Αθήνα, 15 Μαΐου 2017
Αριθμ. Πρωτ.:707567

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ



ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΤΜΗΜΑ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ, ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙΜΟΡΦΩΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση : Αγίου Κωνσταντίνου 8
Ταχ. Κώδικας: 102 41 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο : Μ Δρακάκη: 210-52.21.127
Α.Ρενιέρης: 210-52.26.842

ΕΞ.ΕΠΕΙΓΟΝ

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ Αριθ.: 22

ΘΕΜΑ: «Σχετικά με τη χρήση του προγράμματος Διαύγεια»

Από τον Οκτώβριο του 2010 όλοι οι δημόσιοι φορείς είναι υποχρεωμένοι να αναρτούν τις πράξεις των διοικητικών τους οργάνων στο διαδίκτυο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3861/2010 (ΦΕΚ112/τ.Α΄/13.7.2010) και τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4210/2013 (ΦΕΚ 254/τ.Α΄/21.11.2013). Οι κατηγορίες των αναρτητέων στο διαδίκτυο πράξεων ορίζονται αναλυτικά στους παραπάνω νόμους.

Με την ίδρυση του ΕΦΚΑ τέθηκαν κάποια επιπλέον ζητήματα που θα πρέπει να διευθετηθούν όσον αφορά την ανωτέρω διαδικασία. Κατ΄ αρχάς, οι παλιοί χρήστες θα πρέπει να προμηθευτούν νέους κωδικούς ώστε να κάνουν αναρτήσεις στο νέο διαδικτυακό τόπο του ΕΦΚΑ στη «Διαύγεια» (δεν ισχύουν οι παλιοί κωδικοί που χρησιμοποιούσαν πριν τη δημιουργία του ΕΦΚΑ). Απαραίτητη προϋπόθεση για την απόκτηση νέου κωδικού είναι η δημιουργία νέου υπηρεσιακού email που θα αποκτήσουν μέσω ηλεκτρονικού μηνύματος, στο οποίο θα συμπληρώνουν το ονοματεπώνυμό τους, το τηλέφωνο της υπηρεσίας και τον λόγο για τον οποίο ζητούν το email (δηλ. χρήση προγράμματος «Διαύγεια») καθώς και την ονομασία της οργανικής τους μονάδας και θα το αποστέλλουν στην ηλεκτρονική διεύθυνση: tm.network@efka.gov.gr (τηλ. επικοινωνίας: 2107457509, 2107457390, 210 7457508). Η αποστολή του ηλεκτρονικού μηνύματος θα πρέπει να γίνει από τον επίσημο λογαριασμό ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της υπηρεσιακής μονάδας. Ο ορισμός των χρηστών με δικαίωμα ανάρτησης γίνεται κατόπιν απόφασης του Προϊσταμένου Διεύθυνσης.

Επιπλέον, θα πρέπει να δηλωθούν εξαρχής όλες οι οργανικές μονάδες σύμφωνα με την ονομασία τους, όπως αυτή προκύπτει από τις διατάξεις των νόμων 4387/2016 και 4445/2016. Τέλος, θα πρέπει να δηλωθούν οι υπογράφοντες (προϊστάμενος και ένας αναπληρωτής προϊστάμενος Διεύθυνσης) της κάθε οργανικής μονάδας καθώς και η ημερομηνία ανάληψης υπηρεσίας αυτών. Για την διευκόλυνσή σας, επισυνάπτεται υπόδειγμα πίνακα, ο οποίος θα συμπληρώνεται ηλεκτρονικά, με τα απαραίτητα στοιχεία που θα πρέπει να έχουμε στη διάθεσή μας για να απαντήσουμε στα ανωτέρω αιτήματα και θα αποστέλλεται στο fax: 2105228482.

Εξυπακούεται ότι, με ευθύνη των προϊσταμένων των Διευθύνσεων των οργανικών μονάδων του ΕΦΚΑ, θα πρέπει να γίνεται επικαιροποίηση στοιχείων κάθε φορά που προκύπτει κάποια υπηρεσιακή μεταβολή (νέα καταχώριση ή απενεργοποίηση χρήστη ή υπογράφοντα λόγω μετάθεσης/συνταξιοδότησης κ.λ.π.), συμπληρώνοντας ηλεκτρονικά πίνακα σύμφωνα με το συνημμένο υπόδειγμα και αποστέλλοντάς τον στο fax: 2105228482, προκειμένου να καταχωρηθούν οι μεταβολές αυτές στο πρόγραμμα «Διαύγεια» από τους διαχειριστές του προγράμματος.

Σας γνωρίζουμε ότι στην αρχική σελίδα του προγράμματος «Διαύγεια» στην ενότητα Εκπαιδευτικό Υλικό περιλαμβάνονται: α) Οδηγός Γενικής Χρήσης της Διαύγειας και β) Βίντεο – Παρουσιάσεις με οδηγίες χρήσης που ενημερώνουν επαρκώς κάθε νέο ή παλιό χρήστη του προγράμματος. Επίσης, στην ενότητα Συχνές Ερωτήσεις εφιστούμε την προσοχή σας στην απάντηση για την Ορθή Επανάληψη, την Ανάκληση, και τη Διόρθωση Δεδομένων. Παραθέτουμε συνοπτικά σε ποιες περιπτώσεις κάνουμε χρήση των ενεργειών αυτών:

Α) Ανάκληση ανάρτησης

Αρμόδιοι για την ανάκληση της αναρτημένης πράξης στη «Διαύγεια» είναι οι διαχειριστές του προγράμματος (οι οποίοι ανήκουν στο τμήμα μας).

Επιτρέπεται μόνο σε περιπτώσεις λάθους στην ανάρτηση του σχετικού εγγράφου λόγω:
- Ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων
- Εντελώς λανθασμένου εγγράφου (πχ. Επιλογή λανθασμένου pdf)

Δεν επιτρέπεται όταν:
- Υπάρχει λάθος διοικητικό, ορθογραφικό, συντακτικό στο έγγραφο
- Υπάρχει λάθος στα μεταδεδομένα (π.χ.: ημερομηνία έκδοσης, είδος, θέμα, θεματικές κατηγορίες, αριθ. πρωτοκόλλου κ.λ.π.)

Η ανάκληση μιας αναρτημένης πράξης γίνεται έπειτα από ενυπόγραφο αίτημα (από τον προϊστάμενο Διεύθυνσης της οργανικής μονάδας), στο οποίο θα αναγράφεται καθαρά ο ΑΔΑ, ο οποίος ζητείται να ακυρωθεί, καθώς και ο λόγος για τον οποίο ζητείται η ακύρωσή του, προκειμένου να προβούμε στις απαιτούμενες ενέργειες, και θα αποστέλλεται στο fax: 2105228482.

Β) Ορθή Επανάληψη

Το πρόγραμμα «Διαύγεια», δίνει πλέον τη δυνατότητα στους χρήστες που έχουν δικαίωμα ανάρτησης να προβούν σε ορθή επανάληψη μιας ήδη αναρτημένης πράξης.

Επιτρέπεται:
- Σε οποιαδήποτε περίπτωση διόρθωσης διοικητικού, ορθογραφικού ή συντακτικού λάθους. Το λανθασμένο έγγραφο παραμένει αναρτημένο, με εμφανή τον ΑΔΑ και τίθεται επ’ αυτού υδατογράφημα που αναφέρει: «ΜΗ ΕΓΚΥΡΟ. ΔΙΟΡΘΩΘΗΚΕ ΜΕ ΝΕΟΤΕΡΟ». Η αναζήτηση γίνεται πάντα με την τελευταία (έγκυρη) έκδοση του εγγράφου. Το διορθωμένο έγγραφο διατηρεί τον ίδιο ΑΔΑ με το λανθασμένο έγγραφο και έχει νεότερη έκδοση.

Γ) Διόρθωση δεδομένων ανάρτησης

Επιτρέπεται:
- Μόνο σε περιπτώσεις διόρθωσης μεταδεδομένων ανάρτησης (π.χ.: ημερομηνία έκδοσης, είδος, θέμα, θεματικές κατηγορίες, αριθ. πρωτοκόλλου κ.λ.π.).

Τέλος, όλοι οι χρήστες του προγράμματος «Διαύγεια» θα πρέπει να διαβάσουν στην αρχική σελίδα ολόκληρη την ενότητα Ανάρτηση πράξεων – Συχνές ερωτήσεις (Διευκρινίσεις επί της διαδικασίας ανάρτησης, Ερωτήσεις για τα είδη πράξεων που αναρτώνται, Ερωτήσεις που αφορούν Νομικά Θέματα, Τεχνικά θέματα), προκειμένου να διαχειρίζονται σωστά το πρόγραμμα καθώς, συχνά, έχουν παρατηρηθεί πολλά λάθη και παραλείψεις.

Παρακαλούνται οι προϊστάμενοι των Διευθύνσεων να μεριμνήσουν για την εφαρμογή των οδηγιών της παρούσας εγκυκλίου. Παραμένουμε στη διάθεσή σας για οποιαδήποτε διευκρίνιση ή πληροφορία.




Η ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΡΙΑ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΠΟΛΥΞΕΝΗ ΚΩΝΣΤΑΝΤΕΛΛΟΥ

Αριθμ. 7888

(ΦΕΚ Β' 1654/15-05-2017)

ΟΙ ΥΠΟΥΡΓΟΙ
ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ - ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ - ΤΟΥΡΙΣΜΟΥ

Έχοντας υπόψη τις διατάξεις:

1. Του ν. 4442/2016 (Α' 230) «Νέο θεσμικό πλαίσιο για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας και άλλες διατάξεις» και ιδίως του άρθρου 41 παρ. 6.

2. Του π.δ. 63/2005 (ΦΕΚ 98/Α/22.4.2005) «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα».

3. Του π.δ. 112/2014 (Α'179) «Οργανισμός του Υπουργείου Τουρισμού», όπως ισχύει.

4. Του π.δ. 116/2014 (Α' 185) «Οργανισμός του Υπουργείου Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας».

5. Του π.δ. 125/2016 (Α' 210) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».

6. Του π.δ 123/2016 (Α' 208) «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, ανασύσταση του Υπουργείου Τουρισμού, σύσταση Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και Υπουργείου Ψηφιακής Πολιτικής, Τηλεπικοινωνιών και Ενημέρωσης, μετονομασία Υπουργείων Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων».

7. Του ν. 3766/2009 (Α' 102) «Λειτουργική Τακτοποίηση και λοιπές διατάξεις».

8. Του ν. 4070/2012 (Α'82) «Ρυθμίσεις Ηλεκτρονικών Επικοινωνιών, Μεταφορών, Δημοσίων Έργων και άλλες διατάξεις».

9. Του ν. 4276/2014 (Α'155) «Απλούστευση διαδικασιών λειτουργίας τουριστικών επιχειρήσεων και τουριστικών υποδομών, ειδικές μορφές τουρισμού και άλλες διατάξεις».

10. Την υπ' αρ. Υ197/2016 απόφαση του Πρωθυπουργού «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομίας και Ανάπτυξης Αλέξανδρο Χαρίτση» (Β' 3722), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με την υπ' αρ. Υ226/2016 όμοια.

11. Την υπ' αρ. Υ29/2015 απόφαση του Πρωθυπουργού «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών Γεώργιο Χουλιαράκη» (Β' 2168).

12. Το γεγονός ότι από την παρούσα δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Άρθρο 1
Πεδίο Εφαρμογής

Η παρούσα απόφαση ορίζει και περιγράφει τη διαδικασία γνωστοποίησης στη Διοίκηση της λειτουργίας των κολυμβητικών δεξαμενών εντός των τουριστικών καταλυμάτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 του ν. 4442/2016 και εξειδικεύονται στο Παράρτημα Ι της παρούσης.

Άρθρο 2
Γνωστοποίηση

1. Οι κολυμβητικές δεξαμενές εντός τουριστικών καταλυμάτων λειτουργούν μετά την υποβολή γνωστοποίησης κατά την έννοια του άρθρου 5 του ν. 4442/2016. Όπου στην κείμενη νομοθεσία αναφέρεται η άδεια λειτουργίας, ή οποιαδήποτε άλλη διαδικασία έναρξης λειτουργίας των κολυμβητικών δεξαμενών του άρθρου 1 της παρούσας, εφεξής νοείται η γνωστοποίηση.

2. Όταν υπάρχουν περισσότερες της μιας κολυμβητικές δεξαμενές εντός του ίδιου τουριστικού καταλύματος, υποβάλλεται κοινό έντυπο γνωστοποίησης, στο οποίο περιγράφεται αναλυτικά μία εκάστη κολυμβητική δεξαμενή.

Άρθρο 3
Περιεχόμενο Γνωστοποίησης

1. Περιεχόμενο της γνωστοποίησης αποτελούν:
α) τα στοιχεία για το φορέα δραστηριότητας του καταλύματος εντός του οποίου λειτουργεί η κολυμβητική δεξαμενή όπως και τα στοιχεία της υπεύθυνης -για την λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής- επιχείρησης, όταν αυτή δεν συμπίπτει με τον φορέα δραστηριότητας του καταλύματος,
β) η ακριβής τοποθεσία του τουριστικού καταλύματος, ήτοι η διεύθυνση και οι γεωγραφικές συντεταγμένες,
γ) ο Κωδικός Αριθμός Δραστηριότητας (ΚΑΔ) του τουριστικού καταλύματος.

2. Το υπόδειγμα της γνωστοποίησης περιλαμβάνεται στο Παράρτημα II της παρούσας, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της.

Άρθρο 4
Διαδικασία Γνωστοποίησης

1. Για τη γνωστοποίηση λειτουργίας των κολυμβητικών δεξαμενών του άρθρου 1 υποβάλλεται είτε στην αρμόδια υπηρεσία τουρισμού, είτε σε οποιοδήποτε Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ), που λειτουργεί ως Ενιαίο Κέντρο Εξυπηρέτησης (ΕΚΕ), δήλωση του ενδιαφερόμενου με την οποία γνωστοποιεί την λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής, σύμφωνα με το Παράρτημα II της παρούσας. Όταν τεθεί σε εφαρμογή η λειτουργία του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Άσκησης Δραστηριότητας και Ελέγχων (ΟΠΣ-ΑΔΕ) του άρθρου 14 του ν. 4442/2016 για το τμήμα που αφορά τη γνωστοποίηση των κολυμβητικών δεξαμενών, η υποβολή της γνωστοποίησης γίνεται αποκλειστικά μέσω αυτού.

2. Κατά την υποβολή της γνωστοποίησης δεν συνυποβάλλονται τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής.

3. Μετά την ολοκλήρωση της υποβολής της γνωστοποίησης η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού ή το Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ) χορηγεί στον ενδιαφερόμενο αποδεικτικό υποβολής της γνωστοποίησης. Το αποδεικτικό υποβολής της γνωστοποίησης συνίσταται σε φωτοαντίγραφο της υποβληθείσας γνωστοποίησης στο οποίο εμφαίνεται ο αριθμός πρωτοκόλλου της γνωστοποίησης και ο μοναδικός αριθμός αυτής. Μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας γνωστοποίησης, ο ενδιαφερόμενος μπορεί να ξεκινήσει τη λειτουργία της δραστηριότητας.

4. Κατά την διάρκεια λειτουργίας, ο φορέας οφείλει να τηρεί φάκελο με τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής, τον οποίο οφείλει να επιδεικνύει όταν του ζητείται από τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές. Ο φάκελος περιλαμβάνει τα ακόλουθα:
α) Αποδεικτικό υποβολής της γνωστοποίησης του παραρτήματος II της παρούσας,
β) Βεβαίωση αρμόδιου διπλωματούχου μηχανικού μέλους TEE ή πτυχιούχου μηχανικού μέλους της ΕΕΤΕΜ σύμφωνα με τα επαγγελματικά του δικαιώματα ότι η κολυμβητική δεξαμενή είναι κατασκευασμένη κατά τρόπο άρτιο και σύμφωνα με τις ισχύουσες προδιαγραφές ηλεκτρομηχανολογικής επάρκειας.
γ) Υπεύθυνη δήλωση αρμόδιου διπλωματούχου μηχανικού μέλους TEE ή πτυχιούχου μηχανικού μέλους της ΕΕΤΕΜ ότι η κολυμβητική δεξαμενή πληροί τις ισχύουσες προδιαγραφές της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.3766/2009.
δ) Άδεια δόμησης ή βεβαίωση περαίωσης της διαδικασίας διατήρησης του χώρου σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3843/2010 ή του ν. 4178/2013, ή βεβαίωση υπαγωγής στις ρυθμίσεις του άρθρου 24 του ν.4014/2011.
ε) Σχεδιάγραμμα υπογεγραμμένο από διπλωματούχο μηχανικό μέλος Τεχνικού Επιμελητηρίου Ελλάδος (TEE), σύμφωνα με τα επαγγελματικά του δικαιώματα.
στ) Τεχνική Έκθεση Διπλωματούχου Μηχανικού μέλους TEE, σύμφωνα με τα επαγγελματικά του δικαιώματα, στην οποία θα περιλαμβάνονται αποκλειστικά τα παρακάτω στοιχεία:
- προέλευση νερού τροφοδοσίας,
- χωρητικότητα δεξαμενής, οριζόντιες διαστάσεις και βάθη αυτής,
- ρυθμός ανακυκλοφορίας ύδατος,
- φίλτρα (επιφάνεια διήθησης σε m2, διηθητική ικανότητα, αριθμός), αντλίες ανακυκλοφορίας τύπος, ιπποδύναμη, παροχή), εκκένωσης (αποχετευτική ικανότητα), αύλακες υπερχείλισης, σήμανση βάθους,
- περιγραφή του τρόπου διάθεσης υγρών αποβλήτων,
- απολύμανση, (τρόπος απολύμανσης, έλεγχος αλγοειδών, τρόπος ρύθμισης ΡΗ, έλεγχος υπολειμματικού χλωρίου),
- έλεγχος μικροβιολογικής ποιότητας νερού και εργαστηριακές εξετάσεις,
- μέτρα ασφαλείας λουσμένων, σωσίβια, κατάλογος τηλεφώνων έκτακτης ανάγκης, σήμανση, κλίση πυθμένα,
- ορισμός Υπευθύνου Ασφαλείας με αναφορά στα καθήκοντα του σχετικά με την εξασφάλιση της παροχής πρώτων βοηθειών σε λουόμενους κατά τη λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής,
ζ) Υπεύθυνη Δήλωση του φορέα εκμετάλλευσης ότι πληρούνται οι κανόνες ασφαλείας, σύμφωνα με την Υγειονομική διάταξη Π/443/1973 (Β'87) όπως τροποποιήθηκε με την Γ4/1150/1976 (Β'937) και την ΔΥΓ2/80825/2005 (Β'120) κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών και Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης.
Σε περίπτωση γνωστοποίησης για περισσότερες κολυμβητικές δεξαμενές στο ίδιο ξενοδοχειακό κατάλυμα, τα ως άνω δικαιολογητικά τηρούνται ξεχωριστά για εκάστη δεξαμενή.

5. Η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού διαβιβάζει αμελλητί τη γνωστοποίηση στις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες υγείας και τις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες δόμησης, που πρέπει να λάβουν γνώση της έναρξης λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής.

6. Ο προβλεπόμενος έλεγχος της νόμιμης λειτουργίας των κολυμβητικών δεξαμενών διενεργείται εκ των υστέρων από τις αρμόδιες αρχές.

Άρθρο 5
Παράβολο

Για την υποβολή της γνωστοποίησης της παρούσας, καταβάλλεται παράβολο εκατό (100) ευρώ κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 11 του ν. 4442/2016.

Άρθρο 6
Μεταβολή Γνωστοποίησης

1. α) Αν πρόκειται να μεταβληθούν για οποιονδήποτε λόγο τα στοιχεία τα οποία έχουν γνωστοποιηθεί για τη λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής, ο φορέας υποχρεούται σε προηγουμένη γνωστοποίηση της επιδιωκόμενης μεταβολής μέσω του ΟΠΣ-ΑΔΕ. Μέχρι την ενεργοποίηση του ΟΠΣ-ΑΔΕ η γνωστοποίηση της επιδιωκόμενης μεταβολής υποβάλλεται με αναφορά στο μοναδικό αριθμό γνωστοποίησης, επιλέγοντας «Μεταβολή» σύμφωνα με το υπόδειγμα του Παραρτήματος II, στην αρμόδια υπηρεσία τουρισμού ή το Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ), σύμφωνα με το υπόδειγμα του Παραρτήματος II.
β) Σε περίπτωση αλλαγής φορέα δραστηριότητας σύμφωνα με το άρθρο 9 του ν. 4442/2016, ο παλαιός φορέας υποχρεούται σε γνωστοποίηση των στοιχείων του νέου φορέα μέσω του ΟΠΣ-ΑΔΕ. Ο νέος φορέας αποδέχεται τη μεταβολή μέσω του ΟΠΣ-ΑΔΕ. Μέχρι την ενεργοποίηση του ΟΠΣ-ΑΔΕ ο παλαιός και ο νέος φορέας της δραστηριότητας υποχρεούνται να προβούν ο καθένας αυτοτελώς σε γνωστοποίηση της μεταβολής εντός δέκα (10) ημερών από την αλλαγή με δήλωση των στοιχείων του νέου φορέα επιλέγοντας «Μεταβολή» στο έντυπο του Παραρτήματος II.
Η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού ή το Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ) χορηγεί στον ενδιαφερόμενο αποδεικτικό της μεταβολής γνωστοποίησης της κολυμβητικής δεξαμενής.

2. Η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού στη συνέχεια διαβιβάζει αμελλητί την μεταβολή της γνωστοποίησης στις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες υγείας και τις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες δόμησης, που πρέπει να λάβουν γνώση της μεταβολής.

3. Σε περίπτωση διακοπής λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής, ο φορέας υποβάλλει γνωστοποίηση διακοπής της λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής μέσω του ΟΠΣ-ΑΔΕ. Μέχρι την ενεργοποίηση του ΟΠΣ- ΑΔΕ η μεταβολή γνωστοποίησης υποβάλλεται στην αρμόδια υπηρεσία τουρισμού, είτε σε οποιοδήποτε Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ), που λειτουργεί ως Ενιαίο Κέντρο Εξυπηρέτησης (ΕΚΕ) σύμφωνα με το Παράρτημα II της παρούσας. Η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού ή το Κέντρο Εξυπηρέτησης Πολιτών (ΚΕΠ) χορηγεί στον ενδιαφερόμενο αποδεικτικό γνωστοποίησης διακοπής λειτουργίας της κολυμβητικής δεξαμενής.

4. Η αρμόδια υπηρεσία τουρισμού στη συνέχεια διαβιβάζει αμελλητί τη γνωστοποίηση διακοπής λειτουργίας στις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες υγείας και τις κατά τόπους αρμόδιες υπηρεσίες δόμησης, που πρέπει να λάβουν γνώση της διακοπής.

Άρθρο 7
Κυρώσεις

1. Στον φορέα εκμετάλλευσης της κολυμβητικής δεξαμενής για την παράλειψη υποβολής της ως άνω γνωστοποίησης του άρθρου 2 της παρούσας, επιβάλλεται πρόστιμο ύψους χιλίων (1.000) ευρώ.

2. Παράλειψη υποβολής της ως άνω μεταβολής γνωστοποίησης του άρθρου 6 της παρούσας, επάγεται επιβολή προστίμου ύψους πεντακοσίων (500) ευρώ.

3. Δήλωση αναληθών στοιχείων ως προς τα στοιχεία Α, Β και Γ της γνωστοποίησης επάγεται επιβολή προστίμου ύψους χιλίων (1.000) ευρώ. Δήλωση αναληθών στοιχείων ως προς τα στοιχεία Δ της γνωστοποίησης επάγεται επιβολή προστίμου ύψους πεντακοσίων (500) ευρώ. Δήλωση αναληθών στοιχείων ως προς τα στοιχεία του παραρτήματος της γνωστοποίησης επάγεται επιβολή προστίμου ύψους οκτακοσίων (800) ευρώ.

4. Το πρόστιμο δύναται να προσαυξάνεται ή να μειώνεται ως εξής:
α) Εάν διαπιστώνεται παράβαση καθ' υποτροπή εντός δύο ετών από τη διαπίστωση της προηγούμενης, το πρόστιμο προσαυξάνεται έως και χίλια ευρώ.
β) Εάν ο φορέας συνεργάζεται άμεσα και ανταποκρίνεται στη συμμόρφωση, το πρόστιμο μπορεί να μειώνεται κατά 25%. Εάν ο φορέας συνεργάζεται άμεσα και συμμορφώνεται εντός πέντε (5) ημερών, το πρόστιμο μπορεί να μειώνεται κατά 50%, εκτός από την περίπτωση που η παράβαση συνίσταται σε παράλειψη πρώτης γνωστοποίησης, οπότε εάν ο φορέας συνεργάζεται άμεσα και συμμορφώνεται εντός 5 ημερών, το πρόστιμο μπορεί να μειώνεται κατά 25%. Ειδικά στην περίπτωση που η παράβαση συνίσταται στη μη υποβολή του απαιτούμενου παραβόλου, εάν ο φορέας συνεργάζεται άμεσα και συμμορφώνεται εντός πέντε (5) ημερών, δεν επιβάλλεται πρόστιμο.

5. Πριν την επιβολή του προστίμου, καλείται ο φορέας της δραστηριότητας να εκθέσει εγγράφως τις απόψεις του εντός πέντε (5) ημερών από τη σχετική ειδοποίηση. Εφόσον η ως άνω προθεσμία παρέλθει άπρακτη, εκδίδεται η απόφαση επιβολής προστίμου και χωρίς τις απόψεις του φορέα.

6. Πέραν των προστίμων που προβλέπονται στις ως άνω 1, 2 και 3 παραγράφους του άρθρου αυτού, εφόσον κατά τον έλεγχο των αρμόδιων αρχών σε κολυμβητικές δεξαμενές διαπιστωθεί ότι ο φορέας δεν τηρεί στο φάκελο της επιχείρησης τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 4 της παρούσης δικαιολογητικά, ή έχει παραβιάσει οποιοδήποτε επιμέρους όρο και προϋπόθεση που προβλέπεται για τη λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής, απαγορεύεται η λειτουργία της κολυμβητικής δεξαμενής μέχρι συμμόρφωσης του φορέα με τις διατάξεις του ν. 4070/2012 και του ν. 3766/2009.

7. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η κύρωση της αφαίρεσης άδειας λειτουργίας κολυμβητικής δεξαμενής, νοείται εφεξής η διακοπή λειτουργίας και χρήσης της κολυμβητικής δεξαμενής με τη σφράγισή της.

