πιο πάνω μόνιμης εγκατάστασης τα κέρδη που η εγκατάσταση αυτή θα είχε εάν επρόκειτο για χωριστή επιχείρηση που ασκεί πανομοιότυπες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό πανομοιότυπες ή ανάλογες συνθήκες και με πλήρη ανεξαρτησία από την επιχείρηση της οποίας αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση.

3.      Κατά τον καθορισμό των κερδών μιας μόνιμης εγκατάστασης, εκπίπτουν τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της εγκατάστασης αυτής, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων διεύθυνσης και των γενικών διοικητικών εξόδων, είτε στο κράτος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση είτε αλλού.»

14      Το άρθρο 23, παράγραφος 1, της βελγο-ολλανδικής σύμβασης προβλέπει τα ακόλουθα:

«Όσον αφορά το Βέλγιο, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:

a)      όταν κάτοικος Βελγίου εισπράττει εισοδήματα, πλην των προβλεπόμενων στο άρθρο 12, παράγραφος 5, της εν λόγω Σύμβασης μερισμάτων, τόκων ή αμοιβών, ή κατέχει περιουσιακά στοιχεία τα οποία είναι φορολογητέα στις Κάτω Χώρες κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων της Σύμβασης αυτής, το Βασίλειο του Βελγίου απαλλάσσει από τον φόρο τα εν λόγω εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία, αλλά μπορεί, προκειμένου να υπολογίσει το ύψος του φόρου επί του υπολοίπου των εισοδημάτων ή των περιουσιακών στοιχείων του κατοίκου αυτού, να εφαρμόσει τον συντελεστή που θα ίσχυε εάν τα επίμαχα εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία δεν είχαν τύχει απαλλαγής από τον φόρο.

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

15      Η Argenta, η οποία είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, υπόκειται στον βελγικό φόρο εταιριών.

16      Κατά τη φορολογική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Δεκεμβρίου 2014 (στο εξής: φορολογικό έτος 2015), η Argenta άσκησε μέρος των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφοι 1 έως 3, και του άρθρο 23 της βελγο-ολλανδικής σύμβασης.

17      Στη δήλωσή της περί φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015, η Argenta, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, μείωσε την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο κατά το μέρος της έκπτωσης που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων της μόνιμης εγκατάστασής της.

18      Η βεβαίωση φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015 κηρύχθηκε εκτελεστή στις 12 Νοεμβρίου 2015 και η πράξη επιβολής φόρου κοινοποιήθηκε στις 16 Νοεμβρίου 2015.

19      Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, ο βεβαιωθείς φόρος εταιριών υπολογίστηκε ως εξής. Καταρχάς, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση της Argenta υπολογίστηκε και αντιστοιχεί στο ποσό των 1 970 290,89 ευρώ. Στη συνέχεια, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, πρώτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, συγκρίθηκε με το αποτέλεσμα της μόνιμης αυτής εγκατάστασης το οποίο ήταν θετικό και ανερχόταν στο ποσό των 149 185 743,91 ευρώ. Τέλος, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, αφαιρέθηκε πλήρως από τη συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, διότι το θετικό αποτέλεσμα της ολλανδικής μόνιμης εγκατάστασης ήταν μεγαλύτερο από τη σχετική με την εν λόγω εγκατάσταση έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

20      Στις 12 Μαΐου 2016, η Argenta υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω βεβαίωσης φόρου προβάλλοντας ότι το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 δεν είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2016.

21      Στις 17 Μαρτίου 2017, η Argenta άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

22      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι διάδικοι διαφωνούν, ειδικότερα, ως προς το αν το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ καθώς και με τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447).

23      Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων των μόνιμων εγκαταστάσεων οι οποίες βρίσκονται σε άλλο κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) και απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Η εν λόγω μείωση περιορίζεται στο κέρδος που πραγματοποιείται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Τα ίδια κεφάλαια ορίζονται ως η καθαρή λογιστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού, μειωμένη κατά το σύνολο των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις μόνιμες αυτές εγκαταστάσεις, όπως προβλέπει το άρθρο 205 quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992.

24      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, αντιθέτως προς το φορολογικό έτος 2008, που ήταν κρίσιμο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ελλείψει κέρδους ή επαρκούς κέρδους, ως προς ένα φορολογικό έτος, που να καθιστά δυνατή την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, δεν υπάρχει πλέον δυνατότητα εφαρμογής της έκπτωσης στα επόμενα φορολογικά έτη.

25      Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι η μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, δεν εφαρμόζεται στις μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται στο Βέλγιο και ότι η βελγική νομοθεσία δεν προβλέπει, επίσης, αντίστοιχη μείωση για τις βελγικές εγκαταστάσεις.

26      Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η έκταση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο είναι πιο περιορισμένη όταν μια εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, ειδικότερα δε όταν το κέρδος της εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από την καταλογιζόμενη σε αυτήν έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, από ό,τι όταν η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο. Το ερώτημα που τίθεται, συνεπώς, είναι αν η εθνική αυτή ρύθμιση είναι σύμφωνη με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.

27      Σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην οποία το κέρδος της μόνιμης εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος είναι μεγαλύτερο από την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων που καταλογίζονται στην εγκατάσταση αυτή, το αποτέλεσμα της νέας ρύθμισης είναι σχεδόν πανομοιότυπο με εκείνο το οποίο ίσχυε για το φορολογικό έτος 2008 και το οποίο κρίθηκε αντίθετο προς το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Ωστόσο, τα στοιχεία του ενεργητικού της μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης, σε πρώτο στάδιο εν πάση περιπτώσει, και ο περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά τα ίδια κεφάλαια μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν υπερβαίνει τα όρια του ποσού του κέρδους της εν λόγω εγκατάστασης.

28      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιβαίνει προς το άρθρο 49 [ΣΛΕΕ] εθνική φορολογική ρύθμιση βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους εταιρίας με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου στο Βέλγιο, η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος και τα κέρδη της οποίας απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει συμβάσεως μεταξύ του Βελγίου και του άλλου κράτους μέλους για την αποτροπή της διπλής φορολογίας:

–        το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ποσό εκπτώσεως για επιχειρηματικό κεφάλαιο υπολογιζόμενο βάσει του ποσού της θετικής διαφοράς μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της μόνιμης εγκαταστάσεως και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού που δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη εγκατάσταση και

–        η προαναφερθείσα μείωση δεν εφαρμόζεται στο μέτρο που το ποσό της μειώσεως είναι χαμηλότερο από το κέρδος της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως,

ενώ το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται σε περίπτωση που η εν λόγω θετική διαφορά μπορεί να καταλογιστεί σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο Βέλγιο;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

29      Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση καλεί το Δικαστήριο να αναδιατυπώσει το προδικαστικό ερώτημα, στο μέτρο που, κατ’ ουσίαν, το ερώτημα αυτό δεν αντιστοιχεί στο περιεχόμενο του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992.

30      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά την ερμηνεία διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2011, Ναυτιλιακή Εταιρία Θάσου και Αμάλθεια I Ναυτική Εταιρία, C-128/10 και C‑129/10, EU:C:2011:163, σκέψη 40 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Με το σκεπτικό της αίτησής του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 και διαπίστωσε ότι, βάσει της εν λόγω διάταξης, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα κέρδη απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και ότι η εν λόγω μείωση περιορίζεται στα κέρδη που πραγματοποιούνται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Διαπίστωσε επιπλέον ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

32      Επομένως, η ερμηνεία του προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου και η απάντηση σε αυτό πρέπει να στηριχθούν στις παραδοχές που απορρέουν από την απόφαση περί παραπομπής.

33      Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

34      Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους υπηκόους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβάνει, δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 15).

35      Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελευθερίας εγκατάστασης έχουν μεν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 20, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Τα προεκτεθέντα ισχύουν και όταν εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκατάστασης (αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 20, της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 21, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 17).

37      Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος.

38      Το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο αυτό, ότι και η συνεκτίμηση των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης για τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εταιρίας υποκείμενης στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι μια τέτοια συνεκτίμηση συντελεί στη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών τον οποίο πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος (απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 24).

39      Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, ιδίως το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, προβλέπει πλέον ότι η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος μέλος της ημεδαπής εταιρίας δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

40      Επομένως, δεν μπορεί να διαπιστωθεί επί του σημείου αυτού διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, καθόσον τόσο τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται στην ευρισκόμενη στο Βέλγιο μόνιμη εγκατάσταση όσο και εκείνα τα οποία καταλογίζονται στην ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

41      Σε δεύτερο στάδιο, ωστόσο, το ποσό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ, όσον αφορά τις ευρισκόμενες στο Βέλγιο μόνιμες εγκαταστάσεις, δεν προβλέπεται τέτοια μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

42      Συνεπώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία εισάγει, επί του σημείου αυτού, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας.

43      Πρέπει, ως εκ τούτου, να κριθεί αν τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και, κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

44      Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μπορεί να οδηγήσει σε τρεις διαφορετικές περιπτώσεις.

45      Πρώτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η οποία υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού τής εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, δεν μειώνεται. Η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται, επομένως, κατά το συνολικό ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, συμπεριλαμβανομένου του μέρους της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.

46      Συνεπώς, στην πρώτη αυτή περίπτωση, η εταιρία που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν τυγχάνει, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή.

47      Δεύτερον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μικρότερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης μειώνεται. Συγκεκριμένα, το θετικό αυτό αποτέλεσμα αφαιρείται από το ποσό της συνολικής έκπτωσης.

48      Μια τέτοια πράξη συνεπάγεται ότι το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση, και το οποίο υπερβαίνει το αποτέλεσμα της εγκατάστασης αυτής, λαμβάνεται, αντιθέτως, υπόψη για τους σκοπούς της συνολικής έκπτωσης.

49      Συνεπώς, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται κατά το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την ως άνω μόνιμη εγκατάσταση μόνο στο μέτρο που το ποσό αυτό υπερβαίνει το θετικό αποτέλεσμα της εν λόγω εγκατάστασης.

50      Τρίτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μεγαλύτερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης επίσης μειώνεται, καθόσον από τη συνολική αυτή έκπτωση αφαιρείται η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω εγκατάσταση. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση δεν οδηγεί σε μείωση της φορολογητέας βάσης της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας.

51      Επομένως, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται, όταν η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

52      Επιπλέον, η εφαρμογή ενός τέτοιου μηχανισμού πρέπει να είναι δυσμενής, για μια εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία η οποία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, κατά τρόπον ώστε, κατόπιν της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η φορολογητέα βάση της εταιρίας αυτής να είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

53      Συναφώς, είναι μεν αληθές ότι, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται και, ως εκ τούτου, δεν αφαιρείται πλήρως από τη φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο, πλην όμως πρέπει να επισημανθεί ότι, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο είναι, εφόσον όλοι οι λοιποί παράγοντες παραμείνουν αμετάβλητοι, επίσης υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

54      Πράγματι, βάσει των ως άνω στοιχείων, η φορολογητέα βάση της εταιρίας της οποίας οι μόνιμες εγκαταστάσεις βρίσκονται στο Βέλγιο περικλείει τα αποτελέσματα των μόνιμων αυτών εγκαταστάσεων. Αντιθέτως, σε περίπτωση που το Βασίλειο του Βελγίου έχει απαλλάξει, μέσω σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, από τον φόρο τα εισοδήματα μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας δεν περικλείει τα εν λόγω εισοδήματα.

55      Συνεπώς, όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, η φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο φαίνεται να μειώνεται, πέραν της συνιστώσας της σχετικά με το προερχόμενο από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, μόνο στο μέτρο που το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση υπερβαίνει το αποτέλεσμα αυτό. Λαμβανομένων υπόψη των όσων εκτίθενται στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης, προκύπτει επομένως ότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογητέα βάση μιας τέτοιας εταιρίας δεν είναι χαμηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

56      Η τελευταία αυτή εταιρία δεν φαίνεται να περιέρχεται σε δυσμενή θέση ούτε στην τρίτη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, στην οποία το θετικό αποτέλεσμα της μόνιμης εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εγκατάσταση αυτή. Συγκεκριμένα, όσον αφορά εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο, οι συνέπειες της εν λόγω έκπτωσης φαίνεται να περιορίζονται στη συνιστώσα της φορολογητέας βάσης της η οποία αφορά το προερχόμενο από την άνω μόνιμη εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, χωρίς ωστόσο να μειώνεται η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας, όπως η εν λόγω βάση προκύπτει από τα εισοδήματα που έχει αποκτήσει η εταιρία. Επομένως, στην τελευταία αυτή περίπτωση, το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρία μπορεί να προβεί σε έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία αφορά την εγκατάστασή της, ενώ εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση, δεν φαίνεται να συνεπάγεται ότι η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση της πρώτης.

57      Συνεπώς, διαπιστώνεται, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, ότι, λόγω της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η φορολογητέα βάση δεν περικλείει τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος δεν τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης, όσον αφορά τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα, σε σχέση με εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή της οποίας η φορολογητέα βάση περικλείει τα κέρδη ημεδαπής μόνιμης εγκατάστασης και της οποίας η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται.

58      Ως εκ τούτου, η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία δεν συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και δεν συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

59      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

 Επί των δικαστικών εξόδων

60      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

(υπογραφές)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 146 – Απαλλαγές κατά την εξαγωγή – Έννοια της “παραδόσεως αγαθών” – Άρθρο 131 – Προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη – Αρχή της αναλογικότητας – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αποδείξεις – Φοροδιαφυγή – Πρακτική ενός κράτους μέλους που συνίσταται στη μη αναγνώριση του δικαιώματος απαλλαγής σε περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών τα εξαχθέντα αγαθά δεν έχει προσδιορισθεί»

Στην υπόθεση C-653/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 19ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Οκτωβρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Unitel sp. z o.o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),

συγκείμενο από τους I. Jarukaitis (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Unitel sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον A. Nikończyk, doradca podatkowy,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις M. Siekierzyńska και J. Jokubauskaitė,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), υπό το πρίσμα, ιδίως, των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Unitel sp. z o.o. και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, στο εξής: διευθυντής της δημόσιας φορολογικής αρχής) σχετικά με άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για εξαγωγές αγαθών εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης που πραγματοποιήθηκαν κατά το έτος 2007.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»

4        Κατά το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων […] διατάξεων [της Ένωσης] και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

5        Το άρθρο 146 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιέχεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές κατά την εξαγωγή» κεφάλαιο 6 της οδηγίας αυτής, προβλέπει στην παράγραφο 1, στοιχεία αʹ και βʹ, τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

α)      τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της [Ένωσης],

β)      τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της [Ένωσης], με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης».

6        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Δυνάμει του άρθρου 169, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις πράξεις του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 146 της εν λόγω οδηγίας.

 Το πολωνικό δίκαιο

7        Το άρθρο 2, σημείο 8, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:

«Οσάκις άλλες διατάξεις αφορούν [...] την εξαγωγή αγαθών, η έννοια αυτή αφορά την παράδοση αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, από το έδαφος της ημεδαπής:

a)       από έναν προμηθευτή ή για λογαριασμό αυτού του προμηθευτή, ή

b)       από έναν αποκτώντα με έδρα στην αλλοδαπή ή για λογαριασμό αυτού του αποκτώντος, με εξαίρεση τα αγαθά που εξάγονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως, εφόσον η εξαγωγή των αγαθών εκτός του εδάφους της Ένωσης έχει βεβαιωθεί από την αρμόδια, κατά την οικεία νομοθεσία, τελωνειακή αρχή.»

8        Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου ορίζει ότι «συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, σημείο 1, η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ένα αγαθό».

9        Το άρθρο 41 του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:

«[...]

4)      Επί εξαγωγής αγαθών κατά το άρθρο 2, σημείο 8, στοιχείο a, ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδενικός.

[...]

6)      Ο μηδενικός φορολογικός συντελεστής εφαρμόζεται επί των εξαγωγών περί των οποίων γίνεται λόγος στις παραγράφους 4 και 5, με την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει λάβει βεβαίωση περί εξαγωγής των αγαθών από το έδαφος της Ένωσης, πριν από την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως για την επίμαχη λογιστική περίοδο.

[...]

11)      Οι παράγραφοι 4 και 5 εφαρμόζονται αναλογικά και επί εξαγωγής αγαθών κατά το άρθρο 2, σημείο 8, στοιχείο b, εφόσον πριν από την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως για τη λογιστική περίοδο εντός της οποίας διενεργήθηκε η παράδοση των αγαθών ο υποκείμενος στον φόρο λάβει την προβλεπόμενη στην παράγραφο 6 βεβαίωση, από την οποία προκύπτει ότι τα παραδοθέντα και εξαχθέντα αγαθά ταυτίζονται. [...]

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10      Κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιανουάριο έως τον Μάιο 2007, η Unitel, εταιρία εγκατεστημένη στην Πολωνία, πώλησε κινητά τηλέφωνα σε δύο ουκρανικές οντότητες. Κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε σε σχέση με την ως άνω εταιρία, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι είχε μεν κινηθεί η διαδικασία εξαγωγής των εν λόγω κινητών τηλεφώνων εκτός του εδάφους της Ένωσης, πλην όμως τα αγαθά αυτά δεν είχαν αποκτηθεί από τις αναγραφόμενες στα τιμολόγια οντότητες, αλλά από άλλες οντότητες που δεν έχουν προσδιορισθεί. Κατόπιν αυτού, η ως άνω αρχή έκρινε, με απόφαση η οποία επικυρώθηκε με απόφαση του διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής της 29ης Αυγούστου 2014, ότι δεν είχε υπάρξει παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 8, του νόμου περί ΦΠΑ, και ότι, ως εκ τούτου, η Unitel δεν είχε δικαίωμα να εφαρμόσει τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 4, του νόμου αυτού.

11      Επιληφθέν προσφυγής κατά της αποφάσεως του διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία) επισήμανε ότι από τις διαπιστώσεις που έγιναν προέκυπτε ότι η μία από τις δύο ουκρανικές οντότητες ήταν εικονική εταιρία που χρησιμοποιήθηκε με σκοπό τη συγκάλυψη του πραγματικού αποδέκτη καθώς και την τέλεση φοροδιαφυγής έναντι τόσο των πολωνικών όσο και των ουκρανικών φορολογικών αρχών, και ότι η άλλη οντότητα δεν ήταν ο οικονομικός φορέας εκείνος που είχε αποκτήσει τα τηλέφωνα από την Unitel. Το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι δεν είχε υπάρξει παράδοση αγαθών, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή είχε αποδείξει ότι οι αναγραφόμενοι στα τιμολόγια αποκτώντες τα αγαθά δεν είχαν τα εν λόγω αγαθά στην κατοχή τους, δεν τα είχαν διαθέσει ως κύριοι και δεν ασκούσαν καμία οικονομική δραστηριότητα, με αποτέλεσμα οι επίμαχες πράξεις να μην μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «εξαγωγή αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 8, του νόμου περί ΦΠΑ. Επιπλέον, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η Unitel δεν είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια κατά τη διενέργεια των πράξεων αυτών. Συναφώς, επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι η εταιρία αυτή είχε καταρτίσει τα τιμολόγιά της στηριζόμενη σε στοιχεία που είχαν υποβληθεί από οντότητες των οποίων τα νομιμοποιητικά έγγραφα δεν ήσαν έγκυρα ή οι οποίες δεν διέθεταν πραγματικές επαγγελματικές διευθύνσεις έγκυρα έγγραφα που να δικαιολογούν τη λογιστική καταχώριση του ΦΠΑ.

12      Η Unitel άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Η Unitel προβάλλει, προς στήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της εν λόγω οδηγίας, καθόσον η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή εξαρτήθηκε από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, ενώ πληρούνταν όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής του συντελεστή αυτού, καθώς και πλάνη περί την ερμηνεία και την εφαρμογή του άρθρου 41, παράγραφοι 4 και 11, του νόμου περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 41, παράγραφος 6, το άρθρο 2, σημείο 8, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, του νόμου αυτού. Κατά την άποψη της εν λόγω εταιρίας, η πλάνη αυτή συνίσταται στο ότι το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι η παράδοση αγαθών είναι πραγματική μόνον όταν ο οικονομικός φορέας που αναγράφεται στο τιμολόγιο ως αποκτών ταυτίζεται με τον οικονομικό φορέα που πράγματι μετέχει υπό την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη πράξη, στο ότι το ως άνω δικαστήριο αρνήθηκε, κατά συνέπεια, να χαρακτηρίσει την εν λόγω πράξη ως εξαγωγή αγαθών και να εφαρμόσει τον μηδενικό συντελεστή και στο ότι το ως άνω δικαστήριο εκτίμησε, εντούτοις, ότι η εν λόγω πράξη αποτελεί παράδοση φορολογητέα με τον εθνικό συντελεστή.

13      Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης είναι αναγκαία η ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ, αρχής γενομένης από την έννοια της «παραδόσεως αγαθών», κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας αυτής. Επισημαίνει ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές φρονούν ότι η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, με το οποίο μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δηλαδή ως μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, το οικείο αγαθό. Ως εκ τούτου, κατά τις εν λόγω αρχές, αμφότερα τα μέρη που συμμετέχουν στην εκτέλεση της πράξεως πρέπει να είναι υπαρκτά και να έχουν προσδιορισθεί, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει όταν ο αποκτών που αναγράφεται στο τιμολόγιο ή στα τελωνειακά έγγραφα είναι πλασματική οντότητα ή όταν ο αποκτών τα αγαθά εκτός του εδάφους της Ένωσης είναι άλλο πρόσωπο που δεν έχει προσδιορισθεί. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η ερμηνεία αυτή γίνεται επίσης δεκτή εκ μέρους της πλειονότητας των πολωνικών διοικητικών δικαστηρίων.

14      Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι όντως πραγματοποιήθηκε μια παράδοση αγαθών εκτός του εδάφους της Ένωσης, όταν η εξαγωγή των εν λόγω αγαθών δεν αμφισβητείται αυτή καθεαυτήν, είναι πράγματι αναγκαίο η οντότητα που αναγράφεται στο τιμολόγιο του προμηθευτή και στα τελωνειακά έγγραφα ως ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά να συμπίπτει με τον πραγματικό παραλήπτη των εν λόγω αγαθών. Το ως άνω δικαστήριο διερωτάται αν, σε μια τέτοια κατάσταση, υπάρχει μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το ως άνω δικαστήριο επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι, με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση και ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της επίμαχης πράξεως.

15      Στο πλαίσιο αυτό, κατά το αιτούν δικαστήριο, τίθεται στη συνέχεια το ζήτημα σε ποιο βαθμό μια ενδεχόμενη φοροδιαφυγή γενομένη στο έδαφος του τρίτου κράτους όπου το εξαχθέν αγαθό παραλήφθηκε από πρόσωπο άλλο από εκείνο που αναγράφεται στα τελωνειακά έγγραφα έχει επίπτωση επί της εφαρμογής της απαλλαγής με δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Εξετάζοντας τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία εναπόκειται στα κράτη μέλη να μην επιτρέπουν την άσκηση των δικαιωμάτων που προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ στην περίπτωση που ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει ή όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την επίμαχη πράξη, μετείχε σε πράξη η οποία αποτελεί μέρος απάτης περί τον ΦΠΑ, το ως άνω δικαστήριο διερωτάται αν η υποχρέωση αυτή, η οποία αποσκοπεί στην προστασία της εσωτερικής αγοράς, τυγχάνει εφαρμογής όταν η φοροδιαφυγή τελείται αποκλειστικά στο έδαφος τρίτου κράτους, που είναι το κράτος προορισμού και καταναλώσεως των εξαχθέντων αγαθών.