Άρθρο 8
Έναρξη ισχύος

Η ισχύς της παρούσας αρχίζει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Η απόφαση αυτή με τα παραρτήματά της να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 8 Μαΐου 2017

Οι Υπουργοί

Αναπληρωτής Υπουργός Οικονομίας και Ανάπτυξης
ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΣ ΧΑΡΙΤΣΗΣ

Αναπληρωτής Υπουργός Οικονομικών
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΧΟΥΛΙΑΡΑΚΗΣ

Τουρισμού
ΕΛΕΝΑ ΚΟΥΝΤΟΥΡΑ

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

YVES BOT

της 19ης Ιανουαρίου 2017 (1)

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑680/15 και C‑681/15

Asklepios Kliniken Langen-Seligenstadt GmbH (C‑680/15),

Asklepios Dienstleistungsgesellschaft mbH (C‑681/15)

κατά

Ivan Felja,

Vittoria Graf

[αιτήσεις του Bundesarbeitsgericht (ομοσπονδιακού δικαστηρίου εργατικών διαφορών, Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2001/23/EΚ – Άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3 – Διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως – Ρήτρα συμβάσεως εργασίας παραπέμπουσα στους όρους εργασίας που προβλέπονται σε συλλογική σύμβαση και στις μεταγενέστερες της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως τροποποιήσεις των όρων αυτών»






1.        Οι υπό κρίση αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 3 της οδηγίας 2001/23/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Μαρτίου 2001, περί προσεγγίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, σχετικά με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, εγκαταστάσεων ή τμημάτων εγκαταστάσεων ή επιχειρήσεων (2), και του άρθρου 16 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

2.        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο ένδικων διαφορών μεταξύ, αφενός, του Ivan Felja και της Vittoria Graf (στο εξής: ενάγοντες) και, αφετέρου, των Asklepios Kliniken Langen-Seligenstadt GmbH και Asklepios Dienstleistungsgesellschaft mbH (στο εξής: Asklepios), σχετικά με την εφαρμογή συλλογικής συμβάσεως.

3.        Κατόπιν της εκδόσεως των αποφάσεων της 9ης Μαρτίου 2006, Werhof (C‑499/04, EU:C:2006:168, στο εξής: απόφαση Werhof), και της 18ης Ιουλίου 2013, Alemo-Herron κ.λπ. (C‑426/11, EU:C:2013:521, στο εξής: απόφαση Alemo-Herron κ.λπ.), η γενική προβληματική την οποία εγείρει η παρούσα υπόθεση έγκειται στο κατά πόσον είναι δυνατόν ο διάδοχος εργοδότης, κατόπιν της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως, να υποχρεωθεί να εφαρμόσει τους όρους εργασίας που απορρέουν από συλλογικές συμβάσεις οι οποίες συνομολογήθηκαν μετά τη μεταβίβαση αυτή.

4.        Η ιδιομορφία των προμνημονευθεισών αποφάσεων καθώς και της υπό κρίση υποθέσεως έγκειται στο ότι η εφαρμογή των συλλογικών συμβάσεων στις εργασιακές σχέσεις μεταξύ εργοδότη και των μισθωτών του είναι το αποτέλεσμα παραπομπής στις εν λόγω συμβάσεις την οποία περιέχουν οι συμβάσεις εργασίας.

5.         Οι συμβάσεις εργασίας μπορούν, πράγματι, να περιλαμβάνουν δύο τύπους ρητρών παραπομπής, είτε στατικού είτε δυναμικού χαρακτήρα.

6.        Οι ρήτρες αυτές λειτουργούν στατικά ή δυναμικά, αναλόγως του αν παραπέμπουν μόνο σε συγκεκριμένη ισχύουσα συλλογική σύμβαση ή και στις μελλοντικές τροποποιήσεις της συμβάσεως αυτής.

7.        Οι στατικές ρήτρες παραπέμπουν, επομένως, σε συγκεκριμένη συλλογική σύμβαση, μόνον στην εκδοχή που ισχύει κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως.

8.        Αντιθέτως, όταν εντάσσουν στη σύμβαση εργασίας δυναμική ρήτρα, τα συμβαλλόμενα μέρη συνομολογούν ότι ορισμένες ουσιαστικές διατάξεις στη σχέση εργασίας που υφίσταται μεταξύ τους πρέπει να προκύπτουν κατά δυναμικό τρόπο από εξωτερικό νομικό πλαίσιο και να συνεχίσουν να εξελίσσονται. Επομένως, οι εφαρμοστέοι όροι εργασίας αντιστοιχούν στις συλλογικές συμβάσεις που αποτελούν αντικείμενο περιοδικής διαπραγματεύσεως από τις αρμόδιες οργανώσεις.

9.        Η ένταξη ρητρών αυτού του τύπου στις συμβάσεις εργασίας εξηγείται, στο πλαίσιο του γερμανικού δικαίου, από τη μέριμνα να διασφαλιστούν δικαιώματα στους μισθωτούς, ανεξαρτήτως του αν αυτοί ανήκουν σε συνδικαλιστική οργάνωση.

10.      Αυτές οι ρήτρες παραπομπής παρέχουν επομένως τη δυνατότητα στους εργοδότες που ανήκουν σε εργοδοτική ένωση η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε κλαδική συλλογική σύμβαση να την εφαρμόσει και στους μισθωτούς που δεν είναι μέλη συνδικαλιστικής οργανώσεως.

11.      Αυτές οι ρήτρες παραπομπής καθιστούν επίσης δυνατή στους εργοδότες οι οποίοι δεν ανήκουν σε εργοδοτική ένωση που διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε συλλογική σύμβαση την οικειοθελή εφαρμογή της στους μισθωτούς (είτε είναι μέλη συνδικαλιστικής οργανώσεως είτε όχι).

12.      Αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως είναι η τελευταία αυτή κατηγορία περιπτώσεων: μεταβιβάζων ο οποίος δεν ανήκει σε εργοδοτική ένωση που διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε συλλογική σύμβαση επέλεξε να εντάξει σε συμβάσεις εργασίας των μισθωτών του ρήτρα παραπομπής σε αυτή τη συλλογική σύμβαση. Η εν λόγω ρήτρα παραπομπής έχει δυναμικό χαρακτήρα, στο μέτρο που αφορά τις μελλοντικές τροποποιήσεις της εν λόγω συλλογικής συμβάσεως.

13.      Κατόπιν της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως του μεταβιβάζοντος, ο διάδοχος εργοδότης φρονεί ότι δεν είναι υποχρεωμένος να εφαρμόσει τους όρους εργασίας που απορρέουν από τις μεταγενέστερες της μεταβιβάσεως τροποποιήσεις της συλλογικής συμβάσεως.

14.      Το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί αν, υπό τις συνθήκες αυτές, ο δυναμικός χαρακτήρας της ρήτρας παραπομπής αντιβαίνει προς την οδηγία 2001/23. Με άλλα λόγια, απαγορεύει η οδηγία αυτή να υποχρεούται ο διάδοχος εργοδότης να εφαρμόσει τους όρους εργασίας που απορρέουν από τις μελλοντικές τροποποιήσεις της συλλογικής συμβάσεως στην οποία παραπέμπουν οι συμβάσεις εργασίας;

15.      Με τις προτάσεις αυτές θα δώσω καταφατική απάντηση στο εν λόγω ερώτημα.

I –    Το νομικό πλαίσιο

 Α –Το δίκαιο της Ένωσης

16.      Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2001/23, η οποία αντικαθιστά και κωδικοποιεί την οδηγία 77/187/ΕΟΚ (3), προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε μεταβίβαση επιχείρησης, εγκατάστασης ή τμήματος επιχείρησης ή εγκατάστασης σε άλλον εργοδότη, ως αποτέλεσμα [συμφωνίας περί μεταβίβασης] ή συγχώνευσης.»

17.      Το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του [μεταβιβάζοντος], που απορρέουν από σύμβαση εργασίας ή από εργασιακή σχέση υφισταμένη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, μεταβιβάζονται, διά της μεταβιβάσεως αυτής, στον [διάδοχο εργοδότη].

[...]

3.      Μετά τη μεταβίβαση, ο [διάδοχος εργοδότης] εξακολουθεί να τηρεί τους συμφωνηθέντες με συλλογική σύμβαση όρους εργασίας, ως αυτοί εφαρμόζονται και έναντι του [μεταβιβάζοντος], σύμφωνα με τη σύμβαση, μέχρι την ημερομηνία της καταγγελίας ή λήξεως της συλλογικής συμβάσεως ή της ενάρξεως της ισχύος ή εφαρμογής άλλης συλλογικής συμβάσεως.

Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την περίοδο τηρήσεως των εν λόγω όρων εργασίας, υπό την αίρεση ότι η περίοδος αυτή δεν θα είναι κατώτερη του έτους.

[…]»

18.      Το άρθρο 8 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να εφαρμό[ζ]ουν ή να εισάγουν ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους νομοθετικές, κανονιστικές ή διοικητικές διατάξεις ή να προωθούν ή επιτρέπουν την εφαρμογή ευνοϊκότερων για τους εργαζομένους συλλογικών συμβάσεων ή συμφωνιών που συνάπτονται μεταξύ των [κοινωνικών] εταίρων.»

 Β –Το γερμανικό δίκαιο

19.      Στη Γερμανία, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις σε περίπτωση μεταβιβάσεως εγκαταστάσεως ρυθμίζονται από το άρθρο 613a του Bürgerliches Gesetzbuch (Αστικού Κώδικα, στο εξής: BGB), του οποίου η παράγραφος 1 ορίζει τα εξής:

«Όταν μια εγκατάσταση ή μέρος της εγκαταστάσεως μεταβιβάζεται βάσει σχετικής δικαιοπραξίας σε άλλον κύριο, ο δεύτερος υποκαθίσταται στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος εκ των συμβάσεων εργασίας που ισχύουν κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως. Σε περίπτωση κατά την οποία αυτά τα δικαιώματα και υποχρεώσεις διέπονται από τους νομικούς κανόνες συλλογικής συμβάσεως ή συμφωνίας με επιχείρηση, καθίστανται αναπόσπαστο μέρος της συμβάσεως εργασίας μεταξύ του νέου κυρίου και των εργαζομένων και δεν μπορούν να τροποποιηθούν σε βάρος των δευτέρων πριν από το πέρας ενός έτους υπολογιζομένου από την ημερομηνία της μεταβιβάσεως. Η δεύτερη φράση δεν τυγχάνει εφαρμογής όταν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του νέου κυρίου διέπονται από τις διατάξεις άλλης συλλογικής συμβάσεως ή από άλλη συμφωνία με επιχείρηση. Πριν από την εκπνοή της προβλεπομένης στη δεύτερη φράση προθεσμίας, αυτά τα δικαιώματα και υποχρεώσεις μπορούν να τροποποιηθούν εάν η συλλογική σύμβαση ή η συμφωνία με επιχείρηση έχει πλέον παύσει να τυγχάνει εφαρμογής ή ελλείψει αμοιβαίας υποχρεώσεως συμμορφώσεως προς άλλη συλλογική σύμβαση της οποίας η εφαρμογή έχει συμφωνηθεί μεταξύ του νέου κυρίου και των εργαζομένων.»

II – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

20.      Οι ενάγοντες απασχολούνται στο νοσοκομείο του Dreieich-Lange (Γερμανία) ως επιστάτης/κηπουρός από το 1978 και ως νοσηλεύτρια από το 1986, αντιστοίχως. Μετά τη μεταβίβαση, το 1995, του νοσοκομείου από το διαμέρισμα του Offenbach (Γερμανία), που είναι οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως (δήμος), σε μια GmbH (εταιρία περιορισμένης ευθύνης) ιδιωτικού δικαίου, το τμήμα της εγκαταστάσεως στο οποίο απασχολούνται οι ενάγοντες μεταβιβάσθηκε το 1997 στην επιχείρηση KLS Facility Management GmbH (στο εξής: KLS FM).

21.      Η KLS FM, η οποία δεν ήταν μέλος εργοδοτικής ενώσεως, συνομολόγησε, με ατομική σύμβαση εργασίας, με τους ενάγοντες ότι η εργασιακή σχέση θα ρυθμιζόταν –όπως και πριν από τη μεταβίβαση– από την Bundesmanteltarifvertrag für Arbeiter gemeindlicher Verwaltungen und Betriebe (συλλογική σύμβαση εργασίας συναφθείσα για τον δημόσιο τομέα, στο εξής: BMT‑G II) καθώς και από τις συλλογικές συμβάσεις που θα την συμπλήρωναν, τροποποιούσαν και αντικαθιστούσαν.

22.      Στη συνέχεια, η KLS FM εντάχθηκε στον όμιλο Asklepios. Στον όμιλο αυτό ανήκουν πολλές επιχειρήσεις του νοσοκομειακού τομέα.

23.      Την 1η Ιουλίου 2008 το τμήμα εγκαταστάσεως στο οποίο απασχολούνταν οι ενάγοντες μεταβιβάσθηκε από την KLS FM σε άλλη εταιρία του ομίλου, συγκεκριμένα δε την Asklepios. Η εταιρία αυτή επίσης δεν δεσμευόταν ούτε δεσμεύεται μέχρι σήμερα διά της συμμετοχής σε εργοδοτική ένωση από την BMT‑G II ούτε από την Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (συλλογική σύμβαση για τους δημοσίους υπαλλήλους, στο εξής: TVöD), η οποία την αντικαθιστά από την 1η Οκτωβρίου 2005, ούτε από την Tarifvertrag zur Überleitung der Beschäftigten der kommunalen Arbeitgeber in den TVöD und zur Regelung des Übergangsrechts (συλλογική σύμβαση περί των όρων μεταβάσεως στο νέο σύστημα αμοιβών των συμβασιούχων υπαλλήλων των οργανισμων τοπικής αυτοδιοικήσεως σύμφωνα με την TVöD και περί μεταβατικών διατάξεων, στο εξής: TVÜ‑VKA).

24.      Οι ενάγοντες ζήτησαν από τα δικαστήρια να αναγνωρίσουν ότι οι διατάξεις της TVöD και των συλλογικών συμβάσεων που τη συμπληρώνουν, όπως αυτές της TVÜ‑VKA, εφαρμόζονται στη εργασιακή σχέση τους, όπως έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν αντιστοίχως, δηλαδή τυγχάνουν δυναμικής εφαρμογής.

25.      Η Asklepios υποστήριξε ότι η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο έννομη συνέπεια της δυναμικής εφαρμογής των κανόνων των συλλογικών συμβάσεων των δημοσίων υπαλλήλων στις οποίες παραπέμπει η σύμβαση εργασίας αντιβαίνει στην οδηγία 2001/23 και στο άρθρο 16 του Χάρτη. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα, κατά την ίδια, μετά τη μεταβίβαση, στη στατική και μόνον εφαρμογή στην εργασιακή σχέση των όρων εργασίας που συνομολογήθηκαν με τη σύμβαση εργασίας και αντλούνται από τις συλλογικές συμβάσεις που παρατίθενται στην εν λόγω σύμβαση.

26.      Τα κατώτερα δικαστήρια δέχθηκαν τις αγωγές που άσκησαν οι ενάγοντες.

27.      Το Bundesarbeitsgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο εργατικών διαφορών, Γερμανία), το οποίο επελήφθη αιτήσεως αναιρέσεως, ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:

«Ι.

1.      Αντιβαίνει στο άρθρο 3 της οδηγίας 2001/23 εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως ή εγκαταστάσεως, όλοι οι όροι εργασίας που ο μεταβιβάζων και ο εργαζόμενος έχουν συμφωνήσει με ατομική σύμβαση και στο πλαίσιο της ιδιωτικής αυτονομίας μεταφέρονται αμετάβλητοι στον διάδοχο εργοδότη, ως εάν να είχε συνάψει ο ίδιος ατομική σύμβαση με τον εργαζόμενο, όταν το εθνικό δίκαιο προβλέπει για τον διάδοχο δυνατότητες προσαρμογής των όρων εργασίας, τόσο από κοινού με τον εργαζόμενο, όσο και μονομερώς;

2.Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος εν γένει ή εν μέρει για συγκεκριμένη ομάδα ατομικώς συμφωνηθέντων όρων εργασίας από τη σύμβαση εργασίας μεταξύ μεταβιβάζοντος και εργαζομένου:

Προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου 3 της οδηγίας 2001/23 ότι συγκεκριμένοι όροι εργασίας που μεταβιβάζων και εργαζόμενος έχουν συμφωνήσει στο πλαίσιο της ιδιωτικής αυτονομίας πρέπει να εξαιρούνται από την αμετάβλητη μεταβίβαση στον διάδοχο και να υπόκεινται σε προσαρμογή εκ μόνης της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως ή εγκαταστάσεως;

3.Εάν, με γνώμονα τις απαντήσεις του Δικαστηρίου επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος, προκύπτει ότι στον διάδοχο δεν μεταφέρεται αμετάβλητη συμφωνηθείσα με ατομική σύμβαση ρήτρα παραπομπής, δυνάμει της οποίας συγκεκριμένες ρυθμίσεις συλλογικής συμβάσεως καθίστανται κατά τρόπο δυναμικό, στο πλαίσιο της ιδιωτικής αυτονομίας, περιεχόμενο της ατομικής συμβάσεως:

α)Ισχύει το ανωτέρω και σε περίπτωση που ούτε ο μεταβιβάζων ούτε ο διάδοχος είναι ή ανήκουν στους συμβαλλομένους συλλογικής συμβάσεως εργασίας, ήτοι εάν οι απορρέουσες από συλλογική σύμβαση ρυθμίσεις δεν θα εφαρμόζονταν στη σχέση εργασίας με τον μεταβιβάζοντα ούτε προ της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως ή εγκαταστάσεως χωρίς τη συνομολόγηση ρήτρας παραπομπής με ατομική σύμβαση στο πλαίσιο της ιδιωτικής αυτονομίας;

β)Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του ερωτήματος αυτού:

Ισχύει το ανωτέρω και σε περίπτωση που μεταβιβάζων και διάδοχος εργοδότης αποτελούν επιχειρήσεις του ιδίου ομίλου;

II.

Αντιβαίνει στο άρθρο 16 του [Χάρτη] εθνική ρύθμιση που έχει θεσπιστεί για τη μεταφορά της οδηγίας 77/187 ή 2001/23 στην εσωτερική έννομη τάξη, σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως ή εγκαταστάσεως, ο διάδοχος εξακολουθεί να δεσμεύεται από τους όρους εργασίας που μεταβιβάζων και εργαζόμενος είχαν συνομολογήσει προ της εν λόγω μεταβιβάσεως με ατομική σύμβαση και στο πλαίσιο της ιδιωτικής αυτονομίας, ως εάν να τους είχε συμφωνήσει ο ίδιος ο διάδοχος, όταν οι εν λόγω όροι ενσωματώνουν στη σύμβαση εργασίας κατά δυναμικό τρόπο συγκεκριμένες ρυθμίσεις συλλογικής συμβάσεως, οι οποίες ειδάλλως δεν θα είχαν ισχύ στη σχέση εργασίας, λαμβανομένου υπόψη ότι το εθνικό δίκαιο προβλέπει δυνατότητες προσαρμογής των όρων εργασίας για τον διάδοχο, τόσο από κοινού με τον εργαζόμενο, όσο και μονομερώς;»

III – Η ανάλυσή μου

28.      Με τα ερωτήματά του, τα οποία προσήκει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν το άρθρο 3 της οδηγίας 2001/23, εξεταζόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 16 του Χάρτη, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνικός κανόνας ο οποίος προβλέπει ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως εγκαταστάσεως, η διατήρηση των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν για τον μεταβιβάζοντα από σύμβαση εργασίας επεκτείνεται στη ρήτρα τέτοιας συμβάσεως, η οποία παραπέμπει κατά τρόπο δυναμικό στους όρους εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση, όταν το εθνικό δίκαιο προβλέπει, υπέρ του διαδόχου εργοδότη, δυνατότητες προσαρμογής τόσο συναινετικής όσο και μονομερούς. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει το γεγονός ότι, αφενός, ούτε ο μεταβιβάζων ούτε ο διάδοχος είναι, άμεσα ή έμμεσα, συμβαλλόμενα μέρη στην επίμαχη συλλογική σύμβαση και, αφετέρου, ο μεταβιβάζων και ο διάδοχος είναι επιχειρήσεις του ιδίου ομίλου.

 Α –Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

29.      Θεωρώ αναγκαίο, εκ προοιμίου, να επανέλθω στα δύο νομολογιακά προηγούμενα που συνιστούν οι αποφάσεις Werhof και Alemo-Herron κ.λπ.

1.      Η απόφαση Werhof

30.      Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η ως άνω απόφαση είχε ως αντικείμενο σύμβαση εργασίας, η οποία, όσον αφορά τη μισθολογική εξέλιξη, παρέπεμπε σε ισχύουσα συλλογική σύμβαση, την οποία είχε διαπραγματευθεί και υπογράψει εργοδοτική ένωση στην οποία ήταν μέλος η μεταβιβάζουσα επιχείρηση, όχι όμως ο διάδοχος εργοδότης. Η επίμαχη στην υπόθεση εκείνη συμβατική ρήτρα ήταν στατικής φύσεως, δηλαδή παρέπεμπε στην τότε ισχύουσα ειδική συλλογική σύμβαση και όχι στις συλλογικές συμβάσεις που θα τη διαδέχονταν στο μέλλον.

31.      Μετά τη μεταβίβαση του τμήματος της εγκαταστάσεως στο οποίο εργαζόταν ο H. Werhof, συνήφθη νέα συλλογική σύμβαση. Δεδομένου ότι η σύμβαση αυτή προέβλεπε μισθολογική αύξηση, ο H. Werhof ζήτησε να αναγνωρισθεί ότι ο εργοδότης του ήταν υποχρεωμένος να εφαρμόσει στην περίπτωσή του την εν λόγω μισθολογική αύξηση.

32.      Υποστήριξε, συγκεκριμένα, ότι, όταν μια ατομική σύμβαση εργασίας περιλαμβάνει ρήτρα παραπομπής στις συλλογικές συμβάσεις οι οποίες συνομολογούνται στο πλαίσιο συγκεκριμένου κλάδου, η ρήτρα αυτή έχει οπωσδήποτε «δυναμικό» χαρακτήρα και παραπέμπει, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, στις συλλογικές συμβάσεις οι οποίες συνομολογούνται μετά την ημερομηνία μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως.

33.      Το Δικαστήριο δεν ακολούθησε την προσέγγιση αυτή. Έκρινε, αντιθέτως, ότι η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι, όταν η σύμβαση εργασίας παραπέμπει σε συλλογική σύμβαση δεσμεύουσα τον μεταβιβάζοντα, δεν απαγορεύει να μη δεσμεύεται ο διάδοχος, ο οποίος δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος σε τέτοια συλλογική σύμβαση, από συλλογικές συμβάσεις μεταγενέστερες εκείνης που ίσχυε κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως της εγκαταστάσεως.

34.      Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο υιοθέτησε την ακόλουθη συλλογιστική.

35.      Το Δικαστήριο επισήμανε, κατ’ αρχάς, ότι συμβατική ρήτρα παραπομπής όπως η επίμαχη στην υπόθεση εκείνη αποτελεί αντικείμενο του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187. Επομένως, δυνάμει της εν λόγω οδηγίας, «τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από συλλογική σύμβαση στην οποία παραπέμπει η σύμβαση εργασίας μεταβιβάζονται αυτοδικαίως στον νέο κύριο της επιχειρήσεως, έστω και αν [...] ο τελευταίος δεν μετέχει σε καμία συλλογική σύμβαση. Συνεπώς, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από συλλογική σύμβαση εξακολουθούν να δεσμεύουν τον νέο κύριο της εγκαταστάσεως μετά τη μεταβίβασή της» (4).

36.      Επομένως, είναι σαφές ότι, κατά το Δικαστήριο, επί τη βάσει ακριβώς του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από συλλογική σύμβαση στην οποία παραπέμπει ρήτρα που περιλαμβάνεται σε σύμβαση εργασίας μεταβιβάζονται στον διάδοχο εργοδότη.

37.      Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, το Δικαστήριο έπρεπε, στη συνέχεια, να καθορίσει αν, λαμβανομένων υπόψη των κανόνων που περιλαμβάνονταν στην οδηγία 77/187, αυτό το είδος ρητρών έπρεπε να ερμηνευθεί ως παραπέμπον στη συλλογική σύμβαση που ίσχυε για τον μεταβιβάζοντα κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως, ή, ευρύτερα, στις μεταγενέστερες εξελίξεις της συμβάσεως αυτής.

38.      Το Δικαστήριο διατύπωσε τότε πλείονες κανόνες, οι οποίοι, όπως θα δούμε, είναι απολύτως πρόσφοροι για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesarbeitsgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο εργατικών διαφορών) στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως.

39.      Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε σαφώς ότι, «[γ]ια την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας [77/187], ρήτρα παραπέμπουσα σε συλλογική σύμβαση δεν μπορεί να έχει περιεχόμενο ευρύτερο εκείνου της συμβάσεως στην οποία παραπέμπει. Κατά συνέπεια, πρέπει να ληφθεί υπόψη η παράγραφος 2 του άρθρου 3 της οδηγίας, που προβλέπει περιορισμούς στην αρχή της δυνατότητας εφαρμογής [αυτής] της συλλογικής συμβάσεως στην οποία παραπέμπει η σύμβαση εργασίας» (5).

40.      Επομένως, το Δικαστήριο διατυπώνει τον κανόνα ότι, όταν ανακύπτει ζήτημα συμβατικής ρήτρας παραπομπής στους όρους εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση, μολονότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187 συνιστά σαφώς το έρεισμα της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων στον διάδοχο εργοδότη, η διάταξη αυτή, πάντως, πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23. Υπενθυμίζω συναφώς ότι η διάταξη αυτή προβλέπει την προσωρινή διατήρηση των όρων εργασίας που απορρέουν από τις συλλογικές συμβάσεις σε περίπτωση μεταβιβάσεως εγκαταστάσεως.

41.      Βάσει του γράμματος του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/187, συνάγεται, κατά το Δικαστήριο, αφενός, ότι οι όροι εργασίας που διέπονται από συλλογική σύμβαση «διατηρούνται μόνον έως την ημερομηνία καταγγελίας της ή λήξεως της ισχύος της, ή έως την έναρξη της ισχύος ή την εφαρμογή άλλης συλλογικής συμβάσεως. Επομένως, ουδόλως προκύπτει από το κείμενο της οδηγίας ότι ο νομοθέτης [της Ένωσης] θέλησε να δεσμεύσει τον [διάδοχο εργοδότη] με άλλες συλλογικές συμβάσεις πέραν αυτής που ίσχυε κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως και, κατά συνέπεια, να επιβάλει μεταγενέστερη τροποποίηση των όρων εργασίας διά της εφαρμογής νέας συλλογικής συμβάσεως συναφθείσας μετά τη μεταβίβαση» (6).

42.      Το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι «[α]υτή η εκτίμηση είναι, εξάλλου, σύμφωνη προς τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας, που περιορίζεται στη διατήρηση των υφισταμένων κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως δικαιωμάτων και υποχρεώσεων των εργαζομένων. Αντιθέτως, πρόθεση της οδηγίας [77/187] δεν ήταν να προστατεύσει απλές προσδοκίες και, ως εκ τούτου, τα υποθετικά οφέλη που προκύπτουν από τις μεταγενέστερες εξελίξεις των συλλογικών συμβάσεων» (7).