16      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, είναι προσήκουσα η εθνική πρακτική που συνίσταται στο να εφαρμόζεται ο ΦΠΑ επί της επίμαχης πράξεως ως εάν αποτελούσε αυτή παράδοση εντός της εθνικής επικράτειας, ενώ η διαπίστωση της ανυπαρξίας παραδόσεως αγαθών θα έπρεπε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η πράξη αυτή δεν υπόκειται σε ΦΠΑ και δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

17      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και των αρχών της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, κατ’ ορθή εθνική πρακτική να χορηγείται απαλλαγή από φόρο με δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (στην Πολωνία με συντελεστή 0 %), εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες δύο προϋποθέσεις:

α)      η εξαγωγή των αγαθών να έγινε προς μη επακριβώς προσδιορισμένο παραλήπτη που δεν έχει την έδρα του στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και

β)      να αποδεικνύεται σαφώς ότι τα αγαθά έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης και να μην αμφισβητείται το γεγονός αυτό;

2)      Αντιτίθεται το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, σε εθνική πρακτική κατά την οποία θεωρείται ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών που αδιαμφισβήτητα έχουν εξαχθεί από το έδαφος της Ένωσης, εφόσον στο πλαίσιο της ακολουθούμενης διαδικασίας οι εθνικές αρχές διαπιστώσουν μετά την εξαγωγή ότι ο πραγματικός παραλήπτης δεν ταυτίζεται με τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο και τεκμηριώνει την παράδοση, πολλώ δε μάλλον καθόσον τα αγαθά έχουν παραδοθεί σε τρίτον τον οποίο οι αρχές δεν δύνανται να εντοπίσουν, με αποτέλεσμα να αρνούνται τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο με δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στην Πολωνία με φορολογικό συντελεστή 0 %) για την εν λόγω συναλλαγή;

3)      Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και των αρχών της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, κατ’ ορθή εθνική πρακτική να εφαρμόζεται επί παραδόσεως αγαθών ο εθνικός φορολογικός συντελεστής, εφόσον αποδεικνύεται μεν σαφώς ότι τα αγαθά έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όμως λόγω ελλείψεως σαφώς προσδιορισμένου παραλήπτη οι αρμόδιες αρχές διαπιστώνουν ότι δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών, ή πρέπει σε αυτή την περίπτωση να θεωρείται ότι δεν έχει διενεργηθεί πράξη υποκείμενη σε [ΦΠΑ], με αποτέλεσμα να μην αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], του φόρου που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εξαχθέντων αγαθών;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος

18      Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, που πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα που δεν έχει προσδιορισθεί. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την επίδραση που μπορεί να έχει όσον αφορά την εφαρμογή του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ η φοροδιαφυγή που ενδεχομένως έχει διαπραχθεί στο έδαφος τρίτου κράτους.

19      Συναφώς, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι, δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του, ή ακόμη από τον αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Ένωσης. Η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας, κατά το οποίο ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό (αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 23, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 22).

20      Η απαλλαγή αυτή αποσκοπεί στο να διασφαλίσει τη φορολόγηση των παραδόσεων των οικείων αγαθών στον τόπο του προορισμού τους, ήτοι στον τόπο κατανάλωσης των προϊόντων (απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Όπως έχει επισημάνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, από τις διατάξεις αυτές, που παρατίθενται στη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, ιδίως δε από τον όρο «αποστέλλονται» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκύπτει ότι η εξαγωγή αγαθού πραγματοποιείται και η απαλλαγή της παραδόσεως προς εξαγωγή εφαρμόζεται όταν το δικαίωμα διαθέσεως του αγαθού αυτού υπό την ιδιότητα του κυρίου έχει μεταβιβαστεί στον αποκτώντα, όταν ο πωλητής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό έχει αποσταλεί ή μεταφερθεί εκτός Ένωσης και όταν, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος της Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 24).

22      Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η έννοια της «παραδόσεως αγαθών» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων, η δε φορολογική αρχή δεν είναι υποχρεωμένη να διεξάγει ελέγχους με σκοπό τη διαπίστωση της προθέσεως του υποκειμένου στον φόρο ούτε να λαμβάνει υπόψη την πρόθεση άλλου συναλλασσομένου ο οποίος παρεμβαίνει στην ίδια αλυσίδα παραδόσεων (πρβλ. απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Επομένως, πράξεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελούν παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εάν πληρούν τα αντικειμενικά κριτήρια επί των οποίων στηρίζεται η έννοια αυτή και τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως.

24      Το γεγονός, όμως, ότι εξαχθέντα αγαθά αποκτήθηκαν εκτός της Ένωσης από μια μη αναγραφόμενη στο τιμολόγιο και μη προσδιορισμένη οντότητα δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να πληρούνται τα εν λόγω αντικειμενικά κριτήρια.

25      Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως παραδόσεως αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν μπορεί να εξαρτάται από την προϋπόθεση να έχει προσδιορισθεί ο αποκτών.

26      Εντούτοις, δεύτερον, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις εξαγωγής, για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών που προβλέπονται από την εν λόγω οδηγία και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Ωστόσο, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται ιδίως η αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, σκέψεις 32 και 33).

27      Όσον αφορά την ως άνω αρχή της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι ένα εθνικό μέτρο βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου όταν εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές. Πράγματι, οι πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 38, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 29).

28      Επιπλέον, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο δεν τήρησαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 39).

29      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υφίστανται δύο μόνον περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 40, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 32).

30      Αφενός, η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί έχει ως αποτέλεσμα τη μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ εφόσον εμποδίζεται εξαιτίας της η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 42, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 35).

31      Επομένως, εάν ο μη προσδιορισμός του πραγματικού αποκτώντος εμποδίζει, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η περίσταση αυτή μπορεί να έχει ως συνέπεια τη μη χορήγηση της απαλλαγής κατά την εξαγωγή που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο. Αντιθέτως, αν απαιτείται σε κάθε περίπτωση να έχει προσδιορισθεί ο αποκτών τα αγαθά στο τρίτο κράτος, χωρίς να διερευνάται αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της απαλλαγής αυτής, ιδίως δε η έξοδος των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν τηρείται ούτε η αρχή της αναλογικότητας ούτε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

32      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι δεν αμφισβητείται ότι τα οικεία αγαθά στην υπόθεση της κύριας δίκης έχουν πωληθεί, ότι έχουν αποσταλεί εκτός της Ένωσης και ότι έχουν απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος της Ένωσης, και επομένως, υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως των εν λόγω πραγματικών περιστατικών της οποίας η διενέργεια εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, η συνδρομή των κριτηρίων τα οποία πρέπει να πληροί μια πράξη προκειμένου να συνιστά παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, έχει κατά τα φαινόμενα αποδειχθεί, παρά το γεγονός ότι δεν έχουν προσδιορισθεί οι πραγματικοί αποκτώντες τα αγαθά αυτά.

33      Αφετέρου, δεν μπορεί να γίνεται επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή η οποία υπονομεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης το να απαιτείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλόπιστα και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη στην οποία προέβη δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή. Σε περίπτωση που ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη στην οποία προέβη αποτελούσε μέρος απάτης την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του χορηγηθεί το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 41, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 33).

34      Αντιθέτως, ο προμηθευτής δεν μπορεί να θεωρηθεί υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του αν έχει μετάσχει στη διαπραχθείσα από τον αποκτώντα απάτη. Θα ήταν, πράγματι, προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί σε υποκείμενο στον φόρο η απώλεια φορολογικών εσόδων που οφείλεται σε δόλιες συμπεριφορές τρίτων επί των οποίων ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν ασκεί καμία επιρροή (πρβλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 23).

35      Με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 40 της εν λόγω αποφάσεως, ότι, εφόσον διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση και δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της επίμαχης πράξεως.

36      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο, χωρίς να παρέχει διευκρινίσεις ως προς τη φύση της απάτης της οποίας φέρονται ότι αποτελούν μέρος οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις, εκθέτει ότι τα αγαθά τα οποία αφορούν οι πράξεις αυτές έχουν εξέλθει από το έδαφος της Ένωσης και επισημαίνει ότι η εν λόγω απάτη έχει διαπραχθεί αποκλειστικά στο έδαφος τρίτου κράτους, που είναι το κράτος του προορισμού και του τόπου καταναλώσεως των αγαθών αυτών.

37      Το γεγονός ότι οι δόλιες πράξεις διενεργήθηκαν σε τρίτο κράτος δεν αρκεί για να αποκλεισθεί η ύπαρξη οποιασδήποτε απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις αποτελούσαν μέρος μιας τέτοιας απάτης και, σε περίπτωση κατά την οποία αυτές αποτελούσαν μέρος μιας τέτοιας απάτης, να εκτιμήσει αν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι τούτο συνέβαινε.

38      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα, η οποία δεν έχει προσδιορισθεί. Υπό τέτοιες περιστάσεις, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της ως άνω οδηγίας δεν πρέπει να παρέχεται, εάν, λόγω μη προσδιορισμού του πραγματικού αποκτώντος, δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ή εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω πράξη αποτελούσε μέρος απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

39      Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν η οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό περιστάσεις όπως οι περιγραφόμενες στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εφαρμοστεί επί της επίμαχης πράξεως ο ΦΠΑ που επιβάλλεται στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στην εθνική επικράτεια ή αν πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, δεν παρέχει δικαίωμα χρήσεως του ευεργετήματος της εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

40      Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, εφόσον δεν υφίσταται παράδοση αγαθών στην εθνική επικράτεια και πράξη απαλλασσόμενης σύμφωνα με το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν υφίσταται ούτε φορολογητέα πράξη ούτε δικαίωμα εκπτώσεως βάσει του άρθρου 168 ή του άρθρου 169 της εν λόγω οδηγίας.

41      Κατά συνέπεια, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό περιστάσεις όπως οι περιγραφόμενες στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, η εν λόγω πράξη δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα, η οποία δεν έχει προσδιορισθεί. Υπό τέτοιες περιστάσεις, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της ως άνω οδηγίας δεν πρέπει να παρέχεται, εάν, λόγω μη προσδιορισμού του πραγματικού αποκτώντος, δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ή εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω πράξη αποτελούσε μέρος απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ..

2)      Η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό τις ως άνω περιστάσεις, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, η εν λόγω πράξη δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 16ης Οκτωβρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 167 και 168 – Δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ – Άρνηση – Απάτη – Διεξαγωγή αποδείξεων – Αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας – Δικαίωμα ακροάσεως – Πρόσβαση στον φάκελο – Άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Αποτελεσματικός δικαστικός έλεγχος – Αρχή της ισότητας των όπλων – Αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως – Ρύθμιση ή πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του ασκούμενου από υποκείμενο στον φόρο δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, η φορολογική διοίκηση δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις της και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια προέβη στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών στις οποίες δεν έλαβε μέρος ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο»

Στην υπόθεση C‑189/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Glencore Agriculture Hungary Kft.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis (εισηγητή), E. Juhász, M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Bobek

γραμματέας: R. Șereș, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Μαρτίου 2019,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Glencore Agriculture Hungary Kft., εκπροσωπούμενη από τους Z. Várszegi, D. Kelemen και B. Balog, ügyvédek,

–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Z. Fehér και G. Koós,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον L. Havas και την J. Jokubauskaitė,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Ιουνίου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Glencore Agriculture Hungary Kft. (στο εξής: Glencore) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με δύο αποφάσεις με τις οποίες διατάχθηκε, μεταξύ άλλων, η καταβολή χρηματικών ποσών για φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

4        Το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

 Το ουγγρικό δίκαιο

5        Το άρθρο 119, παράγραφος 1, του általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:

«Εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στον νόμο, το δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο γεννάται τη στιγμή καθορισμού του οφειλόμενου φόρου που αντιστοιχεί στον φόρο επί των εισροών (άρθρο 120).»

6        Κατά το άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ:

«Στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο –ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή– χρησιμοποιεί ή εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο προϊόντα ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση φορολογούμενων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, δικαιούται να εκπίπτει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου:

α)      τον φόρο που του έχει μετακυλίσει άλλος υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο αποκτήσεως αγαθών ή υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των προσώπων ή οργανισμών που υπόκεινται στην καταβολή του απλουστευμένου φόρου εταιριών

[...]».

7        Το άρθρο 1, παράγραφος 3a, του adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας) προβλέπει τα ακόλουθα:

«Κατά τη διαδικασία ελέγχου των μερών μιας έννομης σχέσεως (σύμβαση, συναλλαγή) η οποία αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, η φορολογική αρχή οφείλει να χαρακτηρίσει την αυτή έννομη σχέση, η οποία αποτέλεσε αντικείμενο ελέγχου και έχει ήδη χαρακτηρισθεί, κατά τον ίδιο τρόπο για κάθε υποκείμενο στον φόρο, και εφαρμόζει αυτεπαγγέλτως τις διαπιστώσεις που συνήχθησαν επί ενός εκ των μερών της εν λόγω έννομης σχέσεως σε περίπτωση ελέγχου σε κάθε άλλο μέρος της εν λόγω σχέσεως.»

8        Κατά το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 3, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, ο υποκείμενος στον φόρο, όπως και κάθε πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο βάσει του άρθρου 35, παράγραφοι 2 και 7, δικαιούται να λαμβάνει γνώση των εγγράφων που αφορούν την επιβολή του φόρου. Δικαιούται να εξετάζει όλα τα έγγραφα που είναι αναγκαία για την άσκηση των δικαιωμάτων του ή για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του και να αιτείται ή να λαμβάνει αντίγραφο αυτών. Εντούτοις, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να εξετάζει, μεταξύ άλλων, απόσπασμα εγγράφου που περιέχει στοιχεία τα οποία αφορούν άλλο πρόσωπο και των οποίων η γνώση συνιστά παράβαση του φορολογικού απορρήτου.

9        Το άρθρο 97, παράγραφοι 4 και 5, του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:

«4.      Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, η φορολογική αρχή οφείλει να διακριβώσει και να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, εκτός των περιπτώσεων στις οποίες το βάρος της αποδείξεως φέρει, κατά νόμον, ο φορολογούμενος.

5.      Παραδεκτά μέσα αποδείξεως και αποδεικτικά στοιχεία θεωρούνται ειδικότερα [...] τα πορίσματα διαταχθέντων συναφών ελέγχων [...].»

10      Κατά το άρθρο 100, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα:

«Σε περίπτωση που η φορολογική αρχή θεμελιώνει τα συμπεράσματά της στα αποτελέσματα συναφούς ελέγχου που διενεργήθηκε σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε αποδεικτικά στοιχεία που ελήφθησαν επ’ ευκαιρία του ελέγχου αυτού, κοινοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο λεπτομερώς το τμήμα του πρακτικού και της αποφάσεως που τον αφορά, καθώς και τα στοιχεία τις και αποδείξεις που συνελέγησαν κατά τον συναφή έλεγχο.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

11      Η Glencore είναι εταιρία με έδρα στην Ουγγαρία, κύρια δραστηριότητα της οποίας αποτελεί το χονδρικό εμπόριο σιτηρών, ελαιούχων σπόρων και ζωικών τροφών, καθώς και πρώτων υλών.

12      Κατόπιν ελέγχων που αφορούσαν, αφενός, όλους τους φόρους και τις επιδοτήσεις των οικονομικών ετών 2010 και 2011, με εξαίρεση τον ΦΠΑ του Σεπτεμβρίου και του Οκτωβρίου 2011, και, αφετέρου, τον ΦΠΑ του Οκτωβρίου 2011, η φορολογική αρχή εξέδωσε δύο αποφάσεις, με την πρώτη εκ των οποίων κλήθηκε, μεταξύ άλλων, η Glencore να καταβάλει ως ΦΠΑ το ποσό των 1 951 418 000 ουγγρικών φιορινίων (HUF) (περίπου 6 000 000 ευρώ), καθώς επίσης και πρόστιμο και τόκους υπερημερίας, με τη δε δεύτερη υποχρεώθηκε να καταβάλει συμπληρωματικό ΦΠΑ ύψους 130 171 000 HUF (περίπου 400 000 ευρώ).

13      Με τις αποφάσεις αυτές, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Glencore είχε παρανόμως προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ, καθόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι οι συναλλαγές που είχε πραγματοποιήσει με τους προμηθευτές της αποτελούσαν μέρος απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ. Στηρίχθηκε σε διαπιστώσεις στις οποίες προέβη κατόπιν ελέγχου στις εγκαταστάσεις των προμηθευτών αυτών, θεωρώντας την εν λόγω απάτη ως αποδεδειγμένη πράξη.

14      Μετά την απόρριψη της διοικητικής ένστασης που άσκησε κατά των δύο αυτών αποφάσεων, η Glencore άσκησε προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστηρίου διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.

15      Προς στήριξη της προσφυγής αυτής, η Glencore υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή προσέβαλε το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, καθώς και τις απαιτήσεις που συνεπάγεται το δικαίωμα αυτό και παραβίασε, ειδικότερα, την αρχή της ισότητας των όπλων. Προβάλλει επίσης ότι η φορολογική αρχή παραβίασε διττώς την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας. Αφενός, μόνον η φορολογική αρχή είχε τη δυνατότητα πρόσβασης στο σύνολο του φακέλου σχετικά με ποινική διαδικασία έναντι των προμηθευτών, στην οποία η Glencore δεν ήταν διάδικος και στην οποία δεν μπορούσε, επομένως, να επικαλεστεί κανένα δικαίωμα, και κατ’ αυτόν τον τρόπο συνελέγησαν και χρησιμοποιήθηκαν αποδεικτικά στοιχεία εναντίον της. Αφετέρου, η ίδια αρχή δεν της παρέσχε πρόσβαση ούτε στον φάκελο σχετικά με τους ελέγχους που διενεργήθηκαν στους προμηθευτές αυτούς, ειδικότερα δε στα στοιχεία επί των οποίων στηρίζονται οι διαπιστώσεις στις οποίες προέβη, ούτε στα πρακτικά της ούτε στις διοικητικές αποφάσεις που εξέδωσε, περιοριζόμενη να της γνωστοποιήσει μόνο μέρος αυτών, το οποίο επέλεξε σύμφωνα με τα δικά της κριτήρια.

16      Η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι, μολονότι δεν είναι δυνατόν να διαθέτει η Glencore τα δικαιώματα που συνδέονται με την ιδιότητα του μετέχοντος σε φορολογική διαδικασία έναντι άλλου υποκειμένου στον φόρο, δεν υπήρξε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, καθόσον η Glencore μπόρεσε, στο πλαίσιο της διαδικασίας που την αφορούσε, να εξετάσει τα προερχόμενα από συναφείς διαδικασίες έγγραφα και δηλώσεις που είχαν περιληφθεί στον φάκελό της και να αμφισβητήσει την αποδεικτική αξία τους ασκώντας προσφυγή.

17      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να αποκλειστεί η άσκησή του εάν πληρούνται οι απαιτούμενες ουσιαστικές προϋποθέσεις. Η πρακτική, όμως, της φορολογικής αρχής που εφαρμόστηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης και στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας κατά την οποία η αρχή αυτή δεσμεύεται από τις διαπιστώσεις οι οποίες περιλαμβάνονται στις αποφάσεις που έλαβε κατά το πέρας των διενεργηθέντων στους προμηθευτές του υποκειμένου στον φόρο ελέγχων και οι οποίες έχουν αδιαμφισβήτητο χαρακτήρα, είχε ως αποτέλεσμα τη μη αναγνώριση του ως άνω δικαιώματος προς έκπτωση.

18      Το δικαστήριο αυτό εκθέτει ότι σκοπός του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας είναι η κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου με την επιβολή της υποχρέωσης συναγωγής των ίδιων συμπερασμάτων από την ίδια πράξη. Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, τίθεται το ζήτημα εάν ο σκοπός αυτός δικαιολογεί πρακτική, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η φορολογική αρχή απαλλάσσεται από το βάρος αποδείξεως το οποίο φέρει λαμβάνοντας αυτεπαγγέλτως υπόψη τις διαπιστώσεις που συνήχθησαν στο πλαίσιο προγενέστερης διαδικασίας, στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε την ιδιότητα του μετέχοντος και δεν μπορούσε, ως εκ τούτου, να ασκήσει τα συνδεόμενα με την ιδιότητα αυτή δικαιώματα και να λάβει γνώση των αποφάσεων που ελήφθησαν κατόπιν των εν λόγω διαδικασιών και κατέστησαν απρόσβλητες μόνο στο πλαίσιο των ελέγχων οι οποίοι διενεργήθηκαν έναντι αυτού.

19      Το εν λόγω δικαστήριο προσθέτει ότι η Glencore έλαβε μερική μόνο γνώση των ως άνω αποφάσεων και εγγράφων επί των οποίων θεμελιώνονται οι αποφάσεις αυτές, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή απλώς παρέθεσε, στα πρακτικά της, καθεμία από τις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στις εν λόγω αποφάσεις, χωρίς να προσκομίσει τις αποφάσεις αυτές ούτε τα έγγραφα επί των οποίων στηρίζονται.

20      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν μια τέτοια πρακτική συνάδει με την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας καθώς και με το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, λαμβανομένων υπόψη των ορίων του δικαστικού ελέγχου που μπορεί αυτό να ασκεί, δεδομένου ότι δεν έχει την εξουσία να εξετάζει τη νομιμότητα των αποφάσεων που λαμβάνονται κατόπιν ελέγχων οι οποίοι αφορούν άλλους υποκειμένους στον φόρο και, ειδικότερα, να εξακριβώνει εάν οι αποδείξεις στις οποίες στηρίζονται οι αποφάσεις αυτές συνελέγησαν νομίμως. Παραπέμποντας στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να διαθέτει την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα.

21      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και εθνική πρακτική, η οποία βασίζεται σε αυτήν, δυνάμει των οποίων οι διαπιστώσεις, στο πλαίσιο ελέγχου των μερών της έννομης σχέσεως (σύμβαση, συναλλαγή) που αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, στις οποίες προβαίνει η φορολογική αρχή κατόπιν διαδικασίας που εφαρμόστηκε έναντι ενός εκ των μερών της εν λόγω έννομης σχέσεως (του εκδότη των τιμολογίων στην κύρια υπόθεση) και περιλαμβάνουν τον επαναχαρακτηρισμό της έννομης σχέσεως, πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή σε περίπτωση ελέγχου του άλλου μέρους της έννομης σχέσεως (του λήπτη των τιμολογίων στην κύρια υπόθεση), δεδομένου ότι το άλλο μέρος της έννομης σχέσεως δεν διαθέτει κανένα δικαίωμα, ιδίως τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία, στην αρχική διαδικασία ελέγχου;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως του Δικαστηρίου επί του πρώτου ερωτήματος, αντιτίθενται οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη], σε εθνική πρακτική η οποία επιτρέπει διαδικασία όπως η περιγραφόμενη στο πρώτο ερώτημα, με συνέπεια το άλλο μέρος της έννομης σχέσεως (ο λήπτης των τιμολογίων) να μην διαθέτει, στην αρχική διαδικασία ελέγχου, τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία, και, εξ αυτού του λόγου, να μην μπορεί περαιτέρω να ασκήσει δικαίωμα προσφυγής στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου της οποίας οι διαπιστώσεις πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαδικασία ελέγχου αναφορικά με τη φορολογική υποχρέωση του άλλου μέρους και μπορούν να χρησιμοποιηθούν εις βάρος του τελευταίου, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή δεν θέτει στη διάθεση του άλλου μέρους τον σχετικό φάκελο του ελέγχου που διενεργήθηκε έναντι του πρώτου μέρους της έννομης σχέσεως (του εκδότη των τιμολογίων), ιδίως τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τις διαπιστώσεις, τα πρακτικά και τις διοικητικές αποφάσεις, αλλά του κοινοποιεί μόνον ένα τμήμα, με τη μορφή περίληψης, γνωστοποιώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο στο άλλο μέρος το περιεχόμενο του φακέλου μόνον εμμέσως, επιλέγοντας βάσει κριτηρίων τα οποία έκρινε κατάλληλα και επί των οποίων το άλλο μέρος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο;

3)      Πρέπει οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη], να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και εθνική πρακτική, η οποία βασίζεται σε αυτήν, δυνάμει των οποίων οι διαπιστώσεις, στο πλαίσιο ελέγχου των μερών της έννομης σχέσεως, που αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, στις οποίες προβαίνει η φορολογική αρχή κατόπιν διαδικασίας που εφαρμόστηκε έναντι του εκδότη των τιμολογίων και περιλαμβάνουν τη διαπίστωση ότι ο εν λόγω εκδότης έχει συμμετάσχει σε ενεργητική φορολογική απάτη, πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή σε περίπτωση ελέγχου του λήπτη των τιμολογίων, δεδομένου ότι ο εν λόγω λήπτης δεν διαθέτει, στη διαδικασία ελέγχου που διενεργείται έναντι του εκδότη, τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία και, εξ αυτού του λόγου, δεν μπορεί περαιτέρω να ασκήσει προσφυγή στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου της οποίας οι διαπιστώσεις πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαδικασία ελέγχου αναφορικά με τη φορολογική υποχρέωση του λήπτη και μπορούν να χρησιμοποιηθούν εις βάρος του τελευταίου, και δεδομένου ότι [η φορολογική αρχή] δεν θέτει στη διάθεση του λήπτη τον σχετικό φάκελο του ελέγχου που διενεργήθηκε έναντι του εκδότη, ιδίως τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τις διαπιστώσεις, τα πρακτικά και τις διοικητικές αποφάσεις, αλλά του κοινοποιεί μόνον ένα τμήμα, με τη μορφή περίληψης, γνωστοποιώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο στον λήπτη το περιεχόμενο του φακέλου μόνον εμμέσως, επιλέγοντας βάσει κριτηρίων τα οποία έκρινε κατάλληλα και επί των οποίων ο εν λόγω λήπτης δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

22      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατόπιν φορολογικών ελέγχων που διενεργήθηκαν στην Glencore και τους προμηθευτές της, απορρίφθηκε το αίτημά της προς έκπτωση του ΦΠΑ και της επιβλήθηκαν, κατά συνέπεια, διορθωτικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή στήριξε, μεταξύ άλλων, την απόρριψη αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, σε διαπιστώσεις πραγματοποιηθείσες στο πλαίσιο διαδικασιών έναντι των ως άνω προμηθευτών, στις οποίες η Glencore δεν είχε λάβει, επομένως, μέρος και βάσει των οποίων εκδόθηκαν αποφάσεις οι οποίες κατέστησαν απρόσβλητες και κατά τις οποίες οι εν λόγω προμηθευτές είχαν διαπράξει απάτη σχετική με τον ΦΠΑ.