43.      Αφετέρου, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, όπως μνημονεύεται στο ίδιο το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/187, «τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίσουν τον χρόνο διατηρήσεως των όρων εργασίας που απορρέουν από τη συλλογική σύμβαση, υπό τον όρο ότι ο χρόνος αυτός δεν μπορεί να είναι βραχύτερος του έτους» (8).

44.      Το Δικαστήριο διευκρίνισε, επιπλέον, ότι «ναι μεν, σύμφωνα προς τον σκοπό της οδηγίας, πρέπει να προστατεύονται τα συμφέροντα των εργαζομένων τους οποίους αφορά η μεταβίβαση, δεν μπορούν όμως να αγνοηθούν και τα συμφέροντα του [διαδόχου εργοδότη], ο οποίος θα πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβαίνει στις αλλαγές και τις προσαρμογές που είναι αναγκαίες για τη συνέχιση της δραστηριότητάς του» (9).

45.      Το Δικαστήριο αντιμετώπισε, στη συνέχεια, το αίτημα του εφεσείοντος να ερμηνευθεί η συμβατική ρήτρα κατά δυναμικό τρόπο σε συνδυασμό με την ελευθερία του συνεταιρίζεσθαι του διαδόχου εργοδότη.

46.      Το Δικαστήριο έκρινε, συναφώς, ότι «η “στατική” ερμηνεία της εν λόγω ρήτρας [...] καθιστά δυνατή την αποφυγή της δεσμεύσεως του [διαδόχου κυρίου] της εγκαταστάσεως, ο οποίος δεν μετέχει στη συλλογική σύμβαση, από τις μελλοντικές εξελίξεις της συμβάσεως αυτής. Έτσι, διασφαλίζεται πλήρως το δικαίωμά του του μη συνεταιρίζεσθαι» (10). Υπό τις συνθήκες αυτές, «ο [εκκαλών] δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι μια ρήτρα που περιλαμβάνεται σε ατομική σύμβαση εργασίας και παραπέμπει στις συλλογικές συμβάσεις που συνάπτονται σε ορισμένο κλάδο είναι αναγκαστικά “δυναμικής φύσεως” και παραπέμπει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας [77/187], στις συλλογικές συμβάσεις που συνάπτονται μετά την ημερομηνία μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως» (11).

47.      Επί τη βάσει της συλλογιστικής αυτής, το Δικαστήριο κατέληξε στη λύση της οποίας γίνεται μνεία στο σημείο 33 των προτάσεων αυτών.

48.      Μολονότι το Δικαστήριο, λαμβανομένου υπόψη του πλαισίου εντός του οποίου ερωτήθηκε, δεν έφτασε μέχρι του σημείου να αποφανθεί ότι το άρθρο 3 της οδηγίας 77/187 απαγορεύει να μπορούν μεταγενέστερες της μεταβιβάσεως εγκαταστάσεως συλλογικές συμβάσεις να αντιταχθούν στον διάδοχο, το σκεπτικό που αναπτύσσει περιέχει ψήγματα της λύσεως αυτής, η οποία, άλλωστε, θα υιοθετηθεί αργότερα με την απόφαση Alemo-Herron κ.λπ. Πάντως, όπως θα εκθέσω, το Δικαστήριο, για να καταλήξει στη λύση αυτή, αναπτύσσει διαφορετική συλλογιστική.

2.      Η απόφαση Alemo-Herron κ.λπ.

49.      Στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η ως άνω απόφαση, ένα από τα τοπικά συμβούλια του Λονδίνου μεταβίβασε την υπηρεσία «ψυχαγωγίας» σε επιχείρηση του ιδιωτικού τομέα, η οποία ενσωμάτωσε τους εργαζομένους στην υπηρεσία αυτή στο προσωπικό της. Στη συνέχεια, η επιχείρηση αυτή μεταβίβασε με τη σειρά της την εν λόγω υπηρεσία σε άλλη επιχείρηση του ιδιωτικού τομέα.

50.      Κατά τον χρόνο που η υπηρεσία «ψυχαγωγίας» ανήκε στον δημόσιο τομέα, στους εργαζομένους της υπηρεσίας αυτής εφαρμόζονταν οι όροι εργασίας που προέκυπταν από την περιοδική διαπραγμάτευση στο πλαίσιο του NJC, το οποίο είναι όργανο συλλογικής διαπραγματεύσεως για τον τομέα της τοπικής αυτοδιοικήσεως. Η υποχρέωση εφαρμογής των συμφωνιών που προκύπτουν από τη διαπραγμάτευση στο πλαίσιο του NJC δεν απέρρεε από τον νόμο, αλλά από ρήτρα των συμβάσεων εργασίας.

51.      Κατόπιν της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως, συνήφθη νέα συμφωνία στο πλαίσιο της NJC. Η επιχείρηση προς την οποία έγινε η μεταβίβαση έκρινε ότι η νέα αυτή συμφωνία δεν τη δέσμευε, λόγω του ότι είναι μεταγενέστερη της μεταβιβάσεως, και, κατά συνέπεια, αρνήθηκε να χορηγήσει στους εργαζομένους τις μισθολογικές αυξήσεις που απέρρεαν από αυτή, με το αιτιολογικό ότι η συμφωνία συνήφθη μετά τη μεταβίβαση.

52.      Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των εργαζομένων και της επιχειρήσεως προς την οποία έγινε η μεταβίβαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 3 της οδηγίας 2001/23 έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους προβλέπουσα ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως, ισχύουν έναντι του διαδόχου εργοδότη οι ρήτρες δυναμικής παραπομπής σε συλλογικές συμβάσεις των οποίων η διαπραγμάτευση και η σύναψη είναι μεταγενέστερες της ημερομηνίας της μεταβιβάσεως, στην περίπτωση που αυτός δεν έχει τη δυνατότητα συμμετοχής στη διαδικασία διαπραγματεύσεως αυτών των συλλογικών συμβάσεων εργασίας που συνάπτονται μετά τη μεταβίβαση.

53.      Για να καταλήξει στη λύση αυτή, το Δικαστήριο υπενθύμισε, κατ’ αρχάς, ότι από την απόφασή του Werhof προκύπτει ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187 έχει την έννοια ότι, όταν η σύμβαση εργασίας παραπέμπει σε συλλογική σύμβαση δεσμεύουσα τον μεταβιβάζοντα, δεν απαγορεύει να μη δεσμεύεται ο διάδοχος εργοδότης, ο οποίος δεν μετέχει σε τέτοια συλλογική σύμβαση, από συλλογικές συμβάσεις μεταγενέστερες εκείνης που ίσχυε κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως.

54.      Δεδομένου ότι η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει να προβλέπει το εθνικό δίκαιο ότι ρήτρα παραπομπής έχει αποκλειστικά στατικό χαρακτήρα, το Δικαστήριο εξέτασε, στη συνέχεια, αν το άρθρο 8 της οδηγίας 2001/23 μπορούσε να παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να υιοθετήσουν ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους εθνικές διατάξεις. Υπενθυμίζω, συναφώς, ότι η διάταξη αυτή διευκρινίζει ότι η οδηγία αυτή «δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να εφαρμό[ζ]ουν ή να εισάγουν ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους νομοθετικές, κανονιστικές ή διοικητικές διατάξεις ή προωθούν ή επιτρέπουν την εφαρμογή ευνοϊκότερων για τους εργαζομένους συλλογικών συμβάσεων ή συμφωνιών που συνάπτονται μεταξύ των [κοινωνικών] εταίρων». Ο έλεγχος αυτός ήταν δικαιολογημένος, κατά το Δικαστήριο, για τον λόγο ότι οι ρήτρες δυναμικής παραπομπής αποδεικνύονται ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους από τις στατικές ρήτρες.

55.      Για να εκτιμήσει τη διακριτική ευχέρεια που καταλείπει στα κράτη μέλη το άρθρο 8 της οδηγίας 2001/23 υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως εκείνης, το Δικαστήριο τόνισε τα ακόλουθα στοιχεία.

56.       Πρώτον, κατά το Δικαστήριο, η οδηγία 2001/23 «δεν έχει αποκλειστικό σκοπό τη διαφύλαξη, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως, των συμφερόντων των εργαζομένων, αλλά επιδιώκει τη διασφάλιση δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των συμφερόντων τους, αφενός, και των συμφερόντων του [διαδόχου εργοδότη], αφετέρου. Ειδικότερα, διευκρινίζει ότι ο [διάδοχος εργοδότης] θα πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβαίνει στις αλλαγές και τις προσαρμογές που είναι αναγκαίες για τη συνέχιση της δραστηριότητάς του» (12).

57.      Τούτο είναι κατά μείζονα λόγο αναγκαίο όταν πρόκειται για μεταβίβαση επιχειρήσεως από τον δημόσιο τομέα στον ιδιωτικό τομέα (13). Όμως, κατά το Δικαστήριο, «οι ρήτρες δυναμικής παραπομπής σε συλλογικές συμβάσεις των οποίων η διαπραγμάτευση και η σύναψη είναι μεταγενέστερες της ημερομηνίας της μεταβιβάσεως της οικείας επιχειρήσεως, οι οποίες προορίζονται να ρυθμίσουν την εξέλιξη των όρων εργασίας στον δημόσιο τομέα, ενδέχεται να περιορίσουν ουσιωδώς το περιθώριο κινήσεων που είναι αναγκαίο για τη λήψη των εν λόγω μέτρων διευθετήσεως και προσαρμογής από ιδιώτη [διάδοχο]» (14). Σε τέτοια περίπτωση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι ρήτρες αυτές μπορεί να θίξουν τη δίκαιη ισορροπία μεταξύ των συμφερόντων του [διαδόχου κυρίου] ως εργοδότη, αφενός, και των συμφερόντων των εργαζομένων, αφετέρου» (15).

58.      Δεύτερον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ερμηνεία του άρθρου 3 της οδηγίας 2001/23 έπρεπε να είναι σύμφωνη με το άρθρο 16 του Χάρτη, το οποίο αναγνωρίζει την επιχειρηματική ελευθερία και του οποίου μια συνιστώσα είναι η ελευθερία των συμβάσεων (16).

59.      Κατά το Δικαστήριο, «[ό]σον αφορά το άρθρο 3 της οδηγίας 2001/23, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, βάσει της επιχειρηματικής ελευθερίας, ο [διάδοχος εργοδότης] πρέπει να έχει τη δυνατότητα αποτελεσματικής προασπίσεως των συμφερόντων του στο πλαίσιο διαδικασίας συνάψεως συμβάσεως στην οποία μετέχει και διαπραγματεύσεως των στοιχείων που καθορίζουν την εξέλιξη των όρων εργασίας των εργαζομένων του ενόψει της μελλοντικής οικονομικής του δραστηριότητας» (17).

60.      Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι ο διάδοχος εργοδότης στην υπόθεση εκείνη δεν είχε καμία δυνατότητα συμμετοχής στον οργανισμό συλλογικής διαπραγματεύσεως, πράγμα που του στερούσε τη δυνατότητα να προασπίσει αποτελεσματικά τα συμφέροντά του (18). Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι η συμβατική ελευθερία του διαδόχου εργοδότη περιοριζόταν σοβαρά, ώστε ο περιορισμός αυτός να μπορεί να θίξει την ίδια την ουσία του δικαιώματός του στην επιχειρηματική ελευθερία (19).

61.      Στο μέτρο που «το άρθρο 3 της οδηγίας 2001/23, σε συνδυασμό με το άρθρο 8 της ίδιας οδηγίας, δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα τα οποία, παρότι είναι ευνοϊκότερα για τους εργαζομένους, ενδέχεται να θίξουν την ίδια την ουσία του δικαιώματος του [διαδόχου εργοδότη] στην επιχειρηματική ελευθερία» (20), το Δικαστήριο κατέληξε στη λύση που παρατίθεται στο σημείο 52 των προτάσεων αυτών.

62.      Επομένως, από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη μπορούν, κατ’ αρχήν, εφαρμόζοντας το άρθρο 8 της οδηγίας 2001/23, να επιλέξουν τον δυναμικό χαρακτήρα των συμβατικών ρητρών παραπομπής στις συλλογικές συμβάσεις, η εφαρμογή της δυνατότητας αυτής εξαρτάται, πάντως, από τον σεβασμό των θεμελιωδών δικαιωμάτων, και ιδίως της επιχειρηματικής ελευθερίας του διαδόχου εργοδότη. Πάντως, η επιχειρηματική ελευθερία του διαδόχου δεν προστατεύεται όταν αυτός δεν έχει τη δυνατότητα συμμετοχής στη διαδικασία διαπραγματεύσεως των συλλογικών συμβάσεων που συνάπτονται μετά τη μεταβίβαση.

 Β –Η εκτίμησή μου

63.      Φρονώ ότι, για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesarbeitsgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο εργατικών διαφορών), το Δικαστήριο θα πρέπει να στηρίξει το σκεπτικό του σε εκείνο το οποίο ανέπτυξε στην απόφαση Werhof. Τούτο δικαιολογείται κατά μείζονα λόγο καθόσον, και στις δύο υποθέσεις, αντιπαρατίθεται το γερμανικό δίκαιο στους κανόνες σχετικά με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως, οι οποίοι διατυπώνονται με την οδηγία 2001/23. Βασικότερα δε, θεωρώ αναγκαίο να αξιοποιήσει το Δικαστήριο την ευκαιρία της υπό κρίση υποθέσεως για να διευκρινίσει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να συνδυαστούν το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, και το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής.

1.      Το σημείο αφετηρίας: η συμβατική ρήτρα παραπομπής σε συλλογική σύμβαση εμπίπτει στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23

64.      Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, «[τ]α δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του [μεταβιβάζοντος] που απορρέουν από σύμβαση εργασίας ή από εργασιακή σχέση υφισταμένη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, μεταβιβάζονται, διά της μεταβιβάσεως αυτής, στον [διάδοχο]». Όπως έχει ήδη διευκρινίσει το Δικαστήριο, η διάταξη αυτή «παραπέμπει γενικά και χωρίς καμία επιφύλαξη στα [προαναφερθέντα] δικαιώματα και υποχρεώσεις» (21). Κατά συνέπεια, από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι όλα τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις μεταβιβάζονται στον διάδοχο, εφόσον απορρέουν από σύμβαση εργασίας που συνήφθη μεταξύ του μεταβιβάζοντος και των εργαζομένων τους οποίους αφορά μεταβίβαση επιχειρήσεως.

65.      Κατά πάγια νομολογία, η οδηγία 2001/23 αποσκοπεί στη διασφάλιση της διατηρήσεως των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβολής του επιχειρηματικού φορέα, παρέχοντάς τους τη δυνατότητα να παραμείνουν στην υπηρεσία του νέου φορέα υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που είχαν συμφωνηθεί με τον μεταβιβάζοντα εργοδότη (22).

66.      Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, ο προς ον η μεταβίβαση υποκαθιστά τον μεταβιβάζοντα όσον αφορά τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την εργασιακή σχέση (23).

67.      Το Δικαστήριο έκρινε, άλλωστε, ότι οι κανόνες της οδηγίας 2001/23 πρέπει να θεωρηθούν ως επιτακτικού χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται δυσμενής για τους εργαζομένους παρέκκλιση από αυτούς. Επομένως, οι υφιστάμενες κατά την ημερομηνία τη μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως συμβάσεις και σχέσεις εργασίας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και των εργαζομένων που απασχολούνται στη μεταβιβαζόμενη επιχείρηση μεταβιβάζονται αυτοδικαίως από τον μεταβιβάζοντα στον διάδοχο συνεπεία του γεγονότος και μόνον της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως (24).

68.      Κατά τη Νορβηγική Κυβέρνηση, η γραμματική και τελολογική ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 θα πρέπει να έχει ως συνέπεια ότι τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από σύμβαση εργασίας δυνάμει της οποίας ο εργαζόμενος και ο μεταβιβάζων συμφώνησαν να τηρήσουν τους όρους εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση στην εφαρμοστέα δυναμική εκδοχή της, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, μεταβιβάζονται στον διάδοχο.

69.      Η προσέγγιση που προκρίνει τη διατήρηση σε ισχύ των όρων εργασίας που προβλέπουν συλλογικές συμβάσεις εργασίας οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο διαπραγματεύσεως και υιοθετήθηκαν μετά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως στηρίζεται στην ιδέα ότι ο μεταβιβάζων και οι εργαζόμενοι δέχθηκαν οικειοθελώς, με την ενσωμάτωση στη σύμβαση εργασίας τους ρήτρας παραπομπής σε συλλογική σύμβαση, ότι οι διατάξεις της συλλογικής αυτής συμβάσεως διέπουν την εργασιακή σχέση τους. Επομένως, ο εργαζόμενος έχει αναγνωρισμένο συμβατικό δικαίωμα να εφαρμόζονται στην περίπτωσή του οι περιοδικώς συνομολογούμενοι σε συλλογικό επίπεδο όροι. Η πηγή της υποχρεώσεως είναι η ατομική σύμβαση εργασίας και όχι η συλλογική σύμβαση. Η διαπίστωση αυτή συνεπάγεται την άνευ όρων και επιφυλάξεων εφαρμογή του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, υπέρ της διατηρήσεως της ισχύος των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που περιλαμβάνονται στη σύμβαση εργασίας. Δεδομένου ότι το δικαίωμα του εργαζομένου να εφαρμοστούν στην περίπτωσή του οι περιοδικώς συνομολογούμενοι σε συλλογικό επίπεδο όροι εργασίας μπορεί να αντιταχθεί στον μεταβιβάζοντα, θα πρέπει, μετά τη μεταβίβαση, να μπορεί να αντιταχθεί στον διάδοχο, διότι η σύμβαση θεωρείται ότι συνήφθη εξ αρχής με τον διάδοχο.

70.      Φρονώ, πάντως, ότι, υπό συνθήκες όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 δεν μπορεί να εξετασθεί μεμονωμένα, αλλά πρέπει να ερμηνευθεί σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής.

2.      Ο περιορισμός: όταν υπάρχει συμβατική ρήτρα παραπομπής σε συλλογική σύμβαση, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 πρέπει να ερμηνευθεί σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής

71.      Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 ορίζει τα εξής:

«Μετά τη μεταβίβαση, ο [διάδοχος] εξακολουθεί να τηρεί τους συμφωνηθέντες με συλλογική σύμβαση όρους εργασίας, ως αυτοί εφαρμόζονται και έναντι του [μεταβιβάζοντος], σύμφωνα με τη σύμβαση, μέχρι την ημερομηνία της καταγγελίας ή λήξεως της συλλογικής συμβάσεως ή της ενάρξεως της ισχύος ή εφαρμογής άλλης συλλογικής συμβάσεως.

Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την περίοδο τηρήσεως των εν λόγω όρων εργασίας, υπό την αίρεση ότι η περίοδος αυτή δεν θα είναι κατώτερη του έτους.»

72.      Το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2001/23 συνδέει δύο κανόνες. Κατ’ αρχάς, τον γενικό κανόνα ότι τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από υφιστάμενη κατά την ημερομηνία μεταβιβάσεως υπό την έννοια της οδηγίας αυτής σύμβαση εργασίας πρέπει να μεταβιβασθούν στον διάδοχο. Στη συνέχεια, την έκταση κατά την οποία ο διάδοχος εργοδότης εξακολουθεί να δεσμεύεται από όρους που συνομολογήθηκαν στο πλαίσιο συλλογικής συμβάσεως η οποία ίσχυε έναντι του μεταβιβάζοντος κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως.

73.      Όταν ρήτρα της συμβάσεως εργασίας η οποία συνήφθη μεταξύ του μεταβιβάζοντος εργοδότη και του προσωπικού του περιλαμβάνει παραπομπή στους όρους εργασίας που συνομολογούνται περιοδικώς με συλλογικές διαπραγματεύσεις, η περίπτωση διέπεται, κατά τη γνώμη μου, από το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής.

74.      Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, η ρήτρα συμβάσεως εργασίας η οποία περιέχει παραπομπή στους όρους εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση μεταβιβάζεται στον διάδοχο εργοδότη συνεπεία της μεταβιβάσεως της εγκαταστάσεως.

75.      Εντούτοις, στο μέτρο που πρόκειται για όρους εργασίας οι οποίοι προβλέπονται από συλλογική σύμβαση, το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής περιορίζει το περιεχόμενο των υποχρεώσεων που υπέχει ο διάδοχος δυνάμει της ρήτρας αυτής. Από την ως άνω διάταξη προκύπτει ότι μόνον οι όροι εργασίας που προβλέπονται στην ισχύουσα κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως συλλογική σύμβαση πρέπει να διατηρηθούν σε ισχύ από τον διάδοχο. Πράγματι, από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι η υποχρέωση τηρήσεως των όρων εργασίας διαρκεί για όσο διάστημα η ισχύουσα κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως συλλογική σύμβαση παραμένει η ίδια σε ισχύ, δηλαδή «μέχρι την ημερομηνία της καταγγελίας ή λήξεως της συλλογικής συμβάσεως ή της ενάρξεως της ισχύος ή εφαρμογής άλλης συλλογικής συμβάσεως».

76.      Επιπλέον, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να περιορίσουν την περίοδο διατηρήσεως σε ισχύ των όρων εργασίας υπό την επιφύλαξη ότι αυτή δεν είναι κατώτερη του έτους. Επιβάλλεται να διευκρινιστεί ότι το γερμανικό δίκαιο προβλέπει ρητώς τον εν λόγω χρονικό περιορισμό.

77.      Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 αποτυπώνει μια συμβιβαστική λύση, η οποία αποσκοπεί στον συμβιβασμό των συμφερόντων του διαδόχου εργοδότη και των συμφερόντων των εργαζομένων που αποτελούν το αντικείμενο της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως.

78.      Πρέπει να επισημανθεί ότι, με την πρόταση οδηγίας που υπέβαλε στις 29 Μαΐου 1974, η Επιτροπή είχε ήδη εξετάσει την περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως στο πλαίσιο της οποίας ο διάδοχος δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος στη συλλογική σύμβαση που δεσμεύει τον μεταβιβάζοντα και η σύμβαση αυτή δεν κατέστη υποχρεωτική (25). Κατά την Επιτροπή, «η επιβολή στον διάδοχο της υποχρεώσεως να προσχωρήσει, χωρίς τη βούλησή του, σε συλλογική σύμβαση θα αντέβαινε, στην περίπτωση αυτή, στην αρχή της ελευθερίας του συνεταιρίζεσθαι. Πάντως, για να αποτραπεί το ενδεχόμενο να παύσουν οι εργαζόμενοι να τυγχάνουν της προστασίας των όρων εργασίας τους που προβλέπονται από τη σύμβαση, επιδιώχθηκε, στην παράγραφο 3, να δοθεί μια συμβιβαστική λύση: χωρίς να δεσμεύεται από τις συλλογικές συμβάσεις, ο διάδοχος θα είναι, πάντως, υποχρεωμένος να τηρήσει τους όρους που αυτές καθορίζουν, μέχρι τη λήξη της συμβάσεως στην περίπτωση συμβάσεως ορισμένης διάρκειας και κατά τη διάρκεια ενός έτους στην περίπτωση συμβάσεως αόριστης διάρκειας» (26).

79.      Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 εξασφαλίζει επομένως ισορροπία μεταξύ αντικρουομένων συμφερόντων: αφενός, ο εργαζόμενος έχει δικαίωμα να εφαρμοστούν στην περίπτωσή του οι ειδικοί όροι που συνομολογήθηκαν προηγουμένως με τον μεταβιβάζοντα, αλλά, αφετέρου, ο διάδοχος εργοδότης έχει θεμιτό δικαίωμα να γνωρίζει την έκταση των μελλοντικών του υποχρεώσεων και, κατά συνέπεια, να μη δεσμεύεται από νέους όρους εργασίας που καθορίζονται κατά τη λήξη μιας διαδικασίας συλλογικής διαπραγματεύσεως στην οποία δεν θέλει ή δεν μπορεί να συμμετάσχει.

80.      Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 παρέχει μάλιστα στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να περιορίσουν, προς το συμφέρον του διαδόχου, τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία αυτός θα δεσμεύεται από τους όρους εργασίας που προβλέπονται στη συλλογική σύμβαση η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως, υπό την επιφύλαξη ότι η διάρκεια αυτή δεν είναι κατώτερη του έτους. Η διάταξη αυτή αντικατοπτρίζει επίσης την ισορροπία που επιδίωξε ο νομοθέτης της Ένωσης μεταξύ των συμφερόντων των εργαζομένων και του διαδόχου εργοδότη, αντιστοίχως, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επιχειρήσεως.

81.      Φρονώ ότι η ρήτρα δυναμικής παραπομπής παύει να παράγει τα αποτελέσματά της στις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23: εκπνοή, καταγγελία ή αντικατάσταση καθώς και, όταν το κράτος μέλος το έχει προβλέψει, πάροδο τουλάχιστον ενός έτους από τη μεταβίβαση της επιχειρήσεως. Κατά συνέπεια, οι ρήτρες αυτές δεν καλύπτουν τις συλλογικές συμβάσεις που συνομολογούνται μετά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, εκτός αν ο νέος εργοδότης εκφράζει διαφορετική βούληση.

82.      Φρονώ ότι δεν είναι δυνατόν να αντιμετωπισθεί το πρόβλημα που εγείρει η διαφορά της κύριας δίκης με τη μεμονωμένη εξέταση του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Μια τέτοια εξέταση θα κατέληγε, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως αυτής, στο ότι ο διάδοχος δεσμεύεται από το σύνολο των συμβατικών ρητρών οι οποίες δέσμευαν τον μεταβιβάζοντα, ανεξαρτήτως της φύσεώς τους. Μολονότι, βεβαίως, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 ουδόλως διακρίνει αναλόγως του περιεχομένου των συμβατικών ρητρών, η περίπτωση κατά την οποία συμβατική ρήτρα παραπέμπει σε όρους εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση έχει ιδιαίτερη φύση. Πράγματι, μια τέτοια παραπομπή στους όρους εργασίας τους οποίους προβλέπει συλλογική σύμβαση συνιστά περίπτωση η οποία συνδέει, αφενός, τη διατήρηση των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από σύμβαση εργασίας και, αφετέρου, τη διατήρηση των όρων εργασίας που απορρέουν από συλλογική σύμβαση.

83.      Η μικτή αυτή κατάσταση με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 δεν μπορεί να ερμηνευθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, το οποίο επιβεβαιώνει τον προσωρινό χαρακτήρα των όρων εργασίας τους οποίους προβλέπει συλλογική σύμβαση.