23      Καθόσον η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εντάσσεται στο πλαίσιο ποινικής και προγενέστερης διοικητικής διαδικασίας, καθώς και στο πλαίσιο διοικητικών αποφάσεων που αφορούν τους προμηθευτές της Glencore, το Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 101 του Κανονισμού Διαδικασίας του, ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να παράσχει διευκρινίσεις επί της ή των εν λόγω ποινικών διαδικασιών και να αναφέρει εάν έχουν περατωθεί με αμετάκλητες αποφάσεις ποινικού δικαστηρίου. Ως απάντηση στο αίτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι δεν διέθετε πληροφορίες όσον αφορά την περάτωση, με απόφαση επί της ουσίας, των ποινικών δικών που αφορούσαν τους προμηθευτές της Glencore και κοινοποίησε τέσσερις, απρόσβλητες πλέον, φορολογικές αποφάσεις που αφορούν ορισμένους από τους προμηθευτές αυτούς.

24      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Glencore και η Ουγγρική Κυβέρνηση διευκρίνισαν ότι, όταν η φορολογική αρχή εξέτασε τα έγγραφα των διαδικασιών αυτών και εξέδωσε τις δύο διοικητικές αποφάσεις κατά των οποίων προσέφυγε η Glencore στην υπόθεση της κύριας δίκης, εκκρεμούσαν δύο ακόμη ποινικές διαδικασίες σχετικά με την επίμαχη απάτη. Οι διαδικασίες αυτές δεν είχαν ακόμη περατωθεί με επί της ουσίας απόφαση ποινικού δικαστηρίου. Κατά συνέπεια, η υπό κρίση υπόθεση δεν εγείρει ζητήματα δεδικασμένου.

25      Υπό το πρίσμα των διευκρινίσεων αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η οδηγία ΦΠΑ, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν ρύθμιση ή πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις που έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ.

26      Με βάση τις ενδείξεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι το γεγονός ότι δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς που περιλαμβάνονται στις αποφάσεις αυτές οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες την απαλλάσσει από την υποχρέωση να προσκομίσει εκ νέου αποδείξεις για την απάτη στη δίκη που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ιδίως εάν η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής η οποία συνίσταται, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στη μη παροχή στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο πρόσβασης στον φάκελο που αφορά συναφείς διαδικασίες, ειδικότερα δε στο σύνολο των εγγράφων στα οποία στηρίζονται οι διαπιστώσεις αυτές, στα συνταχθέντα πρακτικά και στις εκδοθείσες αποφάσεις, και στην έμμεση γνωστοποίηση, υπό μορφή περίληψης, μέρους μόνον των στοιχείων αυτών τα οποία επέλεξε η ίδια η φορολογική αρχή με βάση δικά της κριτήρια και επί των οποίων ο υποκείμενος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο.

27      Συναφώς, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση διευκρινίστηκε ότι, προκειμένου να αποδείξει την εμπλοκή της Glencore στην απάτη αυτή, η φορολογική αρχή στηρίχθηκε σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία συνέλεξε στο πλαίσιο των εκκρεμών ποινικών διαδικασιών, των διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών της Glencore και της διοικητικής διαδικασίας κατά της ίδιας της Glencore.

28      Το αιτούν δικαστήριο, αφού εξέθεσε, εξάλλου, ότι δεν έχει την εξουσία να εξετάζει τη νομιμότητα των προγενέστερων αποφάσεων οι οποίες έχουν εκδοθεί κατόπιν ελέγχων που αφορούν άλλους υποκειμένους στον φόρο και, ειδικότερα, να ελέγχει εάν οι αποδείξεις επί των οποίων στηρίζονται οι αποφάσεις αυτές αποκτήθηκαν νομίμως, διερωτάται επίσης, παραπέμποντας στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται να διαθέτει το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης φορολογικής αρχής εκδίδουσας διορθωτική πράξη την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα.

29      Στο μέτρο που η Ουγγρική Κυβέρνηση, με τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις της, παρέθεσε ερμηνεία των εθνικών διατάξεων και επεξήγηση των πρακτικών της φορολογικής αρχής, όσον αφορά τη διεξαγωγή των αποδείξεων, την έκταση της πρόσβασης στον φάκελο και το εύρος του δικαστικού ελέγχου, διαφορετικές από εκείνες που εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, υπενθυμίζεται ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του συστήματος δικαστικής συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να εξακριβώσει ή να θέσει υπό αμφισβήτηση την ακρίβεια της εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου ερμηνείας του εθνικού δικαίου, δεδομένου ότι η ερμηνεία αυτή υπάγεται στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου. Επίσης, το Δικαστήριο οφείλει, όταν αποφαίνεται προδικαστικώς επί ερωτημάτων που του υποβάλλει εθνικό δικαστήριο, να δέχεται την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, όπως αυτή παρατίθεται από το οικείο δικαστήριο (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, σκέψη 13 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Ομοίως, δεν απόκειται στο Δικαστήριο αλλά στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει τα πραγματικά περιστατικά τα οποία οδήγησαν στη διαφορά και να συναγάγει εξ αυτών τις συνέπειες για την απόφαση που καλείται να εκδώσει. Επομένως, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ αυτού και των εθνικών δικαστηρίων, οφείλει να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως αυτό προσδιορίζεται στην απόφαση περί παραπομπής (πρβλ. απόφαση της 7ης Ιουνίου 2018, Scotch Whisky Association, C‑44/17, EU:C:2018:415, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Επιπλέον, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί του συμβατού εθνικής νομοθεσίας με το δίκαιο της Ένωσης ούτε να ερμηνεύει εθνικές νομοθετικές ή κανονιστικές διατάξεις (αποφάσεις της 1ης Μαρτίου 2012, Ascafor και Asidac, C‑484/10, EU:C:2012:113, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 6ης Οκτωβρίου 2015, Consorci Sanitari del Maresme, C‑203/14, EU:C:2015:664, σκέψη 43). Ωστόσο, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που θα παράσχουν στο δικαστήριο αυτό τη δυνατότητα να εκτιμήσει την εν λόγω συμβατότητα προκειμένου να εκδώσει απόφαση στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί (αποφάσεις της 1ης Μαρτίου 2012, Ascafor και Asidac, C‑484/10, EU:C:2012:113, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 26ης Ιουλίου 2017, Europa Way και Persidera, C‑560/15, EU:C:2017:593, σκέψη 35).

32      Κατόπιν των προκαταρκτικών αυτών παρατηρήσεων, πρέπει να εξεταστούν διαδοχικά οι απαιτήσεις που απορρέουν από την οδηγία ΦΠΑ, από την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και από το άρθρο 47 του Χάρτη όσον αφορά τη διεξαγωγή των αποδείξεων, την έκταση της πρόσβασης του υποκειμένου στον φάκελο και το εύρος του δικαστικού ελέγχου σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης.

 Επί της διεξαγωγής των αποδείξεων υπό το πρίσμα της οδηγίας ΦΠΑ και της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας

33      Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκείμενων στον φόρο να προβαίνουν σε έκπτωση, από τον οφειλόμενο ΦΠΑ, του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που έλαβαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών τους συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Όπως έχει επανειλημμένως κρίνει το Δικαστήριο, το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται (αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 25 και 26, της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψεις 35 και 36, καθώς και της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψεις 37 και 39).

34      Τούτου δοθέντος, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ, το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 35 έως 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 50).

35      Εφόσον τούτο ισχύει στην περίπτωση που διαπράττει απάτη ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο, το αυτό ισχύει και όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ. Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από τον υποκείμενο στον φόρο μπορεί να αποκλειστεί μόνον εφόσον αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποτελούν τη βάση για να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε, με την αγορά των προϊόντων ή των υπηρεσιών αυτών, σε πράξη πραγματοποιηθείσα στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, την οποία διέπραξε ο πάροχος ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή παροχών αυτών (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 38 έως 40, καθώς και της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψεις 27 και 28).

36      Αφού ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, εναπόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδείξουν επαρκώς κατά νόμο τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης (πρβλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν περιέχει κανόνες σχετικούς με τον τρόπο διεξαγωγής των αποδείξεων στον τομέα της απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν τα αντικειμενικά αυτά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες περί αποδείξεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Ωστόσο, οι εν λόγω κανόνες δεν πρέπει να θίγουν την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης και πρέπει να σέβονται τα δικαιώματα που διασφαλίζει το δίκαιο αυτό και ειδικότερα ο Χάρτης (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 65 έως 67).

38      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), έκρινε, στη σκέψη 68 της απόφασης αυτής, ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει μια φορολογική αρχή να χρησιμοποιεί, στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής στον τομέα του ΦΠΑ, αποδεικτικά στοιχεία τα οποία συνελέγησαν στο πλαίσιο μη ολοκληρωθείσας ακόμη παράλληλης ποινικής διαδικασίας που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 39 των προτάσεών του, η εκτίμηση αυτή ισχύει και για τη χρήση, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, αποδεικτικών στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο μη ολοκληρωθεισών ποινικών διαδικασιών οι οποίες δεν αφορούν τον υποκείμενο στον φόρο ή που συνελέγησαν στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών, στις οποίες, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν έλαβε μέρος ο υποκείμενος στον φόρο.

39      Μεταξύ των δικαιωμάτων που διασφαλίζει το δίκαιο της Ένωσης περιλαμβάνεται και ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας, ο οποίος, κατά πάγια νομολογία, συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η οποία έχει εφαρμογή όταν η διοίκηση προτίθεται να εκδώσει βλαπτική πράξη εις βάρος ενός προσώπου. Βάσει της ως άνω αρχής, οι αποδέκτες αποφάσεων που θίγουν αισθητά τα συμφέροντά τους πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να γνωστοποιήσουν λυσιτελώς την άποψή τους σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση σκοπεύει να στηρίξει την απόφασή της. Η υποχρέωση αυτή βαρύνει τις διοικητικές αρχές των κρατών μελών όταν λαμβάνουν αποφάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, ακόμη και αν η εφαρμοστέα νομοθεσία της Ένωσης δεν προβλέπει ρητώς μια τέτοια διατύπωση (αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2008, Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, σκέψεις 36 έως 38, και της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, σκέψη 38).

40      Η γενική αυτή αρχή εφαρμόζεται, συνεπώς, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στις οποίες ένα κράτος μέλος, προκειμένου να συμμορφωθεί προς την απορρέουσα από το δίκαιο της Ένωσης υποχρέωση να λάβει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία είναι κατάλληλα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και να καταπολεμήσει τη φοροδιαφυγή, υποβάλλει φορολογούμενο σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 27).