84.      Δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι η εφαρμογή στους εργαζομένους των όρων εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση απορρέει άμεσα από τη συλλογική σύμβαση, λόγω του υποχρεωτικού χαρακτήρα της για την επίμαχη επιχείρηση ή τον επίμαχο τομέα, ή έμμεσα από τη σύμβαση αυτή λόγω παραπομπής την οποία περιέχει ρήτρα της συμβάσεως εργασίας.

85.      Προσήκει συναφώς να γίνει μνεία της συμβολής της αποφάσεως της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑328/13, EU:C:2014:2197, στο εξής: απόφαση Österreichischer Gewerkschaftsbund). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο πράγματι διευκρίνισε ότι «το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 δεν έχει ως αντικείμενο τη συνέχιση της εφαρμογής της συλλογικής συμβάσεως αυτής καθαυτήν, αλλά τη συνέχιση της εφαρμογής των συμφωνηθέντων με τέτοια συλλογική σύμβαση “όρων εργασίας”» (27). Συνεπώς, «το άρθρο 3, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας επιτάσσει την τήρηση των συμφωνηθέντων με συλλογική σύμβαση όρων εργασίας, χωρίς να είναι καθοριστική η συγκεκριμένη πηγή της ισχύος τους» (28). Επομένως, κατά το Δικαστήριο, «οι όροι εργασίας που συμφωνούνται με συλλογική σύμβαση εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23, ανεξαρτήτως της χρησιμοποιουμένης μεθόδου για να ισχύσουν οι όροι αυτοί εργασίας ως προς τους ενδιαφερομένους. Αρκεί ως προς το σημείο αυτό οι ως άνω όροι να έχουν συμφωνηθεί με συλλογική σύμβαση και να δεσμεύουν πράγματι τον [μεταβιβάζοντα] και τους εργαζομένους των οποίων οι σχέσεις εργασίας μεταβιβάστηκαν» (29). Εφαρμόζοντας τη συλλογιστική αυτή στην επίμαχη υπόθεση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι όροι εργασίας που προβλέπονται από συλλογική σύμβαση αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής απλώς και μόνον επειδή η ισχύς τους ως προς τους ενδιαφερομένους στηρίζεται σε κανόνα περί μετενέργειας συλλογικής συμβάσεως, όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη» (30).

86.      Βεβαίως η απόφαση εκείνη δεν αφορούσε ρήτρα παραπομπής που περιλαμβάνεται σε σύμβαση εργασίας, αλλά εκτιμώ ότι μπορεί να εφαρμοστεί κατ’ αναλογία στο πλαίσιο της υποθέσεώς μας.

87.      Πράγματι, ο λόγος υπάρξεως ρήτρας παραπομπής είναι να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα με αυτό που θα προέκυπτε εάν η συλλογική σύμβαση εφαρμοζόταν ευθέως στην επιχείρηση ή στον επίμαχο τομέα, για παράδειγμα λόγω της προσχωρήσεως της επιχειρήσεως αυτής στην εργοδοτική ένωση που διαπραγματεύθηκε αυτή τη συλλογική σύμβαση ή λόγω του ότι η εν λόγω σύμβαση κηρύχθηκε ως γενικώς υποχρεωτική, δηλαδή το κράτος της συμβάσεως της προσέδωσε γενική ισχύ έναντι όλων των εργοδοτών και, επομένως, όλων των μισθωτών του κλάδου. Η ρήτρα παραπομπής συμπληρώνει, έτσι, το κενό που προκύπτει από το γεγονός ότι ο εργοδότης δεν δεσμεύεται από το κανονιστικό αποτέλεσμα συλλογικής συμβάσεως.

88.      Επομένως, η ρήτρα παραπομπής παρέχει τη δυνατότητα στους εργοδότες, οι οποίοι δεν είναι μέλη εργοδοτικής ενώσεως η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε κλαδική συλλογική σύμβαση, να εφαρμόσουν τη σύμβαση αυτή και στους μισθωτούς που δεν είναι μέλη συνδικαλιστικής οργανώσεως.

89.      Η ρήτρα αυτή παρέχει επίσης τη δυνατότητα στους εργοδότες, οι οποίοι δεν είναι μέλη εργοδοτικής ενώσεως η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε συλλογική σύμβαση, όπως συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση, να την εφαρμόσουν οικειοθελώς στους μισθωτούς (μέλη συνδικαλιστικής οργανώσεως και μη).

90.      Φρονώ ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, ρυθμίζει τις δύο αυτές κατηγορίες περιπτώσεων. Επομένως, κατ’ εμέ, δεν έχει σημασία το ότι ο μεταβιβάζων δεν είναι μέλος της εργοδοτικής ενώσεως η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε την επίμαχη συλλογική σύμβαση.

91.      Βεβαίως, το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 προβλέπει ότι οι όροι εργασίας πρέπει να διατηρούνται σε ισχύ «ως αυτοί εφαρμόζονται και έναντι του [μεταβιβάζοντος], σύμφωνα με τη [συλλογική] σύμβαση». Η διάταξη αυτή σκοπεί έτσι να εξασφαλίσει, παρά τη μεταβίβαση εγκαταστάσεως, τη διατήρηση των όρων εργασίας «σύμφωνα με τη βούληση των συμβαλλομένων μερών στη συλλογική σύμβαση» (31). Πάντως, αντιθέτως προς ό,τι υποστήριξαν το αιτούν δικαστήριο και η Νορβηγική Κυβέρνηση, δεν πιστεύω ότι το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23, όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο, απαιτεί για την εφαρμογή του να ανήκει ο μεταβιβάζων στην εργοδοτική ένωση η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε την επίμαχη συλλογική σύμβαση. Αυτό που έχει σημασία είναι να δεσμεύεται πράγματι ο μεταβιβάζων από τη συλλογική αυτή σύμβαση, όπως τόνισε το Δικαστήριο με τη σκέψη 25 της αποφάσεως Österreichischer Gewerkschaftsbund. Επομένως, η επίμαχη συλλογική σύμβαση μπορεί να αντιταχθεί στον μεταβιβάζοντα κατά τρόπο άμεσο ή έμμεσο. Και στις δύο περιπτώσεις, ο μεταβιβάζων έχει, κατά τον έναν ή τον άλλο τρόπο, εκφράσει τη βούλησή του να δεσμευθεί από την εν λόγω συλλογική σύμβαση.

92.      Επιπλέον, εκτιμώ ότι η εξάρτηση της εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23 από τη θέση του μεταβιβάζοντος έναντι της επίμαχης συλλογικής συμβάσεως θα κατέληγε σε διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των μισθωτών σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, ανάλογα με το αν ο μεταβιβάζων ανήκει ή όχι στην εργοδοτική ένωση η οποία διαπραγματεύθηκε και υιοθέτησε την εν λόγω συλλογική σύμβαση.

93.      Προσθέτω ότι οι εκτιμήσεις τις οποίες ανέπτυξε το Δικαστήριο με την απόφαση Werhof σε σχέση με τη συνδυασμένη ερμηνεία των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 3 της οδηγίας 77/187 διατυπώνονται γενικώς και δεν φαίνεται να περιορίζονται στην περίπτωση κατά την οποία ο μεταβιβάζων είναι μέλος εργοδοτικής ενώσεως η οποία έχει διαπραγματευθεί και υιοθετήσει την επίμαχη συλλογική σύμβαση.

94.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ, επομένως, ότι, σε μια περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης και βάσει συνδυασμένης ερμηνείας των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 3 της οδηγίας 2001/23, οι συλλογικές συμβάσεις οι οποίες δεν ίσχυαν κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως αλλά αποτέλεσαν αντικείμενο διαπραγματεύσεως και υιοθετήθηκαν μετά τη μεταβίβαση δεν μπορούν να δεσμεύουν τον διάδοχο εργοδότη απεριόριστα.

95.      Όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο στη σκέψη 29 της αποφάσεως Werhof, ο σκοπός της οδηγίας «περιορίζεται στη διατήρηση των υφισταμένων κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των εργαζομένων» (32), και τίποτα περισσότερο. Έτσι, η οδηγία 2001/23 δεν εγγυάται στον εργαζόμενο ότι θα απολαύει στην υπηρεσία του διαδόχου των ιδίων όρων εργασίας με αυτούς που θα μπορούσε να απολαύει μέσω της ρήτρας δυναμικής παραπομπής, εάν εξακολουθούσε να απασχολείται στον μεταβιβάζοντα.

96.      Άλλωστε, καθόσον έκρινε με την ίδια αυτή απόφαση ότι «πρόθεση της οδηγίας δεν ήταν να προστατεύσει απλές προσδοκίες και, ως εκ τούτου, τα υποθετικά οφέλη που προκύπτουν από τις μεταγενέστερες εξελίξεις των συλλογικών συμβάσεων» (33), το Δικαστήριο έλαβε προφανώς υπόψη τον αβέβαιο και απρόβλεπτο χαρακτήρα των όρων εργασίας που απορρέουν από τη μελλοντική εξέλιξη των συλλογικών συμβάσεων, και τα αρνητικά αποτελέσματα που αυτό μπορεί να έχει για τον διάδοχο εργοδότη.

97.      Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας Ruiz‑Jarabo Colomer με τις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση Werhof (34), «αν οι μελλοντικές συλλογικές συμβάσεις μπορούσαν να επηρεάζουν μονίμως έναν εργοδότη που δεν μετέχει στη διαπραγμάτευσή τους, [...] [α]υτό θα είχε [...] ως αποτέλεσμα να υπέχει ο εργοδότης που δεν έχει υπογράψει μια συλλογική σύμβαση περισσότερες υποχρεώσεις από τον εργοδότη που την έχει υπογράψει, καθόσον θα τελούσε σε αβεβαιότητα, εκτεθειμένος σε τυχόν συμφωνίες που θα συνάπτονταν εν αγνοία του».

98.      Το Δικαστήριο φαίνεται να δέχθηκε ότι, σε ορισμένο στάδιο, τα συμφέροντα του διαδόχου απαιτούν να τίθενται κάποια όρια στην προστασία που παρέχεται στους εργαζομένους κατά τη μεταβίβαση επιχειρήσεως. Συναφώς, το Δικαστήριο αναφέρθηκε ρητώς στους περιορισμούς που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/187, το οποίο, υπενθυμίζω, αντιστοιχεί στο άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23.

99.      Στη σκέψη 28 της αποφάσεως Werhof, η διάταξη αυτή περιγράφεται ως προβλέπουσα «περιορισμούς στην αρχή της δυνατότητας εφαρμογής της συλλογικής συμβάσεως στην οποία παραπέμπει η σύμβαση εργασίας». Ο ένας από τους περιορισμούς αυτούς έγκειται στο ότι «οι όροι εργασίας που διέπονται από αυτή τη συλλογική σύμβαση διατηρούνται μόνον έως την ημερομηνία καταγγελίας της ή λήξεως της ισχύος της, ή έως την έναρξη της ισχύος ή την εφαρμογή άλλης συλλογικής συμβάσεως», όπως διευκρινίζει η σκέψη 29 της αποφάσεως.

100. Εάν το αποτέλεσμα της εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23 συνίστατο στο να καθιστά υποχρεωτικές για τον διάδοχο εργοδότη τις συλλογικές συμβάσεις που υιοθετούνται μετά τη μεταβίβαση και στις οποίες παραπέμπει ρήτρα που περιλαμβάνεται στη σύμβαση εργασίας, θα ήταν μη συμβατό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23, διότι κάτι τέτοιο θα κατέληγε σε υπέρβαση του ρητού περιορισμού τον οποίο προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας.

101. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, όπου ούτε ο μεταβιβάζων ούτε ο διάδοχος είναι συμβαλλόμενα μέρη σε συλλογική σύμβαση, μια ρήτρα παραπομπής στη σύμβαση αυτή μπορεί να αντιταχθεί στον διάδοχο μόνον εντός των ορίων που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 2001/23.

102. Φρονώ ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος να υιοθετηθεί διαφορετική λύση όταν η μεταβίβαση εγκαταστάσεως λαμβάνει χώρα εντός του ιδίου ομίλου. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η οδηγία 77/187 έχει ως σκοπό να διέπει μεταβιβάσεις μεταξύ δύο θυγατρικών εταιριών του ιδίου ομίλου (35). Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, η ρήτρα παραπομπής περιελήφθη στις συμβάσεις εργασίας από την KLS FM σε μια εποχή κατά την οποία η εταιρία αυτή δεν είχε ακόμη ενταχθεί στον όμιλο Asklepios. Υπό το πρίσμα της προμνημονευθείσας νομολογίας, το γεγονός ότι η αμφισβήτηση του δυναμικού χαρακτήρα της ρήτρας αυτής ήταν μεταγενέστερη της εντάξεως της KLS FM στον όμιλο αυτόν και, ακριβέστερα, εκδηλώθηκε με την ευκαιρία της μεταβιβάσεως στον όμιλο Asklepios του τμήματος εγκαταστάσεως στο οποίο απασχολούνται οι ενάγοντες δεν μπορεί να αποκλείσει την εφαρμογή των κανόνων που προβλέπει η οδηγία 2001/23.

103. Τέλος, η Νορβηγική Κυβέρνηση υπογράμμισε τη διαφορά πλαισίου μεταξύ της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Werhof και της παρούσας υποθέσεως.

104. Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Werhof αφορούσε ρήτρα παραπομπής συνταχθείσα κατά στατικό τρόπο και την αξίωση των εργαζομένων να ερμηνευθεί η ρήτρα αυτή ως έχουσα δυναμικό χαρακτήρα. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η οδηγία 77/187 δεν επέβαλλε τον δυναμικό χαρακτήρα της ρήτρας, το Δικαστήριο ανέπτυξε συλλογιστική η οποία ανέλυε διεξοδικά τους λόγους για τους οποίους το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 2, αυτής, έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προσδίδει στον τύπο αυτό ρητρών παραπομπής στατικό χαρακτήρα. Με άλλα λόγια, το Δικαστήριο παρέθεσε τους λόγους για τους οποίους δεν ήταν δυνατόν να γίνει δεκτό ότι ο διάδοχος εργοδότης ήταν υποχρεωμένος να εφαρμόσει τις μισθολογικές αυξήσεις που απέρρεαν από μεταγενέστερες της μεταβιβάσεως συλλογικές συμβάσεις.

105. Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίπτωση εμφανίζεται υπό την αντίστροφη προοπτική. Πράγματι, η ρήτρα παραπομπής έχει συνταχθεί κατά δυναμικό τρόπο. Ενόψει της αξιώσεως των εργαζομένων να αντιταχθούν στον διάδοχο οι επελθούσες μετά τη μεταβίβαση εγκαταστάσεως τροποποιήσεις της συλλογικής συμβάσεως την οποία αφορά η ρήτρα αυτή, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει αν αντιβαίνει στην οδηγία 2001/23 ο δυναμικός χαρακτήρας της εν λόγω ρήτρας.

106. Το διαφορετικό αυτό πλαίσιο των δύο υποθέσεων δεν πρέπει, πάντως, να αναιρέσει το ότι πρόκειται σε κάθε περίπτωση για το ίδιο νομικό πρόβλημα, δηλαδή το συμβατό του δυναμικού χαρακτήρα ρήτρας παραπομπής με τους κανόνες του παραγώγου δικαίου της Ένωσης στον τομέα της μεταβιβάσεως επιχειρήσεως.

107. Επομένως, παρά το διαφορετικό πλαίσιο μεταξύ των δύο υποθέσεων, οι λόγοι τους οποίους εξέθεσε το Δικαστήριο με την απόφασή του Werhof για να εξηγήσει γιατί μια στατική ρήτρα δεν μπορούσε, υπό το πρίσμα της ρυθμίσεως του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/187, εξεταζόμενης υπό το φως του άρθρου 3, παράγραφος 2, αυτής, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει δυναμικό χαρακτήρα είναι οι ίδιοι με αυτούς που θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να οδηγήσουν το Δικαστήριο στη διαπίστωση ότι αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, αυτής, η αναγνώριση, σε περίπτωση μεταβιβάσεως εγκαταστάσεως, του δυναμικού χαρακτήρα ρήτρας παραπομπής σε συλλογική σύμβαση.

3.      Η ευχέρεια που παρέχεται στα κράτη μέλη να υιοθετούν ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους διατάξεις: το άρθρο 8 της οδηγίας 2001/23

108. Υπενθυμίζω ότι, κατά το άρθρο 8 της οδηγίας 2001/23, αυτή «δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να εφαρμό[ζ]ουν ή να εισάγουν ευνοϊκότερες για τους εργαζομένους νομοθετικές, κανονιστικές ή διοικητικές διατάξεις ή να προωθούν ή επιτρέπουν την εφαρμογή ευνοϊκότερων για του εργαζομένους συλλογικών συμβάσεων ή συμφωνιών που συνάπτονται μεταξύ των [κοινωνικών] εταίρων».

109. Όπως επισήμανε το Δικαστήριο με την απόφασή του Alemo-Herron κ.λπ., η ερμηνεία ότι οι συμβατικές ρήτρες παραπομπής σε συλλογική σύμβαση έχουν δυναμικό χαρακτήρα μπορεί να είναι ευνοϊκότερη για τους εργαζομένους, εάν ληφθεί ως αφετηρία η υπόθεση ότι οι μελλοντικές εξελίξεις της συλλογικής συμβάσεως θα περιέχουν βελτιώσεις για τα δικαιώματα των εργαζομένων.

110. Φρονώ, πάντως, ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, υπό το πρόσχημα της υιοθετήσεως ευνοϊκότερης λύσεως για τους εργαζομένους επί τη βάσει του άρθρου 8 της οδηγίας 2001/23, τα εθνικά δικαστήρια μπορούν, ακολουθώντας την ερμηνεία ότι οι ρήτρες παραπομπής έχουν δυναμικό χαρακτήρα, να παρακάμψουν τους κανόνες του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2001/23, οι οποίοι μεταφέρθηκαν στην εθνική έννομη τάξη με το άρθρο 613a του BGB.

111. Πράγματι, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας σαφώς προέκρινε, μεταφέροντας την οδηγία 2001/23 στο εθνικό δίκαιο, την προσωρινή διατήρηση των όρων εργασίας που προβλέπονται από συλλογικές συμβάσεις, καθόσον επέλεξε, ειδικότερα, να περιορίσει τον χρόνο της διατηρήσεως των όρων αυτών εργασίας σε ένα έτος. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν νομίζω ότι το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής παρέχει στα εθνικά δικαστήρια τη δυνατότητα να υιοθετήσουν λύση η οποία θα ήταν αντίθετη προς την επιλογή του Γερμανού νομοθέτη.

112. Άλλωστε, όπως προκύπτει από την απόφαση Alemo-Herron κ.λπ., η εφαρμογή από τα κράτη μέλη του άρθρου 8 της οδηγίας 2001/23 πρέπει να σέβεται τα θεμελιώδη δικαιώματα που προστατεύονται από τον Χάρτη.

113. Πάντως, δεν διακρίνω την ανάγκη να εξετασθούν τα προβλήματα που εγείρει η παρούσα υπόθεση υπό το πρίσμα των θεμελιωδών δικαιωμάτων τα οποία προστατεύονται από τον Χάρτη, στο μέτρο που τα προβλήματα αυτά μπορούν να επιλυθούν με την εφαρμογή αποκλειστικά και μόνο του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2001/23. Διευκρινίζω, συναφώς, ότι, καθόσον αποτρέπει την επιβάρυνση του διαδόχου εργοδότη κατά τρόπο απεριόριστο και αβέβαιο με υποχρεώσεις που απορρέουν από μελλοντικές συλλογικές συμβάσεις τις οποίες δεν μπορεί να επηρεάσει, η λύση που προτείνω μπορεί να συνδυαστεί με τη μέριμνα διασφαλίσεως της επιχειρηματικής ελευθερίας του διαδόχου την οποία διατύπωσε το Δικαστήριο με την απόφασή του Alemo-Herron κ.λπ.

114. Επιπλέον, στο μέτρο που, κατά την ανάλυσή μου, ο κανόνας δυνάμει του οποίου οι όροι εργασίας που προβλέπει συλλογική σύμβαση πρέπει, σε περίπτωση μεταβιβάσεως, να διατηρηθούν σε ισχύ από τον διάδοχο προσωρινώς και μόνον, τούτο δε και στην περίπτωση κατά την οποία η σύμβαση εργασίας παραπέμπει στην εν λόγω συλλογική σύμβαση, απορρέει από το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2001/23, όπως μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο με το άρθρο 613a του BGB, παρέλκει, κατά τη γνώμη μου, η εξέταση του ζητήματος αν ο διάδοχος όντως διαθέτει, στοιχείο το οποίο αμφισβητεί ο όμιλος Asklepios, τις δυνατότητες που προβλέπει το γερμανικό δίκαιο των συμβάσεων να τροποποιήσει μονομερώς ή βάσει συναινέσεως τη ρήτρα παραπομπής που έχει ενσωματωθεί σε σύμβαση εργασίας.

IV – Πρόταση

115. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Bundesarbeitsgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο εργατικών διαφορών, Γερμανία) ως εξής:

Σε περίπτωση όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, όπου η σύμβαση εργασίας η οποία συνήφθη μεταξύ του μεταβιβάζοντος και των εργαζομένων περιέχει ρήτρα παραπομπής στους όρους εργασίας τους οποίους καθορίζει συλλογική σύμβαση εργασίας και όπου ούτε ο μεταβιβάζων ούτε ο διάδοχος εργοδότης μπορούν να μετάσχουν στη διαδικασία διαπραγματεύσεως της συλλογικής αυτής συμβάσεως, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 2001/23/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Μαρτίου 2001, περί προσεγγίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, σχετικά με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, εγκαταστάσεων ή τμημάτων εγκαταστάσεων ή επιχειρήσεων, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι απαγορεύει να έχει μια τέτοια ρήτρα, μετά τη μεταβίβαση εγκαταστάσεως, δυναμικό χαρακτήρα, δηλαδή να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παραπέμπει και στις μελλοντικές προσαρμογές της εν λόγω συλλογικής συμβάσεως. Αντιθέτως, ο συνδυασμός των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 3 της οδηγίας 2001/23 απαιτεί να υπόκειται η παραπομπή που περιέχει η ρήτρα η οποία περιλαμβάνεται στη σύμβαση εργασίας στους χρονικούς περιορισμούς του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, οι οποίοι εφαρμόζονται στους όρους εργασίας που συμφωνήθηκαν με συλλογική σύμβαση.

1       Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2       ΕΕ 2001, L 82, σ. 16.

3       Οδηγία του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 1977, περί προσεγγίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων σε περίπτωση μεταβιβάσεων επιχειρήσεων, εγκαταστάσεων ή τμημάτων εγκαταστάσεων (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/002, σ. 171).

4       Σκέψη 27 της αποφάσεως Werhof.

5       Σκέψη 28 της αποφάσεως Werhof.

6       Σκέψη 29 της αποφάσεως Werhof.

7       Σκέψη 29 της αποφάσεως Werhof.

8       Σκέψη 30 της αποφάσεως Werhof.

9       Σκέψη 31 της αποφάσεως Werhof.

10       Σκέψη 35 της αποφάσεως Werhof.

11       Σκέψη 36 της αποφάσεως Werhof.

12       Σκέψη 25 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

13       Σκέψεις 26 και 27 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

14       Σκέψη 28 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

15       Σκέψη 29 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

16       Σκέψεις 31 και 32 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

17       Σκέψη 33 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

18       Σκέψη 34 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

19       Σκέψη 35 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

20       Σκέψη 36 της αποφάσεως Alemo-Herron κ.λπ.

21       Βλ., ιδίως, απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 1985, Abels (135/83, EU:C:1985:55, σκέψη 36).

22       Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2008, Juuri (C‑396/07, EU:C:2008:656, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και της 6ης Μαρτίου 2014, Amatori κ.λπ. (C‑458/12, EU:C:2014:124, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

23       Βλ., ιδίως, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2000, Collino και Chiappero (C‑343/98, EU:C:2000:441, σκέψη 52 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24       Βλ., ιδίως, απόφαση Werhof (σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25       Βλ. πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου, για την εναρμόνιση των νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων των κρατών μελών των σχετικών με τη διατήρηση των δικαιωμάτων των εργαζομένων και των πλεονεκτημάτων σε περίπτωση συγχωνεύσεων εταιρειών, εξαγορών εγκαταστάσεων και ενοποιήσεων επιχειρήσεων [COM(74) 351 τελικό].

26       Βλ. σημείο 6 της εν λόγω προτάσεως οδηγίας.

27 Σκέψη 23 της αποφάσεως Österreichischer Gewerkschaftsbund.

28 Σκέψη 24 της αποφάσεως Österreichischer Gewerkschaftsbund.

29 Σκέψη 25 της αποφάσεως Österreichischer Gewerkschaftsbund. Η επισήμανση δική μου.

30 Σκέψη 26 της αποφάσεως Österreichischer Gewerkschaftsbund.

31       Βλ. απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2008, Juuri (C‑396/07, EU:C:2008:656, σκέψη 33).

32       Η επισήμανση δική μου.

33       Σκέψη 29 της αποφάσεως Werhof.

34       C‑499/04, EU:C:2005:686, σημείο 52.

35       Βλ. απόφαση της 6ης Μαρτίου 2014, Amatori κ.λπ. (C‑458/12, EU:C:2014:124, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

Ο « αχρείαστος» «Πίνακας Κ» και η «περιπέτεια» της τοποθέτησης των « Λογιστικών αναμορφώσεων » στα Φορολογικά έντυπα.

Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

Πρόλογος

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών

Ε. Παραρτήματα ( Ορισμοί – Οδηγίες για τον Πίνακα Κ – Ερμηνευτική Λογιστική/Φορολογική βάση – Τρόπος παρακολούθησης « λογιστικής» και «φορολογικής» βάσης )

Επίλογος


Πρόλογος

Η εισαγωγή του «Πίνακα Κ», στο έντυπο Ε3 και ο διαχωρισμός των «Λογιστικών Διαφορών» σε « μόνιμες» και «προσωρινές» , δεν φαίνεται να έχει κάποιο ουσιαστικό ενδιαφέρον, από την άποψη της παροχής «πληροφοριών», από τις επιχειρήσεις προς την Φορολογική Διοίκηση. Αυτό σε συνδυασμό με τις «ελλιπείς οδηγίες» και τους « αντικρουόμενους κωδικούς» στα φορολογικά έντυπα, έχει δημιουργήσει « κομφούζιο». Χαρακτηριστικά παραδείγματα : α) Στην « Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης», ο κωδικός 2003 « Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » , β) Στο Έντυπο Ν, ο κωδικός 462 « Ποσό που φορολογήθηκε σε προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων», αφορά « προσωρινή διαφορά» και πρέπει να υπολογίζεται στον « Πίνακα Κ » [ Συγκεκριμένα στην ΠΟΛ.1047/2017 , αναφέρονται τα εξής : «ιη) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές [ ;;;;;; ], φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο).» ]

Η προσωπική μου εκτίμηση είναι ότι τα δεδομένα του «Πίνακας Κ», δεν μπορούν αφενός να αποτελέσουν, στοιχείο «αξιοποιήσιμο» από τις φορολογικές αρχές και αφετέρου η συμπλήρωσή τους απαιτεί σημαντικό χρόνο από τους Λογιστές, με τον κίνδυνο της μη ορθής συμπλήρωσης να ελλοχεύει.

Για να απλουστεύσουμε τα πράγματα, κατά την άποψή μας χρειάζεται πριν αρχίζουμε να « συμπληρώνουμε» τα έντυπα ( «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» = « μόνιμες διαφορές» και « Πίνακας Κ» = « Προσωρινές διαφορές» ), να συγκεντρώσουμε όλες τις « Λογιστικές διαφορές ( θετικές και αρνητικές ) » και να υπολογίσουμε τα φορολογητέα κέρδη ( Λογιστικά Κέρδη +/- Λογιστικές διαφορές ), ώστε μετά την συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ν να μπορούμε να « τσεκάρουμε » την ορθότητα υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Λίγο το «κακό» νομίζω, αν δεν έχουμε κάνει τον σωστό διαχωρισμό μεταξύ « μονίμων» και « προσωρινών διαφορών».

Τέλος για όσους έχουν απλές περιπτώσεις διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, προτείνω να ξεκινήσουν διαβάζοντας το τέλος ( δηλαδή τον « Επίλογο » ), αυτού του άρθρου. Γιατί ενώ δεν το ήθελα, το άρθρο αυτό είναι μεγάλο σε έκταση.

●●●

Α. « Λογιστική βάση » και « Φορολογική Βάση »

αα) Το αποτέλεσμα ( Κέρδος ή ζημιά ) προκύπτει ( κατ΄ αρχήν και φορολογικά ) με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014.

« 1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους…… 2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει [Σχόλια :τώρα του ν. 4308/2014 ] . Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης ». (Ν. 4172/2013, άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα)

Άρα καταρχήν ( είτε απλογραφικά, είτε διπλογραφικά βιβλία τηρούμε ), πρέπει να προσδιορίσουμε το αποτέλεσμα με βάση τους κανόνες του Ν. 4308/2014

●●●

αβ) Το αποτέλεσμα που προσδιορίστηκε με βάση τους κανόνες του ν. 4308/2014, πρέπει να «αναμορφωθεί», με δύο τύπου «Λογιστικές διαφορές» :

Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2016 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 500 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον. Δηλαδή :

i) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), ορίζει διαφορετικούς κανόνες του χρόνου αναγνώρισης μιας δαπάνης ( κυρίως ) ή εσόδου από ότι ο ν. 4308/2014 ( « Λογιστική δαπάνη » ) έχουμε : « Προσωρινή Λογιστική Διαφορά ».

Για παράδειγμα αν κάνεις λογιστικές αποσβέσεις με συντελεστές απόσβεσης διαφορετικούς από τους φορολογικούς, οι «Λογιστικές αποσβέσεις» δεν συμπίπτουν με τις «φορολογικές αποσβέσεις» στην τρέχουσα χρονιά. Όμως το συνολικό ποσό των αποσβέσεων του παγίου μέχρι την πλήρη απόσβεση του είναι συγκεκριμένο ( η αξία κτήσης μείον 0,01). Άρα όταν αποσβεσθεί πλήρως το πάγιο οι φορολογικές και οι λογιστικές αποσβέσεις σύνολα θα είναι ίσες, όμως θα έχουν άλλη χρονική κατανομή.

Προσωρινές «διαφορές» συνήθως είναι : Ασφαλιστικές εισφορές που δεν πληρώθηκαν εμπρόθεσμα./ Αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα./ Αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων./ ΕΝ.Φ.Ι.Α, που δεν εξοφλήθηκε μέσα στο έτος / Αποσβέσεις με την χρήση διαφορετικών συντελεστών, από αυτούς που προβλέπει η «Φορολογική Νομοθεσία »./ Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ( εφόσον η « αναγνώριση» τους γίνεται σε διαφορετικό φορολογικό έτος )/ κ.λπ

ii ) Όταν η «Φορολογική Νομοθεσία » ( Ν. 4172/2013 ), δεν αναγνωρίζει την « φορολογική έκπτωση» μιας δαπάνης έχουμε : « Μόνιμη Λογιστική Διαφορά »

Μόνιμες «διαφορές» συνήθως είναι : Πρόστιμα και προσαυξήσεις /Εξόφληση δαπανών, χωρίς την χρήση ( στις περιπτώσεις φυσικά που απαιτείται ), χωρίς την χρήση « τραπεζικού τρόπου» / Διάφορες δαπάνες, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά./ κ.λπ.

Άρα «αναμορφώνουμε» το « Λογιστικό Αποτέλεσμα » με : α) Μόνιμες « Λογιστικές Διαφορές» και β) Προσωρινές « Λογιστικές Διαφορές» .
Επίσης έχουμε και Θετικές ( υπέρ της επιχείρησης ) μόνιμες φορολογικές αναμορφώσεις ( δείτε κατωτέρω ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν » ) . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

●●●

αγ) Τα «δουλευμένα έξοδα και έσοδα», δεν συνιστούν ( εκτός ελαχίστων περιπτώσεων ) « προσωρινές διαφορές »

Οι σχετικές διατάξεις προβλέπουν τα εξής :

i ) «Λογιστική βάση» : Θεμελιώδης αρχή [Η αρχή του δεδουλευμένου ] :

Ν.4308/2014 - Άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. : 1 «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….»
«17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης» (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014 ) .

ii ) « «Φορολογική βάση» : Ακολουθεί την «αρχή του δεδουλευμένου », εκτός των περιπτώσεων, που ρητά αναφέρονται στο άρθρο 23 του Ν.4172/2013 ( ασφαλιστικές εισφορές και ΕΝ.Φ.Ι.Α ) και την «περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση»

« Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση : 1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού » . (ΠΟΛ.1094/30.6.2016 )

Επίσης :

«4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ' εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.ρ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.

Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β' προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού. Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του ν.2238/1994……» (ΠΟΛ.1223/8.10.2015
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) )

Άρα σε γενικές γραμμές και οι δύο βάσεις δέχονται την « αρχή του δεδουλευμένου» και στα έσοδα και στα έξοδα. Η « Λογιστική βάση » σε όλες τις περιπτώσεις, ενώ η «φορολογική βάση», με τις εξής κυρίως εξαιρέσεις : (1) ασφαλιστικές εισφορές , (2) φόροι-τέλη, (3) συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος. Οι δύο πρώτες περιπτώσεις είναι « ξεκάθαρες, αντίθετα με την τρίτη, για την οποία πρέπει να δοθούν περισσότερες διευκρινήσεις από την Φορολογική Διοίκηση.

●●●

αδ) Τι γίνεται στην πράξη σε αρκετές περιπτώσεις :

i) Σε περιπτώσεις που οι « Λογιστικοί Κανόνες », διαφέρουν από τους « φορολογικούς », ακολουθούμε μόνο τους « φορολογικούς κανόνες ».

Π.χ : Δεν διενεργούμε αποτίμηση υποχρεώσεων και απαιτήσεων σε ξένο Νόμισμα ή αποτίμηση μετοχών και χρεογράφων, ή τέλος καταχωρούμε λογιστικά ως έξοδο όχι το σύνολο του ΕΝ.Φ.Ι.Α, αλλά μόνο αυτόν που πληρώθηκε, μέσα στην χρήση.

ii ) Στα απλογραφικά βιβλία δεν καταχωρούμε έξοδα ( π.χ πρόστιμα ) που χρήζουν φορολογικής αναμόρφωσης.

Σε αυτές τις περιπτώσεις φυσικά δεν θα προβούμε σε « φορολογικές αναμορφώσεις » και το πρόβλημα είναι ότι το « Λογιστικό Αποτέλεσμα», δεν είναι « ορθό » . Φυσικά το « πρόβλημα » αυτό έχει περισσότερο αντίκτυπο, ανάλογα με το ύψος του ποσού, στις μεγάλες επιχειρήσεις, που η «ποιότητα » των « Οικονομικών Καταστάσεων» τους, είναι βασικό κριτήριο για την χρηματοδότησή τους ( ή γενικότερα την λήψη πίστωσης ) και πολύ λιγότερα έως ασήμαντα για τις μικρές επιχειρήσεις.

Σημειώνουμε επίσης ότι με βάση τα Ε.Λ.Π :

(1) Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας, ανεξάρτητα από την αξία. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώρηση.

(2) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων.

●●●

αε) Τι προβλέπει το Νομοθετικό πλαίσιο, για την διακριτή παρακολούθηση «Λογιστικής » και « Φορολογικής », βάσης :

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων .………. Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου. Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη). Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 ). Δείτε σχετικά κατωτέρω « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 » και « ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 »

Άρα πρακτικά αυτό σημαίνει ότι μπορούμε να έχουμε ένα λογιστικό αρχείο ( τα λογιστικά μας βιβλία δηλαδή ) από το οποίο να προκύπτει το « Λογιστικό αποτέλεσμα » και επιμέρους βοηθητικά αρχεία ( π.χ excel, κ.λπ ), το αλγεβρικό άθροισμα των οποίων θα δίνει το « φορολογικό αποτέλεσμα »

●●●

αστ) Αναβαλλόμενη φορολογία

« 3. Αναβαλλόμενοι φόροι. Οι οντότητες δύνανται να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Οι οντότητες που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο, πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις. Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν. Χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται σε συμψηφισμό και τα αντίστοιχα καθαρά ποσά παρουσιάζονται στον ισολογισμό και στην κατάσταση αποτελεσμάτων. 4. Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετράται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά. 5. Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται ομοίως κατ’ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου. ( Ν. 4308/2014, άρθρο 23. Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι ) »

Άρα οι επιχειρήσεις δύνανται ( δεν είναι υποχρεωτικό ) να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Αυτό σημαίνει ότι δεν θα « υπολογίζουν φόρο» επί των προσωρινών λογιστικών διαφορών. Και φυσικά ο μη υπολογισμός ενός τέτοιου φόρου ( «αναβαλλόμενου» ), δεν επηρεάζει την υποχρέωση της επιχείρησης να παρακολουθεί και την «φορολογική βάση».

●●●

Β. Πίνακας των «Λογιστικών Διαφορών» με διαχωρισμό σε « Μόνιμες » και « Προσωρινές».

Το καίριο ερώτημα, που πρέπει να κάνει κάποιος κατά την διαδικασία διαχωρισμού των «Λογιστικών Διαφορών» είναι, να απαντάει στα ερωτήματα :

(1) Αυτό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά σε αυτή την χρήση, μπορεί (υπό προϋποθέσεις φυσικά ) να αναγνωριστεί στις επόμενες χρήσεις ;
Αν ναι η « διαφορά» είναι « προσωρινή», αν όχι τότε η « διαφορά» είναι « μόνιμη ».

(2) Αυτό που δεν είχε αναγνωριστεί φορολογικά σε προηγούμενες χρήσεις, μήπως μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά σε αυτή την χρήση ;

Πίνακας «διαχωρισμού » των Λογιστικών διαφορών σε «Μόνιμες» και « Προσωρινές»
 

Επεξηγήσεις :

(1) Η αύξουσα αρίθμηση του πίνακα ακολουθεί την αρίθμηση του εντύπου « Κατάσταση Φορολογικής αναμόρφωσης»

(2) Η εσωτερική αρίθμηση του πίνακα ( α, β …. ιδ) ακολουθεί την αρίθμηση των περιπτώσεων του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.

Επισημάνσεις :

(1) Πρέπει να τηρούμε αναλυτικό αρχείο για τα ποσά που περιλαμβάνουμε στον «Πίνακα Κ », ώστε να παρακολουθούμε το «κλείσιμο», των προσωρινών αυτών διαφορών.

(2) Πρέπει να λαμβάνουμε υπόψη και τα ποσά που συνιστούν « προσωρινή διαφορά» αλλά δεν τα έχουμε συμπεριλάβει στον «Πίνακα Κ ». ( π.χ. διαφοροποιήσεις « φορολογικής » και « λογιστικής βάσης», που κάναμε κατά την πρώτη εφαρμογή των Ε.Λ.Π.

(3) Να «παρακολουθούμε » ( με ξεχωριστούς λογαριασμούς « υπολοίπου κερδών εις νέον» ), τις περιπτώσεις εκείνες ( π.χ μειωμένοι « λογιστικοί » συντελεστές αποσβέσεων ), που δημιουργούν υψηλότερο κέρδος από ότι το φορολογικό και ταυτόχρονα έχουμε και διανομή του αποτελέσματος αυτού. Γιατί στην περίπτωση αυτή πρέπει να υπάρξει η σχετική φορολόγηση.

●●●

Γ. Η απεικόνιση των δεδομένων της « Λογιστικής βάσης » και της « Φορολογικής Βάσης », στα έντυπα Φορολογίας εισοδήματος ( Έντυπα Ε3 και Ν ).

Σε όλες τις περιπτώσεις είναι απαραίτητη η σύνταξη των : α) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης » και β) Πίνακας Κ : « Προσωρινές λογιστικές διάφορες », οι οποίοι είναι ίδιοι για το σύνολο των επιχειρήσεων. Επισημαίνεται ότι για περιπτώσεις που δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης και δεν θα συμπληρωθεί ο πίνακας Κ'.

Ανάλογα με το είδος της επιχείρησης και την κατηγορία βιβλίων, συμπληρώνονται οι κωδικοί των εντύπων ( Ε3 ή Ν ) ως εξής :
 

Περίπτωση 1 : Ατομική επιχείρηση με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία


Κωδικός 563: Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται με το ποσό που προκύπτει από την αφαίρεση των ποσών στους κωδικούς 555 ( Κόστος πωληθέντων ( αναλώσεων ) και 559 ( Δαπάνες χρήσης ) , από το ποσού του κωδικού 551 ( Ακαθάριστα έσοδα ).

Δηλαδή το ποσό αυτό πρέπει να προκύπτει από την « Λογιστική βάση » ( Λογιστικά βιβλία).

Κωδικοί 564-567: Μεταφέρετε εδώ τις δαπάνες που δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα της επιχείρησης (οντότητας) σύμφωνα με τα ποσό που απορρέει από τον «πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης». Δηλαδή οι « μόνιμες λογιστικές διαφορές »

ii) Πίνακας Ζ': Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών ατομικών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία



Κωδικός 320: Αναγράφονται οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του πίνακα Κ όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 320 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη

Κωδικός 321: Αναγράφονται οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του πίνακα Κ

Οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 321 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα διαμορφώνει τα φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα (κωδ. 346).

Τα φυσικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία, μετά τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος στον υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' του εντύπου Ε3, αναμορφώνουν τα κέρδη τους, κατά περίπτωση, στον Πίνακα Ζ' (κωδικοί 319, 318, 312, 382, 324, 325, 342, 317, 320, 321, 592, 313) και το τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα των κωδικοί 346, 347 και 348 κατά περίπτωση, μεταφέρεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 2 : Ατομική επιχείρηση με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Κωδικοί: 473 – 479. Στους κωδικούς 473 και 479 μεταφέρονται τα αντίστοιχα ποσά από τις λογιστικές καταστάσεις της επιχείρησης.

Στους κωδικούς 489 και 490, θα μεταφέρονται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης από τον Πίνακα Κ' όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά. Οι θετικές διαφορές του κωδικού 797 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 489 και θα προστίθενται στα λογιστικά κέρδη ενώ οι αρνητικές διαφορές του κωδικού 798 του Πίνακα Κ' θα μεταφέρονται στον κωδικό 490 και θα αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη που έχουν προσδιοριστεί λογιστικά. Το τελικό αποτέλεσμα θα μεταφέρεται στον κωδικό 481 (καθαρά κέρδη που φορολογούνται), αφού συμπεριληφθεί το ποσό του κωδικού 196 που αφορά στη φορολογική αναμόρφωση και στο τέλος θα μεταφερθεί στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

●●●

Περίπτωση 3 : Νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Τα νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία δεν συμπληρώνουν τον πίνακα Ζ' καθόσον η αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών τους γίνεται στο έντυπο Ν.

Ως εκ τούτου, μετά τη συμπλήρωση των κωδικών 551, 555, 559 και 563 του υποπίνακα ζ' του πίνακα ΣΤ' μεταφέρουν το αποτέλεσμά τους (κωδικός 563) στο έντυπο Ν για τυχόν φορολογική αναμόρφωση (δαπάνες μη εκπιπτόμενες, απαλλασσόμενα μερίσματα, κ.λ.π) και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ο κωδικοί 567, 575 και 571 επίσης δεν συμπληρώνονται από τα νομικά πρόσωπα (ΠΟΛ.1043/2017).

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ



●●●

Περίπτωση 4 : Νομικά πρόσωπα με διπλογραφικά βιβλία

i) Πίνακας Θ': Αναλυτικές οικονομικές πληροφορίες επιχειρήσεων με διπλογραφικά βιβλία

Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία συμπληρώνουν τους πίνακες Η' και Θ', με βάση την σχετική περιγραφή που αναγράφεται στους κατ' είδους κωδικούς προκειμένου να προκύψει το αποτέλεσμα χρήσης (ΚΑ 479) το οποίο μεταφέρεται στο έντυπο Ν για φορολογική αναμόρφωση και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

ii) Έντυπο Ν – I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ

[ Δείτε ανωτέρω ]

●●●

Δ. Παράδειγμα διαχωρισμού « μονίμων» και «προσωρινών» διαφορών
 

●●●

Βήμα πρώτο : Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των « προσωρινών διαφορών », που υπήρχαν την 31/12/2015.
 

●●●

Βήμα δεύτερο : Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2016, σε «μόνιμες» και « προσωρινές ».
 

●●●

Βήμα τρίτο : Άθροιση των «προσωρινών διαφορών » και σύνταξη του « Πίνακα Κ ».
 

«Πίνακας Κ»



Στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν ή όσον αφορά τις ατομικές επιχειρήσεις στους αντίστοιχους κωδικούς του εντύπου Ε3 ( Δείτε ανωτέρω ) . Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στα έντυπα Ν ή Ε.

Άρα με βάση το παράδειγμά μας έχουμε :

Κωδικός: 772 ( Λογιστική βάση ) = 1.130.500,00 ( Σύνολο εξόδων )

Κωδικός: 780 ( Φορολογική βάση ) = 1.125.500,00 ( = 1.130.500,00 - 5.000,00 )

Κωδικοί: 788 & 797 (Διαφορές - Θετικές ) = 5.000,00 ( = 1.130.500,00-1.125.500,00 )

●●●

Βήμα τέταρτο : Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος» .
 

Ή με άλλον τρόπο :
 

●●●

Βήμα πέμπτο : Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2016.
 

●●●

Ε. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 1. ΟΡΙΣΜΟΙ

Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (deferred tax asset): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που είναι ανακτήσιμος σε μελλοντικές περιόδους από εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές, μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές και μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους (tax credits).

Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (deferred tax liability): Το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται σε μελλοντικές περιόδους, σε σχέση με φορολογητέες προσωρινές διαφορές.

Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.

Λογιστική αξία (book value or carrying amount): Η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Προσωρινή διαφορά (temporary difference): Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Φόρος εισοδήματος (έξοδο ή έσοδο) (income tax, expense or income): To άθροισμα τρέχοντος φόρου (έξοδο ή έσοδο) και, κατά περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου (έξοδο ή έσοδο) της κατάστασης αποτελεσμάτων. Περιλαμβάνει τον τρέχοντα φόρο (έξοδο ή έσοδο) που αναλογεί στην περίοδο, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις που προκύπτουν στην περίοδο από φορολογικό έλεγχο της τρέχουσας ή προηγουμένων περιόδων, και τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο ή έσοδο).

Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 2. Οδηγίες για τον «ΠΙΝΑΚΑ Κ », την « ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και το « ΕΝΤΥΠΟ Ν ».

α) ΠΟΛ.1043/2017Οδηγίες συμπλήρωσης έντυπου Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2016

« 10. ΠΙΝΑΚΑΣ Κ': ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

Στον πίνακα Κ' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.

Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».

Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν. Τέλος, στους αντίστοιχους κωδικούς 781, 789, 782, 790, 783, 791, 784,792, 785, 793, 786 και 794 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής-φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού-παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν.

Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ

Στον Πίνακα της Φορολογικής Αναμόρφωσης ενσωματώθηκε και η περίπτωση ιδ' του άρθρου 23 του ΚΦΕ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 72 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α' 240/22-12-2016) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 22/12/2016 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 129 του ίδιου νόμου. Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών, δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα και συνεπώς πρέπει να περιλαμβάνονται στη φορολογική αναμόρφωση » .

●●●

β) ΠΟΛ.1047/2017 . Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016

« ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ

1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.

Όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117.

2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.

Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους)…….

6. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 475, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.

Ειδικότερα:

εικονα----

[ Επισημάνσεις : . Θα μπορούσαμε να ονομάσουμε τον πίνακα αυτό ως «Κατάσταση Θετικών ( υπέρ της επιχείρησης ) φορολογικών αναμορφώσεων ».

( * ) = Δεν πρόκειται για διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης αλλά για κέρδη/Έσοδα που αναγνωρίζουν και οι δύο βάσεις, αλλά ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδέν ( αφορολόγητα ) και φυσικά δεν ενημερώνεται ο Πίνακας Κ ]

α) Στον κωδικό 495 (*) αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. …

β) Στον κωδικό 474 (*) αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.

Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας.

γ) Στον κωδικό 458 (*) αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.

δ) Στον κωδικό 465 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

ε) Στον κωδικό 466 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας…... Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.

στ) Στον κωδικό 470 (*) αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου(ΠΟΛ.1128/15.6.2015 εγκύκλιος). Επίσης, στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.

ζ) Στον κωδικό 463 (*) αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.

η) Στον κωδικό 467 (*) αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

θ) Ο κωδικός 459 (*) συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.

ι) Στον κωδικό 468 (*) αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).

ια) Στον κωδικό 471 (*) αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιβ) Στον κωδικό 472 (*) αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές - δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιγ) Στον κωδικό 469 (*) αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

ιδ) Στον κωδικό 559 (*) αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.

Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, θα συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, θα γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών κατά τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/23.1.2017 εγκύκλιό μας.

ιε) Ο κωδικός 752 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ», όμως επειδή οι οδηγίες είναι ρητές και ταυτόχρονα πρέπει να συμπληρωθεί ο «Πίνακας V», πρέπει να το απεικονίσουμε εδώ ] συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.

ιστ) Ο κωδικός 475 (*) συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

ιζ) Στον κωδικό 550 (*) αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/11.5.2011 εγκύκλιό μας.

ιη) Στον κωδικό 462 [ Σχόλια : Στην ουσία πρόκειται για διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και θα έπρεπε να απεικονίζεται στον «Πίνακα Κ». Αν φυσικά το απεικονίσουμε εδώ, δεν το απεικονίσουμε στον «Πίνακα Κ». ] αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο). …

Σημειώνουμε ότι :

Στις ατομικές επιχειρήσεις, ( λόγω μη συμπλήρωσης του εντύπου Ν, συμπληρώνονται αντίστοιχοι κωδικοί στο έντυπο Ε.

(1) Απλογραφικά βιβλία :

Πίνακας Στ (ζ). Λογιστικός προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά στοιχεία

Κωδικός 572: Αναγράφονται τυχόν αφορολόγητα έσοδα για τον κλάδο εμπορίας ή μεταποίησης που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης και έχουν συμπεριληφθεί στις αντίστοιχες στήλες εσόδων του πίνακα ΣΤ' και συνεπώς πρέπει να αφαιρεθούν από τα κέρδη που προσδιορίστηκαν λογιστικά προκειμένου να μην φορολογηθούν. Επισημαίνεται ότι η συμπλήρωση των εν λόγω κωδικών πραγματοποιείται μόνο από τις ατομικές επιχειρήσεις.

Πίνακας Ζ
Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών επιχειρήσεων με απλογραφικά βιβλία.



(2) Διπλογραφικά βιβλία :



●●●

γ) ΠΟΛ.1097/28.4.2015. Οδηγίες συμπλήρωσης Ε3 (Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2014

« Β) ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ.

Η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης για το φορολογικό έτος 2014 τροποποιείται και η κατηγοριοποίηση των δαπανών που αναμορφώνονται γίνεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α, 23, 24 και 26 του ν.4172/2013 (εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, προβλέψεις κ.λπ.).

Οι Πίνακες που αφορούσαν τις δαπάνες των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων καθώς και η κατάσταση για την κινητή τηλεφωνία απαλείφθηκαν καθόσον καταργήθηκαν οι αντίστοιχες διατάξεις (άρθρο 31 ν.2238/1994).

Τέλος, εξακολουθεί να ισχύει κατά περίπτωση η ΠΟΛ.1235/24.11.2011 εγκύκλιος μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης».

●●●

δ) ΠΟΛ.1235/24.11.2011

Οδηγίες συμπλήρωσης κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης

« Με τον ν. 3842/2010 με τίτλο «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» καθιερώθηκαν σημαντικές αλλαγές στο φορολογικό σύστημα της χώρας. Μια σημαντική αλλαγή που αφορά άμεσα τους λογιστές - φοροτεχνικούς, είναι αυτή που προβλέπεται με την παράγραφο 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010. Με τη διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 σχετικά με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του λογιστή φοροτεχνικού.

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 όπως ισχύει: « Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε.. Τέλος, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ότι κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων……

Δηλαδή με τη νέα διάταξη προβλέπεται ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί είναι υπεύθυνοι, πέρα από την ακρίβεια και την ειλικρίνεια των δηλώσεων που υποβάλλουν, ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά τους από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις κατά περίπτωση δηλώσεις, και για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται, καθώς και για την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων…..»

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 3. « ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΚΡΙΣΗ « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ » ΚΑΙ « ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ » ΒΑΣΗΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΗ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ( Ν. 4308/2014 ) »

« 3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.

3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον. Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 20Χ4 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 20Χ5, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 20Χ4 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 20Χ5 θα συμβεί το αντίστροφο.

Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση.

Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 20Χ4 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον.

Παράδειγμα 3.5.1:Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου

Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
 

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.

2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.

3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).

4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.

5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).

6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26%

Με βάση τα παραπάνω:

α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.

β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.

γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.

Λύση

Ερώτημα α

Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ,20Χ5
 

Ερώτημα β και γ
 

Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.

Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).

Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.

Για πιο ολοκληρωμένη παρουσίαση του θέματος παρατίθεται το επόμενο παράδειγμα, το οποίο αναφέρεται ειδικά σε οντότητες που επιλέγουν να χρησιμοποιούν εύλογες αξίες.

Παράδειγμα 3.5.2. Λογιστική και φορολογική βάση – διαφορές από μεταβολές λογ/μών ισολογισμού

Για την επιχείρηση ΒΗΤΑ δίνονται οι εξής πληροφορίες για τη χρήση 20Χ5.

1. Τα ενσώματα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 8% και φορολογικό 10%.