41      Το δικαίωμα ακροάσεως, καθόσον αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, διασφαλίζει σε κάθε πρόσωπο τη δυνατότητα να γνωστοποιεί λυσιτελώς και αποτελεσματικώς την άποψή του, κατά τη διάρκεια διοικητικής διαδικασίας και πριν από την έκδοση οποιασδήποτε απόφασης δυνάμενης να επηρεάσει δυσμενώς τα συμφέροντά του. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο κανόνας ότι ο αποδέκτης μιας βλαπτικής απόφασης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του πριν ληφθεί η απόφαση αυτή έχει ως σκοπό να είναι η αρμόδια αρχή σε θέση να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα στοιχεία που ασκούν επιρροή. Για να εξασφαλίσει την αποτελεσματική προστασία του ενδιαφερομένου, ο κανόνας αυτός έχει ως αντικείμενο, μεταξύ άλλων, να μπορεί αυτός να διορθώσει ένα λάθος ή να προβάλει στοιχεία της προσωπικής του κατάστασης που να συνηγορούν υπέρ του να ληφθεί, να μη ληφθεί ή να έχει το τάδε ή το δείνα περιεχόμενο η απόφαση (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψεις 46 και 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42      Το δικαίωμα ακροάσεως συνεπάγεται, επίσης, την υποχρέωση της διοίκησης να μελετά με τη δέουσα προσοχή τις παρατηρήσεις που υπέβαλε ο ενδιαφερόμενος, εξετάζοντας με επιμέλεια και αμεροληψία όλα τα συναφή στοιχεία της οικείας υπόθεσης, αιτιολογώντας εμπεριστατωμένως την απόφασή της, η δε υποχρέωση αρκούντως εξειδικευμένης και συγκεκριμένης αιτιολόγησης της απόφασης ώστε να παρέχεται στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να κατανοήσει τους λόγους απόρριψης της αίτησής του αποτελεί, συνεπώς, αναγκαίο συμπλήρωμα της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43      Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο δικαίωμα, αλλά μπορεί να περιέχει περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που επιδιώκει το επίμαχο μέτρο και δεν αποτελούν, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των διασφαλιζόμενων κατ’ αυτόν τον τρόπο δικαιωμάτων (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

44      Επιπλέον, η ύπαρξη προσβολής των δικαιωμάτων άμυνας πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με τις ειδικές περιστάσεις κάθε συγκεκριμένης υπόθεσης, ιδίως σε συνάρτηση με τη φύση της επίμαχης απόφασης, το πλαίσιο εντός του οποίου αυτή εκδόθηκε, καθώς και το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν το σχετικό θέμα (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45      Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι η ασφάλεια δικαίου περιλαμβάνεται μεταξύ των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει, μεταξύ άλλων, διαπιστώσει ότι η μη δυνατότητα προσβολής μιας διοικητικής απόφασης, λόγω εκπνοής των εύλογων προθεσμιών προσβολής της ή εξάντλησης των ενδίκων μέσων, συμβάλλει στην ασφάλεια δικαίου και ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει, καταρχήν, στο διοικητικό όργανο την υποχρέωση να εξετάσει εκ νέου μια διοικητική απόφαση που κατέστη απρόσβλητη (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιανουαρίου 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, σκέψη 24, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter, C‑2/06, EU:C:2008:78, σκέψη 37, καθώς και της 4ης Οκτωβρίου 2012, Byankov, C‑249/11, EU:C:2012:608, σκέψη 76).

46      Κανόνας όπως αυτός του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, βάσει του οποίου, κατά το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια προέβη στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών έναντι των προμηθευτών του υποκειμένου στον φόρο, στις οποίες αυτός δεν έλαβε μέρος, φαίνεται ότι είναι ικανός, όπως υποστήριξε η Ουγγρική Κυβέρνηση και επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 46 των προτάσεών του, να εγγυηθεί την ασφάλεια δικαίου καθώς και την ισότητα μεταξύ των φορολογουμένων, καθόσον υποχρεώνει την αρχή αυτή να επιδεικνύει συνέπεια δίδοντας στα ίδια πραγματικά περιστατικά όμοιους νομικούς χαρακτηρισμούς. Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει, καταρχήν, την εφαρμογή ενός τέτοιου κανόνα.

47      Εντούτοις, δεν ισχύει το ίδιο εάν, δυνάμει του κανόνα αυτού και λόγω του απρόσβλητου χαρακτήρα των αποφάσεων που λαμβάνονται κατόπιν των συναφών διοικητικών διαδικασιών, η φορολογική αρχή απαλλάσσεται από την υποχρέωση να γνωστοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από τις διαδικασίες αυτές, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και ο εν λόγω υποκείμενος στερείται κατ’ αυτόν τον τρόπο το δικαίωμα να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, τις ως άνω πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς.

48      Πράγματι, αφενός, μια τέτοια εφαρμογή του εν λόγω κανόνα, η οποία ισοδυναμεί με την πρόσδοση ισχύος σε μη δυνάμενη να προσβληθεί διοικητική απόφαση, διαπιστώνουσα την τέλεση απάτης, έναντι υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν έλαβε μέρος στη διαδικασία που κατέληξε στη διαπίστωση αυτή, αντιτίθεται στην υπομνησθείσα στη σκέψη 36 της παρούσας απόφασης υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αποδεικνύει επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης, καθότι η υποχρέωση αυτή προϋποθέτει ότι η ως άνω διοικητική αρχή προσκομίζει, στη διαδικασία που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, την απόδειξη της ύπαρξης απάτης ως προς την οποία του προσάπτεται ότι συμμετείχε παθητικώς.

49      Αφετέρου, στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, όπως αυτή της κύριας δίκης, η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν μπορεί να δικαιολογήσει έναν τέτοιο περιορισμό των δικαιωμάτων άμυνας, των οποίων το περιεχόμενο υπομνήσθηκε στις σκέψεις 39 και 41 της παρούσας απόφασης, ο οποίος αποτελεί, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των δικαιωμάτων αυτών. Πράγματι, στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο στον οποίο πρόκειται να προβληθεί άρνηση άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ τη δυνατότητα να γνωστοποιήσει, κατά τη διάρκεια διοικητικής διαδικασίας και πριν από την έκδοση οποιασδήποτε απόφασης δυνάμενης να επηρεάσει δυσμενώς τα συμφέροντά του, λυσιτελώς και αποτελεσματικώς την άποψή του όσον αφορά τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση προτίθεται να βασιστεί. Στρεβλώνει τη δυνατότητα της αρμόδιας αρχής να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα στοιχεία που ασκούν επιρροή και τη δυνατότητα του ενδιαφερόμενου προσώπου να διορθώσει, ενδεχομένως, κάποιο σφάλμα. Τέλος, απαλλάσσει την αρχή από την υποχρέωσή της να μελετά με τη δέουσα προσοχή τις παρατηρήσεις που υπέβαλε ο ενδιαφερόμενος, εξετάζοντας με επιμέλεια και αμεροληψία όλα τα στοιχεία της οικείας υπόθεσης που ασκούν επιρροή, αιτιολογώντας εμπεριστατωμένως την απόφασή της.

50      Κατά συνέπεια, ναι μεν η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε τέτοιον κανόνα, αλλά τούτο ισχύει υπό την επιφύλαξη ότι η εφαρμογή του δεν απαλλάσσει τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των προερχόμενων από τις συναφείς διαδικασίες που κινήθηκαν έναντι των προμηθευτών του, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και υπό τη επιφύλαξη ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους προέβη η αρχή αυτή στο πλαίσιο των συναφών διαδικασιών.

 Επί της έκτασης της πρόσβασης στον φάκελο του υποκειμένου στον φόρο υπό το πρίσμα της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας

51      Η υπομνησθείσα στις σκέψεις 39 και 41 της παρούσας απόφασης απαίτηση να παρέχεται στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να καθιστά λυσιτελώς γνωστή την άποψή του σχετικά με τα στοιχεία στα οποία η διοίκηση προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της προϋποθέτει ότι ο αποδέκτης της απόφασης είναι σε θέση να γνωρίζει τα στοιχεία αυτά (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 31). Η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας συνεπάγεται το δικαίωμα πρόσβασης στον φάκελο (πρβλ. απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2004, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, EU:C:2004:6, σκέψη 68).

52      Δεδομένου ότι ο αποδέκτης μιας βλαπτικής απόφασης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του πριν ληφθεί η απόφαση αυτή, προκειμένου, ιδίως, να είναι η αρμόδια αρχή σε θέση να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία και, ενδεχομένως, να μπορεί ο αποδέκτης αυτός να διορθώσει ένα σφάλμα και να προβάλει λυσιτελώς στοιχεία σχετικά με την προσωπική του κατάσταση, η πρόσβαση στον φάκελο πρέπει να επιτρέπεται κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Ως εκ τούτου, προσβολή του δικαιώματος πρόσβασης στον φάκελο η οποία σημειώνεται στο στάδιο της διοικητικής διαδικασίας δεν θεραπεύεται απλώς και μόνον με το να καταστεί η πρόσβαση δυνατή κατά την ένδικη διαδικασία επί ενδεχόμενης προσφυγής ακυρώσεως της αμφισβητούμενης απόφασης (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, Hercules Chemicals κατά Επιτροπής, C‑51/92 P, EU:C:1999:357, σκέψη 78· της 15ης Οκτωβρίου 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P έως C‑252/99 P και C‑254/99 P, EU:C:2002:582, σκέψη 318, καθώς και της 7ης Ιανουαρίου 2004, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, EU:C:2004:6, σκέψη 104).

53      Εξ αυτού συνάγεται ότι, στο πλαίσιο φορολογικής διοικητικής διαδικασίας όπως αυτή της κύριας δίκης, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη δυνατότητα πρόσβασης στο σύνολο των στοιχείων του φακέλου επί των οποίων η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της. Επομένως, όταν η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία έχουν ληφθεί, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο ποινικών και συναφών διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών του, ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει δυνατότητα πρόσβασης στα στοιχεία αυτά.

54      Επιπλέον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 59 και 60 των προτάσεών του, πρέπει επίσης να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα πρόσβασης στα έγγραφα τα οποία δεν χρησιμοποιούνται άμεσα για τη θεμελίωση της απόφασης της φορολογικής αρχής, αλλά μπορούν να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, ιδίως δε στα απαλλακτικά στοιχεία που συγκέντρωσε η αρχή αυτή (πρβλ. απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, UBS Europe κ.λπ., C‑358/16, EU:C:2018:715, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

55      Εντούτοις, καθόσον, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο δικαίωμα, αλλά μπορεί να περιέχει περιορισμούς, επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, τέτοιοι περιορισμοί προβλεπόμενοι από την εθνική νομοθεσία μπορούν ειδικότερα να αποσκοπούν στην προστασία των απαιτήσεων περί εμπιστευτικότητας ή επαγγελματικού απορρήτου (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 36), καθώς και, όπως επισήμανε η Ουγγρική Κυβέρνηση, στην προστασία της ιδιωτικής ζωής τρίτων προσώπων, των δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και της αποτελεσματικότητας της επιβολής του νόμου, σκοπούς τους οποίους ενδέχεται να θίξει η πρόσβαση σε ορισμένες πληροφορίες και έγγραφα.

56      Η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας όπως αυτή της κύριας δίκης, δεν επιβάλλει επομένως στη φορολογική αρχή γενική υποχρέωση να παρέχει πλήρη πρόσβαση στον φάκελο που έχει στη διάθεσή της, αλλά απαιτεί να έχει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα να του γνωστοποιηθούν, κατόπιν αιτήματός του, τα στοιχεία και τα έγγραφα που περιέχονται στον διοικητικό φάκελο και τα οποία έλαβε υπόψη η ως άνω αρχή προκειμένου να εκδώσει την απόφασή της, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης στα εν λόγω στοιχεία και έγγραφα (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψεις 32 και 39). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 64 των προτάσεών του, εναπόκειται στη φορολογική αρχή να εξετάσει εάν είναι δυνατή η μερική πρόσβαση.

57      Επομένως, όταν η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία αποκτήθηκαν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο ποινικών και συναφών διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών του υποκειμένου στον φόρο, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας επιτάσσει να μπορεί ο υποκείμενος αυτός να έχει πρόσβαση, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, στο σύνολο των εν λόγω στοιχείων και στα στοιχεία εκείνα που μπορεί να είναι χρήσιμα για την άμυνά του, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής.

58      Δεν ανταποκρίνεται στην ως άνω απαίτηση πρακτική της φορολογικής αρχής που συνίσταται στη μη παροχή στον ενδιαφερόμενο υποκείμενο στον φόρο πρόσβασης στα στοιχεία αυτά, ειδικότερα δε στα έγγραφα επί των οποίων στηρίζονται οι διαπιστώσεις της αρχής, στα συνταχθέντα πρακτικά και στις αποφάσεις που εκδόθηκαν κατόπιν συναφών διοικητικών διαδικασιών, και στην έμμεση γνωστοποίηση, υπό μορφή περίληψης, μέρους μόνον των στοιχείων αυτών τα οποία επέλεξε η ίδια η φορολογική αρχή με βάση δικά της κριτήρια και επί των οποίων ο υποκείμενος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο.

 Επί του εύρους του δικαστικού ελέγχου υπό το πρίσμα του άρθρου 47 του Χάρτη

59      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να διαθέτει την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα, υπενθυμίζεται ότι τα θεμελιώδη δικαιώματα που κατοχυρώνονται στον Χάρτη εφαρμόζονται σε μια τέτοια περίπτωση, όταν η διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ κατόπιν διαπίστωσης απάτης, όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψεις 19 και 27, καθώς και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 67).

60      Δυνάμει του άρθρου 47 του Χάρτη, κάθε πρόσωπο του οποίου προσβλήθηκαν τα δικαιώματα και παραβιάστηκαν οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο αυτό. Κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα, μεταξύ άλλων, να δικαστεί η υπόθεσή του δίκαια.