2. Τα άυλα πάγια αποσβένονται με λογιστικό συντελεστή 15% και φορολογικό 10%.

3. Τα διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στην εύλογη αξία με αναγνώριση των διαφορών σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

4. Η αξία των αποθεμάτων δεν διαφέρει λογιστικά και φορολογικά.

5. Οι απαιτήσεις υπόκεινται σε απομείωση λόγω επισφάλειας για λογιστικούς σκοπούς, ενώ φορολογικά παρακολουθούνται στο κόστος.

6. Το εμπορικό χαρτοφυλάκιο (χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία) αποτιμάται σε εύλογες αξίες και οι μεταβολές καταχωρούνται στα αποτελέσματα, ενώ φορολογικά οι διαφορές αυτές δεν αναγνωρίζονται (το εμπορικό χαρτοφυλάκιο φορολογικά παρακολουθείται στο κόστος κτήσης).

7. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λογίζονται με την αρχή του δουλευμένου σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα ενώ οι πληρωμές μειώνουν την αξία τους. Σημείωση: από φορολογικής απόψεως δεν αναγνωρίζονται οι προβλέψεις κατά το σχηματισμό τους αλλά αναγνωρίζονται (εκπίπτουν) οι καταβολές για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος.

8. Δεν έγινε διανομή κερδών στη διάρκεια της χρήσης.

Για τη ΒΗΤΑ δίνεται επίσης η λογιστική και φορολογική βάση των χρηματ/κών της καταστάσεων:

Πίνακας 3.4: Ισολογισμός λογιστικής και φορολογικής βάσης, ΒΗΤΑ 2015
 

Ζητείται

Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.
 

Σημειώσεις

Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.

Η φορολογική βάση των «Αποτελεσμάτων εις νέο» του έτους 20Χ5 προκύπτει εάν στο ποσό του αντίστοιχου κονδυλίου του 20Χ4 προστεθούν για τη χρήση 20Χ5: α) το φορολογικό αποτέλεσμα μετά από φόρους (ποσού 37), και β) οι μόνιμες φορολογικές διαφορές (ποσού -30).

Για την κατανόηση του θέματος αυτού σημειώνεται ότι τα ποσά των μόνιμων διαφορών της χρήσης 20Χ5 έχουν αφαιρεθεί από το λογιστικό αποτέλεσμα, καθώς αντιπροσωπεύουν έξοδα που έχουν μειώσει το ενεργητικό (το ταμείο, υποθέτοντας εξόφληση) και την καθαρή θέση (Κέρδη εις νέο). Ωστόσο, τα ποσά αυτά δεν έχουν μειώσει τη φορολογική καθαρή θέση αφού προστέθηκαν για να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος. Συνεπώς, πρέπει να αφαιρεθούν.

Τέλος, σημειώνεται ότι η φορολογική βάση των κερδών εις νέο αντιπροσωπεύει το ποσό που έχει ήδη υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος, και συνεπώς είναι σημαντική πληροφορία για τη διανομή κερδών.

Παράδειγμα 3.5.3. Λογιστική και φορολογική βάση – Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 20Χ4 η επιχείρηση ΓΑΜΑ είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:
 

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 2 Ιανουαρίου 20Χ5 αντί 550.

Ζητείται

Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής(κέρδος ή ζημία)για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ΓΑΜΑ της χρήσης 20Χ5.

Απάντηση
 

Δηλαδή, από την πώληση προκύπτει λογιστικό κέρδος 50 και φορολογική ζημιά 150 ευρώ (είχαν γίνει περισσότερες λογιστικές αποσβέσεις από ότι φορολογικές κατά 200 ευρώ). Ως εκ τούτου, η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι -150-50=200. Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 50 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης » . (ΠΟΛ.1003/31.12.2014 )

●●●

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ : 4.

Απόσπασμα από το βιβλίο : «Λογιστική Οργάνωση στα Πλαίσια των Ε.Λ.Π. » ( των Κων. Καραμάνη και Παν. Βρουστούρη, http://elp-books.gr/book ) ,

[ Λογιστική οργάνωση στα πλαίσια των Ε.Λ.Π. μετά την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 και ανάπτυξη ενός ολοκληρωμένου και καινοτομικού συστήματος για την ασφαλή παρακολούθηση της λογιστικής και της φορολογικής βάσης των διαφόρων στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων, με λογιστικές εγγραφές ] .

« 1.5 Εισαγωγή στο σύστημα παρακολούθησης Λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Ο νόμος των ΕΛΠ απαιτεί ρητά από την οντότητα να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση των στοιχείων του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Όπως είναι γνωστό, διαφορές των δύο βάσεων προκαλούνται από την απόκλιση της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας από τους ισχύοντες λογιστικούς κανόνες αναγνώρισης και επιμέτρησης. Σημειώνεται ότι η απαίτηση για παρακολούθηση των διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι αυτονόητη, όταν υπάρχουν τέτοιες διαφορές, διότι διαφορετικά δεν είναι δυνατή η ορθή υποβολή φορολογικής δήλωσης

Στην πράξη, η παρακολούθηση των δύο Βάσεων γίνεται με διάφορους τρόπους κα τεχνικές, αλλά υπάρχουν δύο βασικές προσεγγίσεις:

α) Ανεξάρτητη και πλήρης παρακολούθηση κάθε μιας Βάσης ξεχωριστά, ή

β) Παρακολούθηση μιας εκ των δύο βάσεων και συμπληρωματική παρακολούθηση των όποιων διαφορών προκύπτουν, ώστε το άθροισμα της παρακολουθούμενης βάσης και των διαφορών να οδηγεί στα ποσά της άλλης βάσης.

Περαιτέρω, οι δύο βάσεις μπορεί να ενσωματώνονται στο μηχανογραφικό πληροφοριακό σύστημα της οντότητας, είτε μέσω λογιστικών εγγραφών είτε με οποιοδήποτε άλλο τρόπο. Μπορεί επίσης να παρακολουθούνται εκτός του μηχανογραφικού πληροφοριακού συστήματος με τη χρήση ενός ξεχωριστού ηλεκτρονικού (π.χ. excel) ή χειρόγραφου αρχείου. Άλλωστε, ο νόμος παρέχει τη σχετική ελευθερία επιλογής στις υποκείμενες οντότητες. Ωστόσο, η παρακολούθηση των δύο βάσεων με απλοϊκό τρόπο, όπως σε αρχείο excel ή χειρόγραφα, εγκυμονεί σοβαρούς κινδύνους λαθών, όταν η οντότητα έχει σημαντικό αριθμό διαφορών λογιστικής - φορολογικής βάσης. …….

Οι διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων.

Συνεπώς, οι δημιουργούμενοι λογαριασμοί διαφορών βάσεων αφορούν τόσο στοιχεία του ισολογισμού όσο και στοιχεία των αποτελεσμάτων.

Περαιτέρω, παρακολουθείται κάθε διαφορά λογιστικά και φορολογικής βάσης, είτε πρόκειται για μόνιμη είτε για προσωρινή διαφορά.

Μόνιμη διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι η διαφορά που δεν αντιστρέφεται ποτέ. Για παράδειγμα, ένα έξοδο που κρίνεται φορολογικά ότι δεν διενεργείται για την προώθηση των σκοπών της οντότητας στη χρήση 20X1, δεν πρόκειται να εκπέσει για φορολογικούς σκοπούς σε καμία χρήση. Αντίθετα, προσωρινή είναι Γ διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης όταν αυτή αντιστρέφεται σε μελλοντική περίοδο. Για παράδειγμα, το έξοδο της πρόβλεψης για παροχές στους εργαζόμενοι που αναγνωρίζεται λογιστικά σε μια χρήση δεν εκπίπτει στην ίδια χρήση για φορολογικούς σκοπούς, αλλά θα εκπέσει στο μέλλον, όταν το σχετικό ποσό θα καταβληθεί…….»

●●●

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015

ΘΕΜΑ: « ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΑΞΙΩΝ ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ »

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ερώτημα σε σχέση με την παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη Λογιστική Βάση:

Αντί της τήρησης ειδικών για το σκοπό αυτό λογαριασμών στο λογιστικό μας σχέδιο, θα θέλαμε μια επιβεβαίωση ότι η εναλλακτική παρακάτω μεθοδολογία είναι ΙΣΟΔΥΝΑΜΗ:

1. Χρήση των ΙΔΙΩΝ (οικείων) ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (χωρίς αλλαγή λογιστικού σχεδίου για το σκοπό αυτό)

2. Χρήση ΕΙΔΙΚΟΥ για το σκοπό αυτό ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΥ ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟΥ ΕΓΓΡΑΦΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Με βάση το Ημερολόγιο στο οποίο θα εγγράφονται οι διαφορές, το λογιστικό μας σύστημα θα εξάγει Καθολικά, Ισοζύγια και κάθε είδους λογιστικές καταστάσεις τόσο για τη ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ (εξαιρώντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής») όσο και για τη ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ (περιλαμβάνοντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής»). Παράλληλα, σε κάθε κατάσταση που χρησιμοποιείται για τη λογιστική ΣΥΜΦΩΝΙΑ θα παρέχει «διπλή» εικόνα και για τη φορολογική και για τη λογιστική βάση π.χ. Αναλυτικό Ισοζύγιο Πελατών, Αναλυτικό Μητρώο Παγίων κ.ο.κ.

Παραθέτουμε και την εξής σχετική αναφορά της Λογιστικής Οδηγίας (σελ. 200, §Γ.3.2)

Σε ένα λογιστικό σύστημα που βασίζεται στη χρήση σύγχρονης πληροφορικής τεχνολογίας, η ανάλυση που προσφέρει ένα «σχέδιο λογαριασμών» του χειρόγραφου συστήματος ή ενός πεπαλαιωμένου τέτοιου συστήματος, παρέχεται ευχερώς, σε πολύ μεγαλύτερη ανάλυση και με μεγαλύτερη ασφάλεια, μέσω κατάλληλης οργάνωσης των ηλεκτρονικών αρχείων, ΧΩΡΙΣ ΝΑ ΑΠΑΙΤΕΙΤΑΙ Η ΕΝΣΩΜΑΤΩΣΗ ΑΥΤΗΣ της ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΣΤΟ «ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ». Συνεπώς, δίνεται η δυνατότητα στις οντότητες να παρέχουν την απαιτούμενη ή ισοδύναμη ανάλυση και συγκέντρωση πληροφοριών που προδιαγράφεται από το σχέδιο λογαριασμών του παρόντος νόμου, μέσα από το πληροφοριακό τους σύστημα…

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.

Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.

Βάσει των προαναφερθέντων κάθε μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή .

●●●

Επίλογος

Στις «απλές περιπτώσεις», που είναι και οι συνηθέστερες έχουμε τις εξής περιπτώσεις :

Περίπτωση πρώτη : Δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ « λογιστικής » και « φορολογικής » βάσης. Δεν συμπληρώνουμε τον «Πίνακα Κ», συμπληρώνουμε την «κατάσταση της φορολογικής αναμόρφωσης» ( όπως παλιά ) και προσδιορίζουμε το φορολογητέο αποτέλεσμα.

●●●

Περίπτωση δεύτερη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι δόσεις του ΕΝ.Φ.Ι.Α, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν το 2016. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

Αν βέβαια κάποιος καταχωρεί στα λογιστικά βιβλία τον ΕΝ.Φ.Ι.Α, με βάση τις πληρωμές ( σε αντίθεση με τις προβλέψεις των Ε.Λ.Π ), τότε δεν θα συμπληρώσει τον «Πίνακα Κ», καθώς δεν θα υπάρχει διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», όσον αφορά τον ΕΝ.Φ.Ι.Α.

●●●

Περίπτωση τρίτη : Η διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής βάσης», είναι μόνο οι « ασφαλιστικές εισφορές» , οι οποίες δεν εξοφλούνται εμπρόθεσμα. Τότε προσδιορίζω τις λογιστικές διαφορές ως εξής :
 

●●●

Ας ελπίσουμε ότι η Ομάδα Εργασίας στην Α.Α.Δ.Ε. για τον ανασχεδιασμό του εντύπου Ε3, θα σχεδιάσει ένα εύχρηστο και πρακτικό έντυπο . Όμως, όπως έγραφα και στο «Σχόλιο της Δευτέρας ( 20/4/2017 ) » : « Η παρουσία στην επιτροπή μόνο συναδέλφων εφοριακών και όχι και εκπροσώπων των Λογιστών ( των χρηστών δηλαδή ) , μειώνει την πιθανότητα για την δημιουργία ενός νέου « εύχρηστου» εντύπου, το οποίο θα είναι συμβατό και αυτοματοποιημένο σε σχέση με τις πληροφορίες που δίδονται από τα Ε.Λ.Π. και με μη επιλαμβανόμενες σε άλλα φορολογικά έντυπα πληροφορίες . Ελπίζω επίσης, να διορθωθεί η « αστοχία » του « Πίνακα Κ » και να υπάρχουν αναλυτικές και σαφείς οδηγίες για τους κωδικούς του « Νέου Εντύπου». Καλή Επιτυχία ».

Αθήνα, 20.01.2017
Αριθμ. Πρωτ.: 147 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 147/2017

(-TEST MODE )

ΘΕΜΑ : Συναλλαγές και στοιχεία σε ξένο νόμισμα

ΕΡΩΤΗΜΑ

Θα σας παρακαλούσα να μας απαντήσετε για το σωστό λογιστικό χειρισμό μετατροπής ισοτιμίας της εισαγωγής εμπορευμάτων από Τρίτη χώρα και πώληση εμπορευμάτων σε ξένο νόμισμα με προπληρωμή όλης της αξίας, έναντι και με πίστωση.

20.2.1 Το κόστος κτήσης των αποθεμάτων περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν αυτά στην παρούσα θέση και κατάστασή τους. Ο όρος «παρούσα θέση» αναφέρεται στη γεωγραφική θέση στην οποία βρίσκονται (π.χ. σε αποθήκη στην Αθήνα ή στη Θεσσαλονίκη). Ο όρος «κατάσταση» αναφέρεται στο στάδιο επεξεργασίας για παραγόμενα προϊόντα.

20.2.2 Το κόστος αγοράς για εμπορεύματα και υλικά περιλαμβάνει την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η οντότητα μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει από την φορολογική αρχή, όπως ο ΦΠΑ), μεταφορικά, κόστη παράδοσης και άλλα κόστη άμεσα επιρριπτέα στην απόκτηση των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, μειώσεις τιμών και άλλα παρόμοια στοιχεία αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του κόστους κτήσης των αποθεμάτων.

27.1.3 Η βασική αρχή που ακολουθείται στην αρχική αναγνώριση μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα (έσοδο, έξοδο, περιουσιακό στοιχείο, υποχρέωση ή καθαρή θέση) είναι ότι η συναλλαγή αυτή μετατρέπεται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας με την ισχύουσα, κατά περίπτωση, συναλλαγματική ισοτιμία κατά τη συναλλαγή. (συναλλαγή θεωρείται η ημερομηνία του τιμολογίου; Η ημερομηνία παραλαβής; Η ημερομηνία αποστολής από τον προμηθευτή που αποξενώνεται από τα εμπορεύματα;)

Α) Εισαγωγή από Τρίτη χώρα:
Τιμολόγιο οίκου εξωτερικού 16/11/2016 100.000,00 usd
Διασάφηση εισαγωγής 02/12/2016
Τιμολόγιο εκτελωνιστή 30/12/2016
Τιμολόγιο ΟΛΠ 02/12/2016 (Με ημερομηνία άφιξης εμπορευμάτων στο τιμολόγιο 23/11/2016)
Ερωτάται με ποιά ισοτιμία θα προσδιοριστεί το πραγματικό κόστος εισαγωγής σε περίπτωση που το τιμολόγιο
- έχει προπληρωθεί
- έχουν γίνει πληρωμές έναντι
- έχει εκδοθεί επί πιστώσει

Β) Πώληση σε usd
Τιμολόγιο πώλησης 10/11/2016 100.000,00 usd
Ερωτάται με ποιά ισοτιμία θα προσδιοριστεί το πραγματικό έσοδο σε περίπτωση που το τιμολόγιο:
- προπληρωμή 15/09/2016
- έναντι εισπράξεις
- επί πιστώσει

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

(α) Γενικά, για λογιστικούς σκοπούς, ημερομηνία της συναλλαγής κατά την απόκτηση των αποθεμάτων είναι η συμφωνηθείσα ημερομηνία απόκτησης του ελέγχου επί αυτών. Η ημερομηνία αυτή είναι η ημερομηνία που συμβατικά, τα αποθέματα τίθενται στη διάθεση του αγοραστή από τον πωλητή. Για παράδειγμα, αν τα αγαθά φορτωθούν από τις εγκαταστάσεις του πωλητή και μετά την έξοδο από τις εγκαταστάσεις, ταξιδεύουν με ευθύνη του αγοραστή, ή συναλλαγή έχει πραγματοποιηθεί με την φόρτωση των αποθεμάτων.

(β) Ημερομηνία συναλλαγής σε ξένο νόμισμα, είναι η ημερομηνία της ανάληψης της δέσμευσης για πληρωμή ή είσπραξη ποσού συναλλάγματος.

(γ) Βάσει αυτών, εάν το ποσό του ξένου νομίσματος έχει προπληρωθεί, δηλαδή έχει πληρωθεί πριν τη συναλλαγή απόκτησης των αποθεμάτων κατά τα ανωτέρω, η συναλλαγή σε ξένο νόμισμα έχει πραγματοποιηθεί κατά την ημερομηνία του εμβάσματος. Στην περίπτωση αυτή, το κόστος κτήσης του αποθέματος, (όσον αφορά τον προμηθευτή) είναι το ποσό του ξένου νομίσματος σε ευρώ με την ισοτιμία της ημερομηνίας του εμβάσματος της προπληρωμής, δηλαδή το ποσό που εμβάσθηκε σε ευρώ.

(δ) Αν το ποσό του ξένου νομίσματος έχει προπληρωθεί μερικώς, κατά το μέρος της προπληρωμής ισχύει το (γ) ανωτέρω.

(ε) Όταν η αγορά γίνεται με πίστωση, (μερικώς ή ολικώς), το κόστος κτήσης του αποθέματος είναι το ποσό του ξένου νομίσματος σε ευρώ με την ισοτιμία της ημερομηνίας της συναλλαγής απόκτησης του αποθέματος κατά το (α) ανωτέρω.

Τα ίδια ακριβώς κατ΄ αναλογία ισχύουν και στην περίπτωση της πώλησης.



Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ

Αθήνα, 20.01.2017
Αριθμ. Πρωτ.: 110 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 110/2017

( - TEST MODE - )

ΘΕΜΑ : Μέθοδοι αποτίμησης αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης και αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

ΕΡΩΤΗΜΑ

1) Σύμφωνα με τον Νόμο 4308/2014 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, στο άρθρο 4, ορίζονται τα εξής:
….4. Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων: Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται:
…γ) Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες.
…
Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 7 του ίδιου νόμου, ορίζονται τα ακόλουθα:
….7. Το κόστος κτήσης του τελικού αποθέματος:
α) Προσδιορίζεται, σύμφωνα με τη μέθοδο «Πρώτο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (FIFO) ή τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου ή άλλη τεκμηριωμένα γενικά αποδεκτή μέθοδο. Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (LIFO) δεν επιτρέπεται.
…
Η μέθοδος αυτή (FIFO) θεωρεί ότι η πρώτη εισαγωγή είναι και η πρώτη εξαγωγή, δηλ. ότι το χρονικά αγορασμένο πρώτα εμπόρευμα πουλιέται πρώτο. Έτσι τα αποθέματα εμπορευμάτων της απογραφής τέλους χρήσης προέρχονται από τις τελευταίες αγορές, ενώ η ποσότητα και η αξία των πωλούμενων εμπορευμάτων (το κόστος πωληθέντων) προέρχεται από τα αρχικά αποθέματα και τις αρχικές αγορές.
Επίσης, σύμφωνα με τις αρχές της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής και συγκεκριμένα όσο αναφορά τις μεθόδους υπολογισμού της τιμής κτήσης των αποθεμάτων, μία από τις γνωστότερες μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσης είναι η μέθοδος του βασικού αποθέματος.
Η μέθοδος αυτή χωρίζει τα αποθέματα σε δύο κατηγορίες. Η μία κατηγορία αφορά το βασικό απόθεμα (απόθεμα ασφαλείας), το οποίο είναι αναγκαίο για την παραγωγική δραστηριότητα της επιχείρησης και το ύψος του δεν πρέπει να είναι χαμηλότερο από κάποια συγκεκριμένη ποσότητα. Η άλλη κατηγορία είναι το υπεραπόθεμα. Αυτό είναι η ποσότητα εμπορευμάτων που υπάρχει στην επιχείρηση, πάνω από το όριο ασφαλείας και χρησιμοποιείται για μια έκτακτη ανάγκη ή όταν η επιχείρηση σκοπεύει να αυξήσει τη μελλοντική παραγωγική της δραστηριότητα.

Ερωτάσθε:
Α) εάν δύναται να χρησιμοποιηθούν οι δύο μέθοδοι αποτίμησης, FIFO και μέθοδος του βασικού αποθέματος για την αποτίμηση του τελικού αποθέματος της κλειόμενης χρήσης 2016 και
Β) αν η προαναφερόμενη μέθοδος του βασικού αποθέματος μπορεί να θεωρηθεί από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ως γενικά αποδεκτή μέθοδος αποτίμησης.

2) Ο ίδιος νόμος (4308/2014), ορίζει στο άρθρο 28, τα εξής:
1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.
…

Ερωτάσθε εάν υπάρχει υποχρέωση να γίνει αλλαγή στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2015 όπως και στην Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος που υποβλήθηκε το 2016 και αφορά τη χρήση 2015, στην περίπτωση της αλλαγής μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων της χρήσης 2016 και εάν ναι, τα ΕΛΠ ορίζουν ότι η λογιστική πολιτική που ακολουθεί η εταιρία και στη συγκεκριμένη περίπτωση η μέθοδος της αποτίμησης των αποθεμάτων, θα πρέπει να τηρείται για 4 χρόνια. Η έναρξη ισχύος των ΕΛΠ είναι η 01/01/2015. Αναγνωρίζονται τα προηγούμενα έτη, δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος του εν λόγω νόμου, ώστε να είναι δυνατή η αλλαγή της λογιστικής πολιτικής που διατηρεί η εταιρία από τη χρήση 2010;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Οι έννοιες που αναφέρονται στο ερώτημα (βασικό απόθεμα και υπεραπόθεμα) δεν είναι λογιστικές έννοιες και συνεπώς δεν επηρεάζουν τις μεθόδους αποτίμησης που προβλέπονται από το ν. 4308/2014 και τα ΔΠΧΑ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς), οι οποίες είναι καθολικής εφαρμογής για όλα τα αποθέματα, ανεξαρτήτως του πώς χαρακτηρίζονται αυτά για επιχειρηματικούς ή άλλους σκοπούς.

Με βάση την παράγραφο 20.7.3 της Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του νόμου, επιτρέπεται διαφορετική μέθοδος αποτίμησης για αποθέματα που δεν έχουν την ίδια φύση η χρήση. Για παράδειγμα μπορεί από την ίδια οντότητα, να χρησιμοποιείται η μέθοδος FIFO για τα υλικά προς βιομηχανοποίηση και η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου για τα εμπορεύματα.

Τα ΕΛΠ δεν καθορίζουν χρονικά διαστήματα για την αλλαγή λογιστικής πολιτικής, αλλά μόνο τον τρόπο λογιστικής παρουσίασης αυτών, όταν η αλλαγή αποφασισθεί και τεκμηριωθεί από τη διοίκηση της οντότητας. Συνεπώς μεταβολή της μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων, για παράδειγμα βάσει του άρθρου 25 του νόμου 4172/2013, παρουσιάζεται λογιστικά, βάσει του άρθρου 28 του νόμου 4308/2014.



Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ

Αριθ. 52635
Τροποποίηση της υπουργικής απόφασης 56885/10.112014 (Β΄ 3107) «Κώδικας δεοντολογίας για την προστασία του καταναλωτή κατά τις προσφορές, τις εκπτώσεις και τις προωθητικές ενέργειες»

(ΦΕΚ Β 1664/15.5.2017)

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ
Έχοντας υπόψη: Α. Τις διατάξεις:
1.    Του πρώτου άρθρου παράγραφος ΣΤ., υποπαράγραφος ΣΤ.5.2 του ν. 4254/2014 «Μέτρα στήριξης και ανάπτυξης της ελληνικής οικονομίας στο πλαίσιο εφαρμογής του ν. 4046/2012 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 85).
2.    Του ν. 4177/13 «Κανόνες ρύθμισης της αγοράς προϊόντων και της παροχής υπηρεσιών και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 173) και ειδικότερα του άρθρου 15 και των άρθρων 21-23 αυτού.
3.    Του ν. 3892/2010 «Ηλεκτρονική καταχώριση και εκτέλεση ιατρικών συνταγών και παραπεμπτικών εξετάσεων», άρθρο 9 «Στελέχωση και οργάνωση της Γενικής Γραμματείας Καταναλωτή» (ΦΕΚ Α΄ 189), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με το άρθρο 34 του ν. 4210/2013 (ΦΕΚ Α΄ 254).
4.    Του ν. 2251/1994 «Προστασία των καταναλωτών» (ΦΕΚ Α΄ 191).
5.    Του π.δ. 116/2014 (ΦΕΚ Α΄ 185) «Οργανισμός του Υπουργείου Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας».
6.    Του π.δ. 123/2016 (ΦΕΚ Α΄ 208) «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου...Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων».
7.    Του π.δ. 125/2016 (Α΄ 210) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
8.    Του π.δ. 69/2015 (Α΄ 113) «Διορισμός του Αλέξιου Τσίπρα του Παύλου, Αρχηγού του Κόμματος του Συνασπισμού Ριζοσπαστικής Αριστεράς (ΣΥ.ΡΙΖ.Α.) ως Πρωθυπουργού».
9.    Του άρθρου 90 του Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα που κυρώθηκε με το άρθρο 1 του π.δ. 63/2005 (ΦΕΚ Α΄ 98).
10.    Της Α2-718/31.07.2014 απόφασης «Κανόνες Διακίνησης και Εμπορίας Προϊόντων και Παροχής Υπηρεσιών (Κανόνες ΔΙ.Ε.Π.Π.Υ.)» (ΦΕΚ Β΄ 2090).
11.    Της αριθ. Α4-766/13.12.2013 απόφασης του Υφυπουργού Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας «Πωλήσεις εποχικών ειδών με μειωμένες τιμές» (ΦΕΚ Β΄ 3234).
12.    Τα αποτελέσματα της διαβούλευσης με συλλογικούς φορείς της αγοράς.
Β. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:

Την τροποποίηση της υπουργικής απόφασης 56885/10.11.2014 (Β΄ 3107) «Κώδικας δεοντολογίας για την προστασία του καταναλωτή κατά τις προσφορές, τις εκπτώσεις και τις προωθητικές ενέργειες», με την προσθήκη εδαφίου στο τέλος της παρ. 2 του άρθρου 3 ως εξής:

«Για τα βιομηχανικά προϊόντα μακράς διάρκειας και τα είδη ένδυσης και υπόδησης, ως παλαιά τιμή ορίζεται η τιμή στην οποία διατέθηκε το προϊόν για χρονική διάρκεια τουλάχιστον ενός μηνός αμέσως πριν από την μείωση της».


Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 9, Μαΐου 2017
Ο Υπουργός
ΔΗΜΟΣ ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΙΟΥ

Κωνσταντίνος Νιφορόπουλος.
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

Γεώργιος Παπαδημητρίου
Φοροτεχνικός Πρόεδρος Σ.Ε.ΕΛ.Φ.Ο. Καρδίτσας
Οικονομικός Επόπτης Ε.Β.Ε. Καρδίτσας

[Σημαντικό μέρος του παρόντος άρθρου, είναι «αναδημοσίευση», από το βιβλίο μας «Φορολογικός και Λογιστικός Σύμβουλος του Αγρότη», που θα κυκλοφορήσει την επόμενη εβδομάδα].

Περιεχόμενα

Α. (Ειδικές) Προθεσμίες

Β. Υποχρεωτική Ένταξη στο «κανονικό καθεστώς»

Γ. Είδος επιδότησης, που λαμβάνεται υπόψη για την μετάταξη από το « ειδικό » στο «κανονικό» καθεστώς Φ.Π.Α .

Δ. Ταξινόμηση των κωδικών των επιδοτήσεων του ΟΠΕΚΕΠΕ, στους Κωδικούς του πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3.

Ε. Φορολόγηση των Επιδοτήσεων.

ΣΤ. Κωδικοί Δήλωσης του εντύπου Ε1.

Ζ. Συνέπειες της επανένταξης στο ειδικό καθεστώς αγροτών .

Η. «Τεκμήρια» Αγροτών .

Θ. Ο χαρακτηρισμός « Επαγγελματίας Αγρότης».

Α. ( Ειδικές ) Προθεσμίες

·         12 Μαΐου 2017.  Υποβολή δήλωσης μετάταξης αγροτών από το «ειδικό» στο «κανονικό» καθεστώς Φ.Π.Α .

[ Η ανωτέρω προθεσμία δεν καταλαμβάνει, τις προαιρετικές μετατάξεις αγροτών. Επίσης, δεν καταλαμβάνει τις δηλώσεις ΦΠΑ και τις δηλώσεις αποθεμάτων μετάταξης των αγροτών που εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς υποχρεωτικά από 01.01.2017 ]

·         12 Μαΐου 2017.  Υποβολή δήλωσης μεταβολών μετάταξης, χωρίς την επιβολή προστίμου, για την «απένταξη» από το «κανονικό καθεστώς» και  ένταξή τους στο ειδικό καθεστώς ΦΠΑ με ημερομηνία μεταβολής την 01.01.2017.

[ Αφορά όσους αγρότες εντάχθηκαν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ λόγω υπέρβασης του ορίου των 5.000 ευρώ από επιδοτήσεις, με συνυπολογισμό και των ποσών επιδοτήσεων που εισπράχθηκαν εντός του έτους 2016 και αφορούν παλαιότερα φορολογικά έτη. Αυτοί δύνανται να επιλέξουν την επαναφορά της αγροτικής τους εκμετάλλευσης στο ειδικό καθεστώς των αγροτών εφόσον, βεβαίως, πληρούν και τις λοιπές προϋποθέσεις ένταξης στο ειδικό καθεστώς, δηλαδή (1) Πωλήσεις μικρότερες  του ορίου των 15.000 ευρώ ή (2) Δεν :  α) ασκούν τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις με τη μορφή εταιρείας οποιουδήποτε τύπου ή αγροτικών συνεταιρισμών, β) πωλούν αγροτικά προϊόντα παραγωγής τους, ύστερα από επεξεργασία που μπορεί να προσδώσει σε αυτά χαρακτήρα βιομηχανικών ή βιοτεχνικών προϊόντων, γ) ασκούν παράλληλα και άλλη οικονομική δραστηριότητα, για την οποία έχουν υποχρέωση να τηρούν λογιστικά αρχεία (βιβλία) σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. δ) παραδίδουν προϊόντα παραγωγής τους από λαϊκές αγορές ή από δικό τους κατάστημα ή πραγματοποιούν εξαγωγές ή παραδόσεις των προϊόντων τους προς άλλο κράτος - μέλος της Ε. Ε.. ]

·         15 Μαΐου 2017.  Υποβολή ενιαίας αίτησης ενίσχυσης έτους 2017.

·          9 Ιουνίου 2017. Λήξη προθεσμίας αιτήσεων μεταβίβασης δικαιωμάτων βασικής ενίσχυσης έτους 2017. [ Δείτε σχετικά : α)  Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε.: Έναρξη της διαδικασίας μεταβίβασης δικαιωμάτων βασικής ενίσχυσης 2017 και β) Μεταβιβάσεις ΔΒΕ 2017 - Παρουσίαση Άμεσων Ενισχύσεων ].

·         15 Ιουνίου 2017 . Έκδοση πιστωτικών τιμολογίων, στην περίπτωση που έχουν πραγματοποιηθεί παραδόσεις αγροτικών προϊόντων με ΦΠΑ, οι αγρότες (που επανεντάσσονται στο « ειδικό καθεστώς») εκδίδουν πιστωτικά τιμολόγια για την επιστροφή του εισπραχθέντος από αυτούς ΦΠΑ στους αντισυμβαλλομένους. Η άποψή μας, αυτή στηρίζεται στην ΠΟΛ.1003/31.12.2014 (όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1261/3.12.2015), στην οποία αναφέρονται τα εξής : « 11.2.10 Για το πιστωτικό τιμολόγιο, όπως και για τα παραστατικά της παραγράφου 10 του άρθρου 8 του νόμου αυτού (λ.χ. «τίτλος κτήσης», απόδειξη δαπάνης κλπ,) που εκδίδονται για την τεκμηρίωση συναλλαγής της υποκείμενης στο νόμο οντότητας με πρόσωπα μη υπόχρεα σε έκδοση τιμολογίου, δεν ορίζεται ρητά από τις παρούσες διατάξεις χρόνος έκδοσης αυτού. Ωστόσο, ισχύουν κατ’ αναλογία τα αναφερόμενα στο χρόνο έκδοσης του τιμολογίου και ειδικότερα: α) επί παροχής εκπτώσεων εκ των υστέρων, για πωλήσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, το (πιστωτικό) τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης,…γ) για άλλες διαφορές, που έχουν σχέση και επηρεάζουν την αξία ή το περιεχόμενο γενικά του αρχικού τιμολογίου, το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από τη διαπίστωση των διαφορών (θέμα πραγματικό) ».

·         30  Ιουνίου 2017 : [ αφορά αγρότες που είχαν ενταχθεί στο «κανονικό καθεστώς» και λόγω αλλαγής των κριτηρίων επιδότησης επέλεξαν να ενταχθούν στο ξανά στο   «ειδικό καθεστώς» ].  Καταληκτική προθεσμία για την υποβολή των δηλώσεων και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου για πράξεις που πραγματοποιήσαν έως τις 12.5.2017 (π.χ. λόγω μη δυνατότητας έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων, ή λόγω πραγματοποίησης λιανικών πωλήσεων ή λόγω πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και λοιπών πράξεων για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών), οι αγρότες έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν τις δηλώσεις ΦΠΑ καθώς και να καταβάλουν τον οφειλόμενο φόρο.

·         Προθεσμίες ένταξης από το καθεστώς των «ανένταχτων/αφανών», στο «ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α ».

(i) Αγρότης ο οποίος το φορολογικό έτος 2016 πραγματοποιεί αποκλειστικά και μόνο λιανικές πωλήσεις (π.χ. πωλεί τα προϊόντα σε ένα πάγκο που έχει στην άκρη του χωραφιού του), χωρίς να έχει δικαίωμα επιστροφής με τον κατ' αποκοπή συντελεστή 6% για τις πωλήσεις αυτές, εντάσσεται υποχρεωτικά στο ειδικό καθεστώς πριν την πρώτη πώληση που θα πραγματοποιήσει εντός του φορολογικού έτους 2017. Αν η πρώτη πώληση προηγηθεί της ένταξης, η ένταξη θεωρείται εκπρόθεσμη.

( ii ) Οι αγρότες που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς και πραγματοποιούν αποκλειστικά παραδόσεις ή και παροχές προς άλλους υποκειμένους στο φόρο, πριν την υποβολή της δήλωσης- αίτησης επιστροφής του φόρου εγγράφονται στο ειδικό καθεστώς αυτό με δηλούμενη ημερομηνία τουλάχιστον την 31η Δεκεμβρίου του προηγούμενου φορολογικού έτους, προκειμένου να έχουν δικαίωμα επιστροφής για το φορολογικό αυτό έτος.

[ Από 1/1/2017 και μετά, ( ΠΟΛ.1201/28.12.2016),  ισχύουν  τα εξής : «· Προβλέπεται η υποχρέωση έκδοσης ειδικού στοιχείου από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος για παραδόσεις των προϊόντων τους ή παροχές αγροτικών υπηρεσιών προς άλλους αγρότες του ειδικού καθεστώτος ή προς πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο και η υποχρεωτική εγγραφή των εν λόγω αγροτών στο ειδικό καθεστώς, ακόμη και στην περίπτωση που αποκλειστικά πραγματοποιούν αυτές τις πράξεις….. Παράδειγμα : Συνταξιούχος δημόσιος υπάλληλος το φορολογικό έτος 2016 έχει αγροτική εκμετάλλευση (καλλιέργεια και παραγωγή λαδιού) από την οποία εισέπραξε, από χονδρικές πωλήσεις, 12.000 ευρώ και έλαβε επιδότηση αξίας 3.000 ευρώ . Ο εν λόγω συνταξιούχος θα μπορεί να είναι αγρότης του ειδικού καθεστώτος και από 01.01.2017 ». Με βάση τα ανωτέρω : α) Όσοι έχουν αγροτικά εισοδήματα και διενεργούν πωλήσεις πρέπει να ενταχθούν στο « ειδικό καθεστώς» [ Υπάρχουν πολλές περιπτώσεις ελαιοπαραγωγών οι οποίοι «ισχυρίζονται» ότι δεν πουλάνε και παράγουν το λάδι μόνο για τον εαυτό τους. Θα πρέπει στην περίπτωση αυτή να πληρώσουν μετρητοίς στο ελαιοτριβείο το δικαίωμα, τη δακοκτονία, τα χαρτόσημα και ό,τι προκύπτει ως υποχρέωση  γιατί η «πληρωμή σε είδος», θεωρείται πώληση και ως εκ τούτου θα πρέπει να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς ],   και  β) Όσοι λαμβάνουν αγροτικές επιδοτήσεις πρέπει να ενταχθούν στο « ειδικό καθεστώς». Σύμφωνα με την Ευρωπαϊκή και Ελληνική Νομοθεσία, ισχύουν τα εξής : Ως «γεωργός» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή η ομάδα φυσικών ή νομικών προσώπων, ανεξαρτήτως του νομικού καθεστώτος που προσδίδει το εθνικό δίκαιο στην ομάδα και τα μέλη της, που διαθέτει εκμετάλλευση ….. και ασκεί γεωργική δραστηριότητα. Βασική προϋπόθεση για τη χορήγηση άμεσων ενισχύσεων είναι ο γεωργός να πληροί, κάθε χρόνο, την ιδιότητα του «ενεργού γεωργού». Γεωργοί, οι οποίοι το 2015 έλαβαν άμεσες ενισχύσεις μέχρι 5.000 ευρώ εξ' ορισμού θεωρούνται ενεργοί χωρίς διενέργεια άλλων ελέγχων…..Δεν χορηγούνται άμεσες ενισχύσεις σε γεωργούς όταν το συνολικό ποσό των προς καταβολή αμέσων ενισχύσεων  για το δεδομένο ημερολογιακό έτος δεν υπερβαίνει τα 250 ευρώ, και η γη, η καλλιεργούμενη έκταση να ξεπερνά τα 4 στρέμματα. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η λήψη «άμεσης ενίσχυσης» ( επιδότησης ), σημαίνει ότι ο λαμβάνων την επιδότηση, με την αίτησή του, για την λήξη της ( Δήλωση ΟΣΔΕ ),  έχει αποδεχθεί  την ιδιότητα του Αγρότη. Άρα : Συνταξιούχοι, υπάλληλοι ή άνεργοι που λαμβάνουν μόνο επιδοτήσεις <5.000€ και ιδιοκαταναλώνουν την παραγωγή, πρέπει να ενταχθούν ειδικό, γιατί έχουν «αγροτική εκμετάλλευση».

 Κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φορτηγού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης (Φ.Ι.Χ) : Θεωρείται ότι έχει αγροτική εκμετάλλευση και άρα πρέπει να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς ( αν βέβαια καλύπτει τις προϋποθέσεις εντάσσεται  στο «κανονικό» )  ]

Β. Υποχρεωτική Ένταξη στο «κανονικό καθεστώς»

Μετά τις τροποποιήσεις, που έγιναν με : α) του άρθρου 47 του ν.4410/2016 (ΦΕΚ Α' 141/03.08.2016) και ισχύει από 1.1.2017  και β) με την παράγραφο 3γ του άρθρου 16 του ν. 4467/2017 (ΦΕΚ Α' 56/13-04-2017) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 13/4/2017, έχουμε τα εξής :

α) Ένταξη στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. λόγω αριθμητικών κριτηρίων

Οι αγρότες, οι οποίοι κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος πραγματοποίησαν προς οποιοδήποτε πρόσωπο παραδόσεις αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και παροχές αγροτικών υπηρεσιών των οποίων η αξία ήταν ανώτερη των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ ή έλαβαν επιδοτήσεις ανώτερες των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. Επισημαίνεται ότι :

 (1)  Στον προσδιορισμό του ορίου των 15.000 ευρώ περιλαμβάνεται το συνολικό ποσό, που προέρχεται από την παράδοση αγροτικών προϊόντων των αγροτών από δική τους αγροτική εκμετάλλευση ή παροχή αγροτικών υπηρεσιών στο πλαίσιο της αγροτικής τους εκμετάλλευσης, όχι μόνο προς άλλους υποκείμενους στο φόρο και προς απαλλασσόμενα πρόσωπα (νοσοκομεία, κλινικές κλπ) αλλά και σε άλλους αγρότες του ειδικού καθεστώτος και σε πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο (ιδιώτες, ΝΠΔΔ, δημόσιο, δήμοι κλπ), όπως το ποσό αυτό προκύπτει από τα τιμολόγια αγοράς που εκδίδουν στον πωλητή αγρότη οι υποκείμενοι στο φόρο αγοραστές των αγροτικών προϊόντων, καθώς και από τα ειδικά στοιχεία που εκδίδει ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος. Ειδικότερα, όμως, για το έτος 2016, δεδομένου ότι δεν υπήρχε υποχρέωση, για τον αγρότη του ειδικού καθεστώτος, έκδοσης «ειδικού στοιχείου» για τις παραδόσεις των προϊόντων του και τις παροχές των υπηρεσιών του, για τον προσδιορισμό του ορίου των 15.000 ευρώ λαμβάνεται υπόψη οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο (π.χ. απόδειξη είσπραξης, δεδομένα Ε3 της δήλωσης φόρου εισοδήματος) που αποδεικνύει την αξία των ανωτέρω πράξεων.

Το νέο στοιχείο, που εισάγει ως στοιχείο ένταξης η ΠΟΛ.1201/28.12.2016, είναι το ότι στο τζίρο για τον προσδιορισμό του ορίου των 15.000,00€ υπολογίζονται και τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών προς άλλους αγρότες. Δηλαδή αν κάποιος αγρότης εργάστηκε στο χωράφι άλλου αγρότη και πληρώθηκε με εργόσημο, τότε στον προσδιορισμό του τζίρου από τις πωλήσεις της παραγωγής του, προστίθεται και το σύνολο των εργόσημων που έλαβε από την εργασία του. [ Αυτό προκύπτει από το Παράδειγμα της ΠΟΛ.1201/28.12.2016 « 3. Αγρότης του ειδικού καθεστώτος πραγματοποίησε το φορολογικό έτος 2016 χονδρικές πωλήσεις αξίας 7.000 ευρώ και παροχές αγροτικών του υπηρεσιών (με λήψη εργόσημου) αξίας 3.000 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 4.000 ευρώ. Ο εν λόγω αγρότης παραμένει στο ειδικό καθεστώς αγροτών από 1.1.2017 » ] .

(2)  Διευκρινίζεται ότι στο ποσό των επιδοτήσεων, περιλαμβάνεται οποιοδήποτε ποσό επιδότησης ή ενίσχυσης καταβλήθηκε στον αγρότη, όπως πράσινη ενίσχυση, βασική ενίσχυση, ενίσχυση για γεωργούς νεαρής ηλικίας, συνδεδεμένες ενισχύσεις, εξισωτική, ειδική ενίσχυση για το βαμβάκι κ.λπ. Δεν θεωρούνται επιδοτήσεις ή ενισχύσεις και δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του ορίου των 5.000 ευρώ, οι κάθε είδους ενισχύσεις από το κράτος για την πραγματοποίηση επενδύσεων, καθώς και οι αποζημιώσεις που καταβάλλονται από τον ΕΛΓΑ.

(3) [ Μεταβατικό στάδιο ] Ειδικά, για το φορολογικό έτος 2017, στον προσδιορισμό του ορίου των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ από επιδοτήσεις που έλαβαν οι αγρότες κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος, λαμβάνονται υπόψη τα ποσά των επιδοτήσεων που αφορούν μόνο το έτος 2016.

(4)  Στον προσδιορισμό του ορίου των 5.000 ευρώ από επιδοτήσεις, από 01.01.2018 και εφεξής, λαμβάνεται υπόψη το συνολικό ποσό επιδοτήσεων ή ενισχύσεων κάθε μορφής που πράγματι καταβλήθηκε στον αγρότη εντός του προηγούμενου φορολογικού έτους, έστω και αν στο ποσό αυτό περιέχονται και ποσά επιδοτήσεων ή ενισχύσεων που αφορούν άλλα φορολογικά έτη (χρήσεις). Συνεπώς, για να κριθεί το καθεστώς ενός αγρότη την 1.1.2018, λαμβάνεται υπόψη το ποσό των επιδοτήσεων που πράγματι έλαβε ο αγρότης εντός του 2017, ακόμη κι αν πρόκειται για ποσά που ανάγονται σε παλαιότερα έτη (π.χ. 2016, 2015 κλπ).

Παράδειγμα:

(α) Εισέπραξε κάποιος το 2016 τα κάτωθι ποσά:

-          25.04.16 Εξόφληση βασικής ενίσχυσης 2015           = 282,82€

-          25.04.16 Πρασίνισμα έτους 2015                             = 1.462,09€

-          25.07.16 Συνδεδεμένη ενίσχυση 2015                        = 2.000,00€

-          27.10.16 Βασική ενίσχυση 2016                                 = 2.071,48€

-          16.12.16 Εξόφληση βασικής ενίσχυσης 2016           = 874,78€

Συνολικές επιδοτήσεις εισπραχθείσες το 2016            = 8.147,83€

Επειδή  λαμβάνουμε  υπόψη μόνο οι επιδοτήσεις το έτος 2016, ο Αγρότης, δεν έχει την υποχρέωση να ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς αφού, το ποσό των επιδοτήσεων του 2016 είναι 4.402,92€ ( Ισχύει το «μεταβατικό καθεστώς» ).

●●●

Αν κάποιος λάβει αντίστοιχες επιδοτήσεις το έτος 2017, δηλαδή :

Εισέπραξε το 2017 τα κάτωθι ποσά:

-          25.04.16 Εξόφληση βασικής ενίσχυσης 2016           = 282,82€

-          25.04.16 Πρασίνισμα έτους 2016                              = 1.462,09€

-          25.07.16 Συνδεδεμένη ενίσχυση 2016                       = 2.000,00€

-          27.10.16 Βασική ενίσχυση 2017                                 = 2.071,48€

-          16.12.16 Εξόφληση βασικής ενίσχυσης 2017              = 874,78€

Συνολικές επιδοτήσεις εισπραχθείσες το 2017            = 8.147,83€

Ο δικαιούχος του παραδείγματος από την 01.01.18 πρέπει  να ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς, εξαιτίας της άθροισης όλων των επιδοτήσεων, ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν .

 (β)  Αγρότης του ειδικού καθεστώτος, πραγματοποίησε το φορολογικό έτος 2016 χονδρικές πωλήσεις αξίας 14.500 ευρώ και παράλληλα πραγματοποίησε λιανικές πωλήσεις (π.χ. από τις παραδόσεις 20 τενεκέδων λαδιού που τους πούλησε πόρτα -πόρτα με έκδοση ειδικού στοιχείου ) αξίας 600 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 3.000 ευρώ. Από την 1.1.2018 θα ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, δεδομένου ότι οι πωλήσεις των αγροτικών προϊόντων του υπερβαίνουν τις 15.000 ευρώ.

(γ)  Αγρότης του ειδικού καθεστώτος πραγματοποίησε το φορολογικό έτος 2016 χονδρικές πωλήσεις αξίας 7.000 ευρώ και παροχές αγροτικών του υπηρεσιών (με λήψη εργόσημου) αξίας 3.000 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 4.000 ευρώ. Ο εν λόγω αγρότης παραμένει στο ειδικό καθεστώς αγροτών από 1.1.2017.

(5) Επισημαίνουμε ότι η άθροιση των επιδοτήσεων για τον εντοπισμό όσων υποχρεούνται να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς, δεν έχει καμία σχέση με τη φορολόγηση ή μη των επιδοτήσεων.

●●●

β)  Ένταξη λόγω άλλης αιτίας ( χωρίς την εξέταση  αριθμητικών κριτηρίων/ορίων )

Εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς οι αγρότες οι οποίοι:

(1) Ασκούν τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις και παρέχουν τις αγροτικές υπηρεσίες, με τη μορφή εταιρείας οποιουδήποτε τύπου ή αγροτικών συνεταιρισμών,

Παράδειγμα:  Αγρότης του ειδικού καθεστώτος συστήνει εταιρεία με άλλους αγρότες με σκοπό την καλλιέργεια μανιταριών. Η εταιρεία για τη δραστηριότητα αυτή δεν θα υπάγεται στο ειδικό καθεστώς. Στην περίπτωση που ο εν λόγω αγρότης διατηρεί και ατομική αγροτική εκμετάλλευση μανιταριών, υπάγεται στο ειδικό καθεστώς αγροτών και δικαιούται επιστροφής με τον κατ' αποκοπή συντελεστή για τις πωλήσεις που πραγματοποιεί από την ατομική του αυτή αγροτική δραστηριότητα, καθόσον η εταιρεία αποτελεί διαφορετικό πρόσωπο. Επισημαίνεται ότι σε μια τέτοια περίπτωση η διάκριση των περιουσιακών στοιχείων και των συναλλαγών της ατομικής αγροτικής εκμετάλλευσης και της εταιρείας πρέπει να είναι σαφής και αποτελεί αντικείμενο ελέγχου.

(2) Πωλούν αγροτικά προϊόντα παραγωγής τους, ύστερα από επεξεργασία που μπορεί να προσδώσει σε αυτά χαρακτήρα βιομηχανικών ή βιοτεχνικών προϊόντων,

Ο αγρότης που προβαίνει σε επεξεργασία των προϊόντων του και η εν λόγω επεξεργασία προσδίδει σε αυτά το χαρακτήρα βιομηχανικών ή βιοτεχνικών προϊόντων δεν εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς αγροτών για τα προϊόντα που επεξεργάζεται και διαθέτει ως βιομηχανικό ή βιοτεχνικό προϊόν και οι πωλήσεις του κατ' αρχήν υπάγονται στο ΦΠΑ. Διευκρινίζεται ότι ο αγρότης εξακολουθεί να υπάγεται στο ειδικό καθεστώς, έστω και αν πωλεί τα προϊόντα του ύστερα από κάποια στοιχειώδη επεξεργασία που γίνεται με συνηθισμένα μέσα, στα πλαίσια της αγροτικής του παραγωγής, και εφόσον μετά την επεξεργασία αυτή, τα προϊόντα του δεν χαρακτηρίζονται ως βιομηχανικά ή βιοτεχνικά . Στο πλαίσιο αυτό π.χ. ο ελαιοπαραγωγός που πωλεί το λάδι σε τενεκέδες ή ο αγρότης που πωλεί εμφιαλωμένο κρασί ή τσίπουρο, το οποίο δεν έχει υποστεί ιδιαίτερη επεξεργασία, αλλά είναι προϊόν φυσικής ζύμωσης, ή ο κτηνοτρόφος που παρασκευάζει τυρί με συνήθη μέσα, καθώς και ο αγρότης που μαζεύει διάφορα βότανα και τα συσκευάζει σε μικρά σακουλάκια, δεν μπορεί να αποκλειστεί από το ειδικό καθεστώς ΦΠΑ αγροτών. Σχετική, με το εν λόγω θέμα, είναι η εγκύκλιος ΠΟΛ.1132/10.4.1996, η οποία κοινοποίησε τη γνωμοδότηση του ΝΣΚ 783/95, σύμφωνα με την οποία, εφόσον οι μεταποιητικές δραστηριότητες του αγρότη δεν φέρουν τα χαρακτηριστικά της βιομηχανικής ή βιοτεχνικής δραστηριότητας, έτσι ώστε να δημιουργείται νέο προϊόν και, εφόσον δεν έχουμε μαζική παραγωγή, τότε οι μεταποιητικές δραστηριότητες του αγρότη, βάσει του άρθρου 42, παρ. 3,    περ. ε', του Κώδικα ΦΠΑ, εντάσσονται στο πλαίσιο των αγροτικών δραστηριοτήτων και ο εν λόγω αγρότης παραμένει στο ειδικό καθεστώς αγροτών.

Παράδειγμα  : Αγρότης, ιδιοκτήτης 100 στρεμμάτων, καλλιεργεί 80 στρέμματα με βερύκοκα, τα οποία στη συνέχεια τα επεξεργάζεται περαιτέρω για την παραγωγή κομπόστας σε κονσέρβες. Στα υπόλοιπα 20 στρέμματα καλλιεργεί καλαμπόκι το οποίο διαθέτει στην αγορά αυτούσιο. Ο αγρότης αυτός, δεδομένου ότι για την παραγωγή και επεξεργασία του βερύκοκου σε κονσέρβες δεν μπορεί να ανήκει στο ειδικό καθεστώς ΦΠΑ αγροτών, δεν εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς ούτε για την παραγωγή του καλαμποκιού του, οπότε από 1.1.2017 θα ανήκει στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για το σύνολο της εκμετάλλευσης του (παραγωγή και επεξεργασία βερύκοκων και παραγωγή καλαμποκιού).