61      Η αρχή της ισότητας των όπλων, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της κατοχυρούμενης στο άρθρο 47 του Χάρτη αρχής της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, καθόσον αποτελεί επακόλουθο, όπως μεταξύ άλλων η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως, της ίδιας της έννοιας της δίκαιης δίκης, συνεπάγεται την υποχρέωση να παρέχεται σε καθέναν από τους διαδίκους η εύλογη δυνατότητα να εκθέσει την άποψή του, συμπεριλαμβανομένων των αποδεικτικών του στοιχείων, υπό συνθήκες που δεν τον περιάγουν σε σαφώς μειονεκτική θέση έναντι του αντιδίκου (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Sánchez Morcillo και Abril García, C‑169/14, EU:C:2014:2099, σκέψη 49, και της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 96 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

62      Σκοπός της αρχής αυτής είναι η διασφάλιση της δικονομικής ισορροπίας μεταξύ των διαδίκων στην ένδικη διαδικασία, ώστε να εξασφαλίζεται η ισότητα των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των διαδίκων αυτών όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τους κανόνες που διέπουν τη διεξαγωγή των αποδείξεων και την κατ’ αντιμωλίαν διαδικασία ενώπιον του δικαστή, καθώς και τα δικαιώματα άσκησης ένδικων βοηθημάτων από τους εν λόγω διαδίκους (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ., C‑543/14, EU:C:2016:605, σκέψη 41). Για να τηρηθούν οι σχετικές με το δικαίωμα για δίκαιη δίκη επιταγές, πρέπει οι διάδικοι να γνωρίζουν και να μπορούν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλίαν τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά στοιχεία που έχουν αποφασιστική σημασία για την έκβαση της διαδικασίας (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας κ.λπ., C‑89/08 P, EU:C:2009:742, σκέψη 56).

63      Με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο, όσον αφορά, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, αποδείξεις συλλεγείσες στο πλαίσιο ποινικής διαδικασίας η οποία δεν είχε ακόμη περατωθεί, εν αγνοία του υποκειμένου στον φόρο, μέσω παρακολούθησης τηλεπικοινωνιών και κατάσχεσης ηλεκτρονικών μηνυμάτων ικανών να αποτελέσουν παράβαση του άρθρου 7 του Χάρτη, και μέσω της χρήσης τους στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, επισήμανε, στη σκέψη 87 της απόφασης αυτής, ότι η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου τον οποίο εγγυάται το άρθρο 47 του Χάρτη απαιτεί το δικαστήριο που προβαίνει στον έλεγχο νομιμότητας απόφασης η οποία συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης να μπορεί να εξακριβώσει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται η απόφαση αυτή συνελέγησαν και χρησιμοποιήθηκαν κατά τρόπο ο οποίος παραβιάζει τα δικαιώματα που διασφαλίζει το εν λόγω δίκαιο και, ειδικότερα, ο Χάρτης.

64      Το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 88 της εν λόγω απόφασης, ότι η απαίτηση αυτή ικανοποιείται εάν το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ έχει την εξουσία να ελέγξει αν τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία, στα οποία στηρίζεται η εν λόγω απόφαση, συνελέγησαν στο πλαίσιο της ως άνω ποινικής διαδικασίας τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης ή εάν μπορεί τουλάχιστον να βεβαιωθεί, βάσει ελέγχου που έχει ήδη ασκήσει ποινικό δικαστήριο στο πλαίσιο διαδικασίας με δυνατότητα προβολής της άποψης του ενδιαφερομένου, ότι τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία συνελέγησαν σύμφωνα με το δίκαιο αυτό.

65      Η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου την οποία εγγυάται το άρθρο 47 του Χάρτη επιβάλλει, ομοίως, το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να έχει την εξουσία να ελέγξει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που συνελέγησαν στο πλαίσιο συναφούς διοικητικής διαδικασίας, στην οποία δεν συμμετείχε ο υποκείμενος στον φόρο, και τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για να θεμελιώσει την απόφαση αυτή δεν χρησιμοποιήθηκαν κατά προσβολή των δικαιωμάτων που κατοχυρώνει το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, ο Χάρτης. Το ίδιο ισχύει όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα ως άνω αποδεικτικά στοιχεία θεμελίωσαν τις διοικητικές αποφάσεις που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο και έχουν καταστεί απρόσβλητες.

66      Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, όπως υπενθύμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 74 των προτάσεών του, οι δηλώσεις και οι διαπιστώσεις των διοικητικών αρχών δεν μπορούν να δεσμεύουν τα δικαστήρια.

67      Γενικότερα, το δικαστήριο αυτό πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξακριβώσει, στο πλαίσιο κατ’ αντιμωλίαν συζητήσεως, τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των αποδεικτικών στοιχείων που συνελέγησαν κατά τη διάρκεια συναφών διοικητικών διαδικασιών εις βάρος άλλων υποκειμένων στον φόρο, καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδιδόμενες κατόπιν των διαδικασιών αυτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι αποφασιστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής. Πράγματι, θα παραβιαζόταν η ισότητα των όπλων και δεν θα τηρούνταν η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως εάν η φορολογική αρχή, για τον λόγο ότι δεσμεύεται από τις αποφάσεις που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο και έχουν καταστεί απρόσβλητες, δεν υποχρεούνταν να προσκομίσει τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία ενώπιον του ως άνω δικαστηρίου, εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να λάβει γνώση των στοιχείων αυτών, εάν οι διάδικοι δεν μπορούσαν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλίαν τόσο επί των εν λόγω αποδεικτικών στοιχείων όσο και επί των διαπιστώσεων αυτών και εάν το εν λόγω δικαστήριο δεν ήταν σε θέση να εξακριβώσει όλα τα πραγματικά και νομικά στοιχεία στα οποία στηρίζονται οι ως άνω αποφάσεις και τα οποία έχουν αποφασιστική σημασία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.

68      Εάν το εν λόγω δικαστήριο δεν έχει την εξουσία να προβεί στην εξακρίβωση αυτή και εάν, ως εκ τούτου, το δικαίωμα δικαστικής προσφυγής δεν είναι αποτελεσματικό, οι αποδείξεις που συνελέγησαν σε συναφείς διοικητικές διαδικασίες και οι διαπιστώσεις στο πλαίσιο διοικητικών αποφάσεων που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο κατόπιν των διαδικασιών αυτών πρέπει να μη ληφθούν υπόψη, η δε προσβαλλόμενη απόφαση η οποία στηρίζεται σε αυτά τα αποδεικτικά στοιχεία και διαπιστώσεις πρέπει να ακυρωθεί εάν, για τον λόγο αυτόν, στερείται ερείσματος (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 89).

69      Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε ρύθμιση ή σε πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη, πρώτον, ότι η ρύθμιση ή η πρακτική αυτή δεν απαλλάσσει την εν λόγω φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από τις συναφείς διοικητικές διαδικασίες βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, αυτές τις πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς, δεύτερον, ότι ο εν λόγω υποκείμενος μπορεί να έχει πρόσβαση κατά τη διαδικασία αυτή στο σύνολο των στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο των ως άνω συναφών διοικητικών διαδικασιών ή οιασδήποτε άλλης διαδικασίας, επί των οποίων η εν λόγω αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της και τα οποία μπορεί να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής, και, τρίτον, ότι δικαστήριο επιληφθέν προσφυγής κατά της εν λόγω απόφασης μπορεί να εξακριβώσει τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των στοιχείων αυτών καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδοθείσες έναντι των εν λόγω προμηθευτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι καθοριστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής.

 Επί των δικαστικών εξόδων

70      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε ρύθμιση ή σε πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη, πρώτον, ότι η εν λόγω ρύθμιση ή πρακτική δεν απαλλάσσει τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των προερχόμενων από τις συναφείς διοικητικές διαδικασίες, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση και ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, αυτές τις πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς, δεύτερον, ότι ο εν λόγω υποκείμενος μπορεί να έχει πρόσβαση κατά τη διαδικασία αυτή στο σύνολο των στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο των ως άνω συναφών διοικητικών διαδικασιών ή οιασδήποτε άλλης διαδικασίας, επί των οποίων η εν λόγω αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της και τα οποία μπορεί να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής, και, τρίτον, ότι δικαστήριο επιληφθέν προσφυγής κατά της εν λόγω απόφασης μπορεί να εξακριβώσει τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των στοιχείων αυτών καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδοθείσες έναντι των εν λόγω προμηθευτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι καθοριστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής.

(υπογραφές)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ – Πράξεις σχετικά με τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και με τη διαχείριση πιστώσεων – Πράξεις οι οποίες αφορούν απαιτήσεις, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων – Εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση»

Στην υπόθεση C‑692/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Δεκεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Φεβρουαρίου 2019,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, εκπροσωπούμενη από τους R. Silva Lopes και A. Coelho Martins, advogados,

–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, M. Figueiredo και R. Campos Laires,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios καθώς και από τον B. Rechena,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Μαΐου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (στο εξής: PNC) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) λόγω εκχώρησης σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση που κατείχε η PNC στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται, αντιστοίχως, «οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή» και «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

4        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5        Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

6        Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».

7        Το άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι «[η] παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, [...] στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο».

8        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

β)      τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε·

[...]

δ)      τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».

 Το πορτογαλικό δίκαιο

9        Ο Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικας φόρου προστιθέμενης αξίας), με τον οποίο μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο η οδηγία 2006/112, προβλέπει στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχεία a και c, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι ακόλουθες πράξεις:

«a)      η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διοίκηση ή διεκπεραίωσή τους εκ μέρους αυτού που τις χορηγεί·

[...]

c)      οι πράξεις, συμπεριλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, εισπράξεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση τις πράξεις απλής είσπραξης απαιτήσεων».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

10      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, τον Νοέμβριο του 2006, η PNC, κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της μεσιτείας ακινήτων, έλαβε αποκλειστική εντολή πώλησης ενός αγροτικού γηπέδου. Η PNC διαβίβασε μια προσφορά περί αγοράς στον εντολέα της, τον ιδιοκτήτη του γηπέδου αυτού, πλην όμως ο τελευταίος την απέρριψε, αρνούμενος να καταβάλει στην PNC αμοιβή για την παρασχεθείσα υπηρεσία.

11      Η PNC άσκησε ενώπιον του Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου οικογενειακών υποθέσεων και ανηλίκων της περιφέρειας του Portimão, Πορτογαλία) αγωγή με αίτημα να υποχρεωθεί ο εντολέας της να της καταβάλει το ποσό των 125 000 ευρώ για την οφειλόμενη μεσιτική προμήθεια, πλέον ΦΠΑ και τόκων υπερημερίας μέχρι πλήρους εξοφλήσεως. Το ως άνω δικαστήριο εξέδωσε απόφαση με την οποία έκανε δεκτή την αγωγή της PNC, η οποία κατέστη τελεσίδικη.

12      Επιπλέον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, δεδομένου ότι ο οφειλέτης δεν κατέβαλε το ποσό στην πληρωμή του οποίου καταδικάσθηκε κατά τα ανωτέρω, η PNC κίνησε ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη της απαιτήσεώς της, όπως αυτή είχε αναγνωριστεί με την απόφαση του ιδίου δικαστηρίου, η οποία ανερχόταν συνολικά στο ποσό των 170 859,62 ευρώ.

13      Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι στο πλαίσιο αυτής της διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως κατασχέθηκε ακίνητο περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη προς εξασφάλιση της πληρωμής του οφειλόμενου ποσού. Το κατασχεθέν περιουσιακό στοιχείο κατακυρώθηκε στη συνέχεια στην PNC για το ποσό των 606 200 ευρώ, ποσό το οποίο αντιπροσώπευε περίπου το 70 % της αγοραίας αξίας του ακινήτου αυτού. Η κατακύρωση έγινε υπό την επιφύλαξη της υποχρέωσης της PNC περί καταβολής στον οργανισμό εκτελέσεως του υπερβάλλοντος, ήτοι της διαφοράς μεταξύ του ποσού της κατακυρώσεως και της αξίας της απαιτήσεως, πλέον των εξόδων εκτελέσεως, που ανερχόταν συνολικά σε 417 937,12 ευρώ.

14      Με συμφωνία συναφθείσα στις 29 Σεπτεμβρίου 2010, η PNC μεταβίβασε στην εταιρία Starplant – Unipessoal Lda (στο εξής: Starplant) όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τη δικονομική της θέση στην εν εξελίξει διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως, έναντι καταβολής από τη Starplant ποσού 351 619,90 ευρώ.

15      Τον Οκτώβριο του 2010, η PNC, αφενός, καταχώρισε λογιστικά το ποσό των 125 000 ευρώ ως αντάλλαγμα για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες προς τον προαναφερθέντα εντολέα και κατέβαλε το ποσό των 26 250 ευρώ, που αντιστοιχούσε στον οφειλόμενο εξ αυτού του λόγου ΦΠΑ. Αφετέρου, καταχώρισε ως «λοιπά εισοδήματα που δεν προσδιορίζονται ειδικότερα» το ποσό των 200 369,90 ευρώ, που αντιστοιχούσε στο υπόλοιπο του καταβληθέντος από τη Starplant τιμήματος, επί του οποίου δεν κατέβαλε κανένα ποσό ΦΠΑ.

16      Στις 24 Ιουνίου 2014, η Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Πορτογαλία) απέστειλε στην PNC πράξεις προσδιορισμού του ΦΠΑ πλέον τόκων, συνολικού ποσού 83 647,77 ευρώ, έχοντας διαπιστώσει ότι στη δήλωση ΦΠΑ που η PNC είχε υποβάλει για τη συγκεκριμένη περίοδο δεν είχε καταχωρισθεί λογιστικά ορθώς η παραχώρηση της δικονομικής θέσεως έναντι ποσού 351 619,90 ευρώ. Συναφώς, η εν λόγω αρχή θεώρησε ότι επρόκειτο για συναλλαγή διακριτή από εκείνη την οποία αφορούσε η μεσιτική προμήθεια, η οποία υπέκειτο σε ΦΠΑ, δεδομένου ότι συνιστούσε εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, δικαιώματος από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, η οποία ενέπιπτε στην έννοια της παροχής υπηρεσιών και η οποία δεν καλυπτόταν από καμία προβλεπόμενη από τον κώδικα ΦΠΑ εξαίρεση.

17      Το Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (διοικητικό πρωτοδικείο του Loulé, Πορτογαλία), έκανε δεκτή την προσφυγή της PNC με αίτημα την ακύρωση των προαναφερθεισών πράξεων προσδιορισμού του ΦΠΑ.

18      Με απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2016, το Tribunal Central Administrativo Sul (κεντρικό διοικητικό δικαστήριο με δικαιοδοσία στην νότια Πορτογαλία, Πορτογαλία), επιληφθέν κατόπιν ασκήσεως εφέσεως από το Fazenda Pública (Δημόσιο Ταμείο, Πορτογαλία), εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση με το σκεπτικό ότι η επίμαχη εκχώρηση απαιτήσεως ενέπιπτε στην οικονομική δραστηριότητα της PNC, ότι έπρεπε να θεωρηθεί ως φορολογητέα παροχή υπηρεσιών και ότι καμία από τις απαλλαγές του άρθρου 9 του κώδικα ΦΠΑ δεν είχε εφαρμογή σε αυτή. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη πράξη δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του ως άνω κώδικα για τις πράξεις χορήγησης και διαπραγμάτευσης πιστώσεων που ενεργούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς.

19      Η PNC άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), υποστηρίζοντας ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα ΦΠΑ είχε εφαρμογή στις πράξεις εκχωρήσεως απαιτήσεων, ακόμη και όταν αυτές διενεργούνταν από φορείς που δεν ήταν χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Συναφώς, η PNC στηρίχθηκε στη νομολογία του Δικαστηρίου που αφορούσε τη διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο με το εν λόγω άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, ήτοι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Η διάταξη αυτή της έκτης οδηγίας επαναλαμβάνεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, με την οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε η έκτη οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 2007.

20      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας ΦΠΑ, εμπίπτει στις έννοιες της “χορηγήσεως”, “διαπραγματεύσεως” ή “διαχειρίσεως πιστώσεων” η εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση στη δικονομική θέση την οποία κατέχει υποκείμενος στον ΦΠΑ σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και η οποία προέκυψε από την αθέτηση συμβάσεως μεσιτείας ακινήτων, πλέον του ΦΠΑ με τον συντελεστή που θα ισχύει κατά την ημερομηνία πραγματοποιήσεως της πληρωμής και των τόκων υπερημερίας που είναι γεγενημένοι ή που ενδέχεται να γεννηθούν έως την πλήρη εξόφληση της απαιτήσεως;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

21      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως.

22      Καταρχάς, πρέπει να εξετασθεί αν η πράξη αυτή αποτελεί υποκείμενη σε ΦΠΑ πράξη.

23      Συναφώς, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους υπόκεινται στον φόρο αυτό μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα. Βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής νοείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ειδικότερα, τις πράξεις που ενέχουν εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24      Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να ερμηνεύσει το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), στην οποία ετίθετο το ζήτημα κατά πόσον υπόκεινται σε ΦΠΑ πράξεις που διενεργούνται ευκαιριακά από πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο για την κύρια δραστηριότητά του, σε περίπτωση που η δευτερεύουσα δραστηριότητα του προσώπου αυτού, καίτοι συνιστά οικονομική δραστηριότητα και συνδέεται με την κύρια δραστηριότητά του, δεν αντιστοιχεί στην κύρια αυτή δραστηριότητα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ για την οικονομική δραστηριότητά που ασκεί συστηματικά πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov, C‑62/12, EU:C:2013:391, σκέψη 31).

25      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, εξάλλου, ότι ο αριθμός και το εύρος των πράξεων δεν μπορεί να αποτελεί κριτήριο διακρίσεως μεταξύ των δραστηριοτήτων ενός ιδιώτη επενδυτή, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, και εκείνων ενός επενδυτή του οποίου οι πράξεις συνιστούν οικονομική δραστηριότητα (πρβλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Słaby κ.λπ., C-180/10 και C-181/10, EU:C:2011:589, σκέψη 37 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

26      Εν προκειμένω, η PNC διατύπωσε αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον σε περίπτωση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ο εκχωρών μπορεί να θεωρηθεί ότι ενήργησε στο πλαίσιο της «οικονομικής δραστηριότητάς» του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, καθόσον η συμμετοχή της PNC στην επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη εκχωρήσεως της απαιτήσεως ήταν έκτακτη, δεδομένου ότι η οικονομική δραστηριότητα που αυτή συνήθως ασκεί είναι η δραστηριότητα της μεσιτείας ακινήτων.

27      Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 42 των προτάσεών του, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη εκχωρήσεως πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς σχετικά με τη μέσω αναγκαστικής εκτελέσεως είσπραξη απαιτήσεως που γεννήθηκε από σύμβαση συναφθείσα στο πλαίσιο της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας της PNC, η οποία συνίστατο στην παροχή υπηρεσιών μεσιτείας ακινήτων, χωρίς η PNC να αμφισβητεί ότι, όσον αφορά την πράξη που οδήγησε στη διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως, είχε ενεργήσει στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας. Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη αποτελεί στην πραγματικότητα άμεση προέκταση της κύριας οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας.

28      Υπό τις συνθήκες αυτές, μόνον το γεγονός ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, η οποία πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο που υπόκειται ήδη στον ΦΠΑ, δεν αντιστοιχεί στην κύρια δραστηριότητα του εν λόγω προσώπου και πραγματοποιήθηκε από αυτό κατά τρόπο έκτακτο δεν αποκλείει τη δυνατότητα να ενήργησε το εν λόγω πρόσωπο, όσον αφορά την πράξη αυτή, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.

29      Δεύτερον, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται, αντιστοίχως, οι «παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή» και «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

30      Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει την παράδοση αγαθών ως τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», ενώ το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει την παροχή υπηρεσιών ως «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».

31      Εν προκειμένω, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, δεν αμφισβητείται ότι η πράξη αυτή πραγματοποιήθηκε «εξ επαχθούς αιτίας». Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η PNC μεταβίβασε στη Starplant, έναντι τιμήματος, κατά τρόπο ενιαίο και συνολικό, όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τη δικονομική θέση που αυτή κατείχε στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση, απαιτήσεως της οποίας η πραγματική είσπραξη διασφαλιζόταν με την κατάσχεση και την κατακύρωση στην PNC ενός ακινήτου το οποίο ανήκε στον οφειλέτη.

32      Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C‑499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 53, καθώς και της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 70).

33      Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, τα οποία αναφέρονται στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν είναι δυνατόν να κατακερματισθεί τεχνητώς σε δύο παροχές συνιστάμενες, αφενός, σε εκχώρηση απαιτήσεως και, αφετέρου, σε εκχώρηση του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως.

34      Συναφώς, καίτοι προκύπτει, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 36 των προτάσεών του, ότι, μεταξύ των διαφόρων στοιχείων που συνιστούν την εν λόγω πράξη, το βασικό στοιχείο έγκειται στη μεταβίβαση ενός ενσώματου αγαθού, ήτοι του ακινήτου το οποίο κατακυρώθηκε στον υποκείμενο στον φόρο, εντούτοις, η απόφαση περί παραπομπής δεν διευκρινίζει κατά πόσο, πριν καταστεί οριστική η απόφαση με την οποία διατάχθηκε η κατακύρωση του εν λόγω ακινήτου, ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο κατακυρώθηκε το εν λόγω ακίνητο, είχε τη δυνατότητα να το διαθέσει στην πράξη ως κύριος.

35      Αν συμβαίνει τούτο, η επίμαχη στην κύρια δίκη εκχώρηση, η οποία, κατά τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου παρατηρήσεις, πραγματοποιήθηκε μία ημέρα πριν καταστεί οριστική η απόφαση με την οποία διατάχθηκε η κατακύρωση του εν λόγω ακινήτου, συνίσταται σε μεταβίβαση ενσώματου αγαθού, ήτοι ενός ακινήτου, από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει, στην πράξη, το εν λόγω αγαθό ως κύριος, γεγονός το οποίο συνιστά παράδοση αγαθών (πρβλ. απόφαση της 27ης Μαρτίου 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αν τούτο δεν συμβαίνει, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίσταται στη μεταβίβαση ενός ενσώματου αγαθού η οποία αφορά δικαιώματα επί ενός ακινήτου και εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να προβεί στις αναγκαίες συναφώς επαληθεύσεις.

36      Λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, όπως αυτές εκτίθενται στις σκέψεις 31 έως 35 της παρούσας αποφάσεως, η πράξη αυτή, είτε χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών είτε ως παράδοση αγαθών, διαφέρει, ως εκ της φύσεώς της, από την επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Πράγματι, η πράξη που εξετάσθηκε από το Δικαστήριο στην ως άνω απόφαση συνίστατο στην απόκτηση από έναν επιχειρηματία, με δική του ευθύνη, επισφαλών απαιτήσεων σε τιμή κατώτερη της ονομαστικής τους αξίας, ως προς την οποία το Δικαστήριο κατέληξε, με τη σκέψη 26 της εν λόγω αποφάσεως, ότι επιχειρηματίας ο οποίος αγοράζει τέτοιες απαιτήσεις δεν παρέχει υπηρεσίες έναντι αμοιβής και δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας όταν η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των εν λόγω απαιτήσεων και της τιμής αγοράς τους αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία των εν λόγω απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχωρήσεώς τους. Αντιθέτως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίσταται στη μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία κατέχει υποκείμενος στον ΦΠΑ στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση.

37      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη υπόκειται σε ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ ή γʹ, της οδηγίας 2006/112.

38      Όσον αφορά το ζήτημα αν η επίμαχη πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, σχετικά με «τη χορήγηση και [με] τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και [με] τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε», παρατηρείται ότι, όπως επισήμαναν με τις παρατηρήσεις τους η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή και όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 61 των προτάσεών του, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης προδήλως δεν αναφέρονται σε «πίστωση» συνιστάμενη στη διάθεση κεφαλαίου έναντι του οποίου καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων ή στην ετεροχρονισμένη καταβολή του τιμήματος για την αγορά αγαθού έναντι καταβολής τόκων ως δέουσας αμοιβής για την πίστωση αυτή [πρβλ. αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, σκέψεις 16 έως 19, της 29ης Απριλίου 2004, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, σκέψεις 65 έως 70, και της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής ουδόλως προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνεπάγόταν την υποχρέωση της Starplant να καταβάλει τόκους προς αποπληρωμή πιστώσεως που της χορηγήθηκε.

39      Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που η πράξη αυτή χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών από το αιτούν δικαστήριο, μια τέτοια πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

40      Εξάλλου, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η PNC κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που διαλαμβάνονται στις σκέψεις 33 και 35 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθεί ότι αφορά «πιστώσεις» και, επομένως, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, για τις πράξεις που αφορούν «απαιτήσεις [...], με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».

41      Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ή τη διαχείριση πιστώσεων δεν έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και της οποίας η είσπραξη διασφαλίσθηκε με δικαίωμα επί κατασχεθέντος ακινήτου που κατακυρώθηκε στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.

 Επί των δικαστικών εξόδων

42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ή τη διαχείριση πιστώσεων δεν έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και της οποίας η είσπραξη διασφαλιζόταν με δικαίωμα επί κατασχεθέντος ακινήτου που κατακυρώθηκε στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.