(3) Ασκούν παράλληλα και άλλη οικονομική δραστηριότητα, για την οποία έχουν υποχρέωση να τηρούν λογιστικά αρχεία (βιβλία) σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.

( α) Διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας και η λειτουργία αγροτοτουριστικών μονάδων και άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών βιβλίων.

Οι αγρότες οι οποίοι, παράλληλα με την αγροτική εκμετάλλευση, ασκούν και άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά), μεταξύ των οποίων και η διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας και η λειτουργία αγροτοτουριστικών μονάδων, υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για την αγροτική τους εκμετάλλευση, έχοντας όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που απορρέουν από το καθεστώς αυτό.

Παράδειγμα : Αγρότης, ο οποίος παράλληλα με την αγροτική του εκμετάλλευση ασχολείται και με τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 KW, για την οποία τηρεί απλογραφικά βιβλία, ανεξάρτητα του ύψους των πωλήσεων του κατά το φορολογικό έτος 2016 από την αγροτική του εκμετάλλευση καθώς και των επιδοτήσεων που έλαβε, από την 1.1.2017 θα υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και θα τηρεί βιβλία όχι μόνο για τη δραστηριότητα της διαχείρισης ανανεώσιμων πηγών ενέργειας, αλλά και για την αγροτική του εκμετάλλευση.

Υπάγονται και Επαγγελματίες που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, για την άλλη δραστηριότητά τους.

Επισημαίνεται ότι η ανωτέρω υποχρέωση αφορά όχι μόνο επαγγελματίες που για την άσκηση της δραστηριότητάς τους υπάγονται σε ΦΠΑ (π.χ. λογιστές) αλλά και επαγγελματίες που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ (π.χ. γιατροί, ασφαλιστικοί πράκτορες κ.λ.π).

Παράδειγμα :  Γιατρός, ο οποίος ταυτόχρονα με την άσκηση του ιατρικού επαγγέλματος, κατά το φορολογικό έτος 2016 ασκεί και αγροτική εκμετάλλευση, ανεξαρτήτως ορίου για την εν λόγω αγροτική εκμετάλλευση θα υποχρεωθεί από 1.1.2017 να ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για την αγροτική του δραστηριότητα, εφόσον εξακολουθήσει να την ασκεί.

Εκμετάλλευση αγροτικών μηχανημάτων.

 Επίσης, σημειώνεται ότι ως άλλη, κι όχι αγροτική, δραστηριότητα, για την οποία υφίσταται υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχειών, θεωρείται και η εκμετάλλευση αγροτικών μηχανημάτων, όπως είναι οι θεριζοαλωνιστικές μηχανές, τα σπαρτικά μηχανήματα που προσαρτώνται σε τρακτέρ, κλπ, επομένως αγρότες οι οποίοι παρέχουν τις εν λόγω υπηρεσίες υποχρεούνται να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και για την αγροτική τους εκμετάλλευση.

 Παράδειγμα : Αγρότης που καλλιεργεί και πουλά ακτινίδια λιανικώς και παράλληλα παρέχει υπηρεσίες με τη θεριζοαλωνιστική μηχανή του, ανεξαρτήτως της αξίας των παραδόσεων των ακτινιδίων παραγωγής του, θα υποχρεωθεί από 1.1.2017 να εντάξει στο κανονικό καθεστώς και την αγροτική του εκμετάλλευση (καλλιέργεια ακτινιδίων).

 (4) Παραδίδουν προϊόντα παραγωγής τους από λαϊκές αγορές ή από δικό τους κατάστημα ή πραγματοποιούν εξαγωγές ή παραδόσεις των προϊόντων τους προς άλλο κράτος - μέλος της Ε. Ε.

Υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς για το σύνολο της αγροτικής τους δραστηριότητας οι αγρότες οι οποίοι παραδίδουν προϊόντα παραγωγής τους από λαϊκές αγορές ή από δικό τους κατάστημα ή πραγματοποιούν εξαγωγές ή παραδόσεις των προϊόντων τους προς άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. Πρόκειται για τις περιπτώσεις των αγροτών που έως και 31.12.2016 είχαν δικαίωμα επιστροφής ΦΠΑ με το συντελεστή 6% για τις πωλήσεις τους προς άλλους υποκειμένους στο φόρο και με το συντελεστή 3% για τις λοιπές, ως άνω, πωλήσεις των προϊόντων τους.

Παραδείγματα : (α)  Αγρότης, κατά το φορολογικό έτος 2016, πραγματοποίησε πωλήσεις στη λαϊκή αγορά αξίας 8.000 ευρώ και χονδρικές πωλήσεις εκτός λαϊκής αγοράς αξίας 4.000 ευρώ και, επίσης, έλαβε επιδοτήσεις 2.000 ευρώ. Από την 1.1.2017 θα εντάξει στο κανονικό καθεστώς όχι μόνο τις πωλήσεις των προϊόντων του στη λαϊκή αγορά αλλά και τις πωλήσεις των προϊόντων του εκτός λαϊκής αγοράς. (β)  Αγρότης του ειδικού καθεστώτος, παράλληλα με την αγροτική του εκμετάλλευση διατηρεί και ένα πάγκο εκτός οργανωμένων λαϊκών αγορών και πωλεί αγροτικά προϊόντα παραγωγής του. Κατά το φορολογικό έτος 2016 πραγματοποίησε πωλήσεις από τον πάγκο αξίας 6.000 ευρώ και χονδρικές πωλήσεις αξίας 10.000 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 6.000 ευρώ. Από την 1.1.2017 θα ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ δεδομένου ότι δεν πληρούνται τα κριτήρια της παραγράφου 1 του άρθρου 41.

Γ. Είδος επιδότησης, που λαμβάνεται υπόψη για την μετάταξη από το « ειδικό » στο «κανονικό» καθεστώς Φ.Π.Α .

 (*) : Λαμβάνεται υπόψη και η δυνατότητα ένταξης στο « κατ΄ αποκοπή καθεστώς » Φ.Π.Α.   

Δ. Ταξινόμηση των κωδικών των επιδοτήσεων του ΟΠΕΚΕΠΕ, στους Κωδικούς του πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3.

Δυστυχώς όμως δεν υπάρχει «επίσημη» αντιστοίχιση, των κωδικών αυτών με τους κωδικούς που εμφανίζονται στην « ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΕΦΟΡΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2016 », που εκδίδει ο ΟΠΕΚΕΠΕ.

Κατωτέρω προσπαθήσαμε να συγκεντρώσουμε και να ταξινομήσουμε τους κωδικούς ( αναφέρονται στην πρώτη στήλη της κατάστασης ),  που εμφανίζονται στις «βεβαιώσεις» του ΟΠΕΚΕΠΕ. 

ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΩΝ

[1]        Επιδοτήσεις συνδεδεμένες με την παραγωγή                    (αφορά μέχρι και το 2013)

[2]        Επιδοτήσεις μη συνδεδεμένες με την παραγωγή (αφορά μέχρι και το 2013)

[3]        Λοιπές αγροτικές επιδοτήσεις / ενισχύσεις                        (Αφορά τα έτη 2014-2015)

[4]        Επιδοτήσεις για επενδυτικές δαπάνες                                (Αφορά τα έτη 2014-2015)

[6]        Πυλώνας 1 - Βασική ενίσχυση                                                  ( Αφορά το 2016)

[7]        Πυλώνας 1 – Πράσινη ενίσχυση                               ( Αφορά το 2016)

 [9]       Πυλώνας 1 – Επενδυτικές ενισχύσεις / επιδοτήσεις  ( Αφορά το 2016)

[10]      Πυλώνας 1 – Λοιπές περιπτώσεις ενισχύσεων / επιδοτήσεων ( Αφορά το 2016)

[11]      Πυλώνας 2 – Επενδυτικές ενισχύσεις / επιδοτήσεις ( Αφορά το 2016)

[12]      Πυλώνας 2 – Εξισωτική αποζημίωση 2016 ( Αφορά το 2016)

●●●

ΤΑΞΙΝΟΜΗΣΗ ΚΩΔΙΚΩΝ  ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΩΝ ΚΑΤΑ ΕΤΟΣ

Μέχρι και το φορολογικό έτος 2013 (οικ. έτος 2014)

[1]        Συνδεδεμένες με την παραγωγή                               

Αφορά τα φορολογικά έτη 2014 και 2015

[3]        Όλες οι επιδοτήσεις των ετών 2014, 2015 (η φορολογία είναι αθροιστικά)

[4]        Εκσυγχρονισμός των γεωργικών εκμεταλλεύσεων

Επισημάνσεις :

α) Κριτήριο μετάταξης  : Οι επιδοτήσεις που αφορούν έτη πριν από το 2016, δεν λαμβάνονται υπόψη ( μεταβατική διάταξη, που ισχύει μόνο για το 2017 ) .

β) Φορολογία εισοδήματος : Οι επιδοτήσεις που αφορούν έτη πριν από το 2016, δεν περιλαμβάνονται στο έτος 2016 και για τα ποσά αυτά, που τυχόν λήφθηκαν στο 2016, πρέπει να γίνουν οι αντίστοιχες τροποποιητικές δηλώσεις στα έτη που αφορούν ( εφόσον φυσικά δεν συμπεριλήφθηκαν στις δηλώσεις των προηγούμενων αυτών ετών, με βάση την δυνατότητα πληροφόρησης από την «κατάσταση πληρωμών» του ΟΠΕΚΕΠΕ .

●●●

Φορολογικό έτος 2016 .

( Αντιστοιχίζουμε τους κωδικούς της « Βεβαίωσης»  του ΟΠΕΚΕΠΕ, με τους κωδικούς του πίνακα Ε του εντύπου Ε3 )

[6]        Βασική ενίσχυση έτους 2016                                     Κωδ. 901

[7]        Πρασίνισμα 2016                                                        Κωδ. 902

 [9]       Βελτίωση στην παραγωγή και εμπορία μελιού                      Κωδ. 907       

[10]      Νέοι γεωργοί 2016                                                      Κωδ. 908

[10]      Αναδιάρθρωση αμπελώνων 2016  (*)                                    Κωδ. 911       

[11]      Ανειλημμένες υποχρεώσεις Μ.121 (αγορά παγίου εξοπλισμού {η εν λόγω υποχρέωση αφορά αγορά παγίου μηχανολογικού εξοπλισμού}  Κωδ. 910

[12]      Εξισωτική αποζημίωση 2016                                      Κωδ. 911

[13]      Πρόωρη συνταξιοδότηση                                            Κωδ. 912       

( * ) Κατά την άποψή μας  οι επιδοτήσεις, για αναδιάρθρωση αμπελώνα, είναι επί της ουσίας « επενδυτικές επιδοτήσεις». Σύμφωνα με την αριθ. 3714/110476/04-09-2014 ΥΑ «Αναδιάρθρωση και μετατροπή των αμπελουργικών εκτάσεων στην Ελλάδα [(άρθρο 46 Καν. (ΕΕ) 1308/2013]» (Β’ 2443/15-09-2014), στόχος του προγράμματος είναι η ποιοτική βελτίωση του Ελληνικού αμπελώνα μέσω της υλοποίησης των ακόλουθων δράσεων: 1. ποικιλιακή μετατροπή συμπεριλαμβανομένου του επανεμβολιασμού, 2. μετεγκατάσταση αμπελώνα σε άλλη θέση,  3. βελτίωση τεχνικών διαχείρισης. Τα κατ’ αποκοπή ποσά που χορηγούνται στους παραγωγούς για την εκτέλεση των εξής δράσεων του προγράμματος :  α). Εκρίζωση και προετοιμασία εδάφους-αναφύτευση (σύνολο) (συμπεριλαμβάνεται και η απώλεια εισοδήματος)  β). Φύτευση αμπελώνων, γ). Επανεμβολιασμός (συμπεριλαμβάνεται και η απώλεια εισοδήματος), δ). Βελτίωση τεχνικών διαχείρισης.

Ε. Φορολόγηση των Επιδοτήσεων

 (* ) Η κατηγορία της πρόωρης συνταξιοδότησης (κωδικός 912), αν και δεν προσμετράται στον προσδιορισμό του κέρδους, αντιμετωπίζεται φορολογικά όπως οι εισοδηματικές ενισχύσεις/επιδοτήσεις, δύναται δηλαδή να καλύπτει τεκμήρια και ως εκ τούτου αναγράφεται στους κωδικούς 659-660 του εντύπου Ε1. Για τα προηγούμενα έτη  στο έγγραφο του Υπο. Οικονομικών ΔΕΑΦ Α 1081788 ΕΞ 2015/16.6.2015 οριζόταν ότι: «Στα πλαίσια εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) που ισχύει για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα, σας γνωρίζουμε ότι η αποζημίωση για την πρόωρη παύση της γεωργικής δραστηριότητας, εντάσσεται στην κατηγορία εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις». 

ΣΤ. Κωδικοί Δήλωσης του εντύπου Ε1.

(1) κωδ. 021-022 οι οποίοι συμπληρώνονται όταν ασκείται επιχειρηματική δραστηριότητα και ο φορολογούμενος είναι ασφαλισμένος στον ΟΓΑ. Ο σκοπός της συμπλήρωσης είναι ο επαγγελματίας, ασφαλισμένος στον Ο.Γ.Α, που έχει και « αγροτικά εισοδήματα», να έχει την έκπτωση φόρου, που προβλέπεται για τα  «αγροτικά εισοδήματα» του.

Οι κωδικοί αυτοί είναι προσυμπληρωμένοι με την ένδειξη ‘’ΝΑΙ’’ όταν ο φορολογούμενος είναι ασφαλισμένος στον ΟΓΑ,  σύμφωνα με την επίσημη ταυτοποίηση από τον  Ο.Γ.Α.

[ Προσοχή μπορεί να μην εμφανίζεται  ένδειξη ‘’ΝΑΙ’’, όταν  ο φορολογούμενος φέρεται ασφαλισμένος στον Ο.Γ.Α , ως «αγρότης» και όχι ως « ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα », με δικαίωμα ασφάλισης στον Ο.Γ.Α ]. 

(2) κωδ. 037-038 καταχωρείται η ένδειξη ότι ο ασκών αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα είναι κατ’ επάγγελμα αγρότης σύμφωνα με την επίσημη ταυτοποίηση από το Υπουργείο Αγροτικής Ανάπτυξης (άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 3874/2010 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 65 του ν. 4389/2016). Ο σκοπός της συμπλήρωσης είναι ο χαρακτηρισμένος ως « επαγγελματίας αγρότης», να έχει την έκπτωση φόρου, που προβλέπεται για τα  «αγροτικά εισοδήματα» του.

Οι κωδικοί αυτοί είναι προσυμπληρωμένοι με την ένδειξη ‘’ΝΑΙ’’ όταν ο ασκών αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα είναι κατ’ επάγγελμα αγρότης σύμφωνα με την επίσημη ταυτοποίηση από το Υπουργείο Αγροτικής Ανάπτυξης

Προσοχή : Οι φορείς που συντάσσουν τις δηλώσεις ΟΣΔΕ, έχουν υποχρέωση να καταχωρήσουν στο μητρώο τα στοιχεία του υπόχρεου αγρότη, μετά την ολοκλήρωση της δήλωσης ΟΣΔΕ. Ελέγχουν τα δικαιολογητικά που χρειάζονται και ενημερώνουν τον αγρότη – παραγωγό ότι πρέπει να πάει να οριστικοποιήσει την εγγραφή του στο ΚΕΠΠΥΕΛ. Οι προσυμπληρωμένοι κωδικοί είναι βασισμένοι στην εκκαθάριση του φορολογικού έτους 2015,  όσον αφορά την προϋπόθεση  του 50% του συνολικού εισοδήματος. Για την προϋπόθεση ασφάλισης στον ΟΓΑ, εξαιρούνται ( υπό προϋποθέσεις οι συνταξιούχοι αγρότες).

Υπάρχουν πολλές περιπτώσεις υπόχρεων οι οποίοι είναι κατ’ επάγγελμα αγρότες και δεν εμφανίζεται τσεκαρισμένος ο κωδικός 037/038 και αντίστροφα. Τι πρέπει να γίνει όμως στην προκειμένη περίπτωση;

 Εστω φορολογούμενος ο οποίος είναι κατ’ επάγγελμα αγρότης και το σύστημα δεν εμφανίζει στη δήλωσή του τσεκαρισμένο τον κωδικό 037.

 Κάνοντας εκκαθάριση τη δήλωσή του προκύπτει ένα σημαντικό ποσό φόρου.

 Η δήλωση είναι έτοιμη για υποβολή. Αν την υποβάλουμε, θα βγει επιτόπου το εκκαθαριστικό του, το ποσό του φόρου που θα προκύψει θα βεβαιωθεί στην προσωποποιημένη πληροφόρηση και θα οφείλει φόρο τον οποίο δεν πρέπει να καταβάλει.

 Πρέπει λοιπόν να απευθυνθεί την υπηρεσία ΚΕΠΠΥΕΛ της περιοχής του και να ζητήσει να του εκδώσουν τη βεβαίωση ότι είναι κατ’ επάγγελμα αγρότης.

 Όταν την παραλάβει θα πρέπει να υποβληθεί συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια ΔΟΥ και να ζητήσει να γίνει επανεκκαθάριση της αρχικής δήλωσης ώστε να εκδοθεί το σωστό εκκαθαριστικό και να διαγραφεί το ποσό του φόρου που είχε αρχικά βεβαιωθεί. Ο χρόνος που θα απαιτηθεί για την τακτοποίηση του προβλήματος με τον τρόπο αυτό, δεν ξέρουμε ποιος μπορεί να είναι. Εξαρτάται από το πότε θα δώσει τη δυνατότητα το υπουργείο στις κατά τόπους ΔΟΥ, να μπορούν να κάνουν εκκαθάριση.

 Η άλλη λύση είναι η εξής: Θα υπολογίσω τον φόρο, αλλά θα υποβάλω τη δήλωση με επιφύλαξη.

 Στην περίπτωση αυτή δεν εκκαθαρίζεται και κατ’ επέκταση δεν βεβαιώνεται ο φόρος, αλλά πρέπει να υποβληθούν όλα τα δικαιολογητικά στη ΔΟΥ η οποία θα κάνει και την εκκαθάριση. Ο φορολογούμενος θα απευθυνθεί στο ΚΕΠΠΥΕΛ, θα ζητήσει τη βεβαίωση την οποία θα προσκομίσει στη ΔΟΥ.

 Με τον τρόπο αυτό:

 • Δεν βεβαιώνεται άδικα ο φόρος στην προσωποποιημένη του πληροφόρηση.

 • Δεν χάνει τη «ρύθμιση» που πιθανώς να έχει κάνει και που προσπαθεί να την κρατήσει ζωντανή.

 Να επισημάνουμε ότι η δήλωση με επιφύλαξη υποβάλλεται -και αυτή- ηλεκτρονικά.

Ενδεχομένως (σύμφωνα με «πληροφορίες»)  όμως,  να υπάρξει και δυνατότητα επικαιροποίησης των στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ, από τα αρχεία των ΚΕΠΠΥΕΛ, μετά την ολοκλήρωση υποβολής των φορολογικών δηλώσεων.

Ζ. Συνέπειες της επανένταξης στο ειδικό καθεστώς αγροτών (ΠΟΛ.1073/2017) .

(1)  Η επανένταξη στο ειδικό καθεστώς αγροτών δεν παρέχεται για τους αγρότες αυτούς από 01.01.2017 δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, ενώ τα αποτελέσματα των δηλώσεων αποθεμάτων μετάταξης που τυχόν έχουν υποβληθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του ίδιου άρθρου, δεν λαμβάνονται υπόψη.
(2)  Οι αγρότες οι οποίοι, παρόλο που πληρούν το κριτήριο για την επανένταξή τους στο ειδικό καθεστώς αγροτών έως τις 12.05.2017, τελικά επιλέξουν να παραμείνουν για το φορολογικό έτος 2017 στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, δεν υποχρεούνται να παραμείνουν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για μια τριετία, αλλά από το επόμενο φορολογικό έτος μπορούν να μετατάσσονται στο ειδικό καθεστώς αγροτών.

(3) Οι αγρότες που θα επιλέξουν, την υπαγωγή τους στο ειδικό καθεστώς αγροτών από 01.01.2017, έχουν, εκτός από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης μεταβολών σύμφωνα με τα ανωτέρω, κατά περίπτωση και τις ακόλουθες υποχρεώσεις.
α)  Έκδοση πιστωτικών τιμολογίων
Στην περίπτωση που έχουν πραγματοποιηθεί παραδόσεις αγροτικών προϊόντων με ΦΠΑ, οι αγρότες εκδίδουν πιστωτικά τιμολόγια για την επιστροφή του εισπραχθέντος από αυτούς ΦΠΑ στους αντισυμβαλλομένους, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). καθώς και τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1052/2017, περί έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου για διαφορές που σχετίζονται με ΦΠΑ.

 [ 8.6.1 Με την παράγραφο αυτή προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για εκπτώσεις, επιστροφές ή άλλες διαφορές. Τέτοιες διαφορές μπορεί να είναι η διαπίστωση ελλειμμάτων κατά την αποστολή και παράδοση των αγαθών, λανθασμένου υπολογισμού αξίας, λανθασμένη αναγραφή επωνυμίας, εσφαλμένης χρέωσης Φ.Π.Α. επί του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και τυχόν άλλες διαφορές, που έχουν σχέση και επηρεάζουν το περιεχόμενο του αρχικού τιμολογίου. Επισημαίνεται ότι, σε κάθε περίπτωση το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται από πωλητή των αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο για την έκδοση τιμολογίου (ΠΟΛ. 1003/31.12.2014 ) ] και [2. Στην περίπτωση εσφαλμένης χρέωσης του ΦΠΑ από τον εκδότη του τιμολογίου, προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου μόνο για ΦΠΑ, προκειμένου να διορθωθεί η αρχικά εσφαλμένη χρέωση και να μην επιβαρύνεται ο αποδέκτης του τιμολογίου με το ποσό αυτό. Εάν ο λήπτης του τιμολογίου έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης βάσει του αρχικού στοιχείου, έχει υποχρέωση διόρθωσης της εσφαλμένης έκπτωσης, με το πιστωτικό τιμολόγιο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 30, 32 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής. …. 4. Επισημαίνεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για το σύνολο της αξίας του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και στη συνέχεια η έκδοση νέου τιμολογίου, στο οποίο θα αναγράφεται η διάταξη βάσει της οποίας η εν λόγω συναλλαγή απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. 5. Η δυνατότητα έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις του ν.4308/2014 για αρχικά τιμολόγια που έχουν εκδοθεί πριν την 1.1.2015 ανεξαρτήτως της χρήσης που είχαν αυτά εκδοθεί, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. 6. Το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται, σε κάθε περίπτωση, μεταξύ των αντισυμβαλλομένων , οι οποίοι θα πρέπει να ενεργούν με την ιδιότητα που είχαν κατά την έκδοση του αρχικού στοιχείου. Κατά συνέπεια δεν είναι δυνατή η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, μετά την ημερομηνία παύσης εργασιών του λήπτη του αρχικού τιμολογίου…… 11. Τα πιστωτικά τιμολόγια περιλαμβάνονται στις υποβληθείσες καταστάσεις φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση πληροφοριών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1022/7.1.2014, με βάση την ημερομηνία έκδοσής τους, ανεξαρτήτως εάν εκδίδονται εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα (ΠΟΛ.1052/2017

Έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, για διαφορές που σχετίζονται με τον Φ.Π.Α.  ) . ]
β)  Υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ και συναφείς υποχρεώσεις
Στην περίπτωση που υπάρχει υποχρέωση καταβολής τυχόν ποσών ΦΠΑ για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν έως τις 12.5.2017 (π.χ. λόγω μη δυνατότητας έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων, ή λόγω πραγματοποίησης λιανικών πωλήσεων ή λόγω πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και λοιπών πράξεων για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών), οι αγρότες έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν τις δηλώσεις ΦΠΑ που περιγράφονται στις κατωτέρω περιπτώσεις α' και β' καθώς και να καταβάλουν τον οφειλόμενο φόρο. Εξυπακούεται ότι οι αγρότες που επανεντάσσονται από 1.1.17 στο ειδικό καθεστώς στερούνται από την ίδια ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών. Ως καταληκτική προθεσμία για την υποβολή των δηλώσεων και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου θεωρείται η 30.6.2017.
(α) Περιπτώσεις που δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις ΦΠΑ
Εφόσον υπάρχει υποχρέωση καταβολής τυχόν ποσών ΦΠΑ οι αγρότες έχουν υποχρέωση υποβολής έκτακτης δήλωσης.
(β) Περιπτώσεις που έχουν υποβληθεί δηλώσεις ΦΠΑ.
i) Σε περίπτωση που η υποβληθείσα δήλωση ΦΠΑ είναι χρεωστική, ανεξαρτήτως εάν το οφειλόμενο ποσό φόρου έχει καταβληθεί στη φορολογική διοίκηση οι αγρότες έχουν υποχρέωση υποβολής νέας δήλωσης ΦΠΑ για τη μερική ή ολική διαγραφή του οφειλόμενου ποσού, η οποία επέχει θέση τροποποιητικής δήλωσης για τη φορολογική διοίκηση. Κατά το ποσό της διαγραφής η νέα αυτή δήλωση θα έχει πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο συμψηφίζει το χρεωστικό υπόλοιπο της αρχικής δήλωσης.
Για την εν λόγω διαγραφή, καθώς και για την επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος στη φορολογική διοίκηση ποσού ΦΠΑ υποβάλλεται έντυπη αίτηση επιστροφής σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1104/13.5.2015 και ακολουθείται η διαδικασία που προβλέπεται στην Απόφαση αυτή για τις εκπρόθεσμες αιτήσεις επιστροφής (σχετ. το άρθρο 2 αυτής), ανεξαρτήτως εάν η νέα δήλωση υποβάλλεται εμπρόθεσμα σύμφωνα με τα οριζόμενα ανωτέρω.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση μερικής διαγραφής του οφειλόμενου ποσού υφίσταται υποχρέωση καταβολής του υπόλοιπου ποσού βάσει της ανωτέρω ορισθείσας ημερομηνίας (30.6.2017) και όχι βάσει της ημερομηνίας της αρχικής βεβαίωσης. Ειδικότερα διευκρινίζονται τα εξής:
■ Η νέα δήλωση υποβάλλεται σε έντυπη μορφή και ως ημερολογιακή περίοδος αναγράφεται η περίοδος «01.01.2017 έως 01.01.2017» με την προϋπόθεση ότι έχει υποβληθεί η δήλωση μεταβολής.
■ Εφόσον με τη νέα δήλωση δεν υφίσταται υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην ανωτέρω δήλωση συμπληρώνονται οι εξής κωδικοί: ο κωδικός 403 με το ποσό του χρεωστικού υπολοίπου της αρχικά υποβληθείσας δήλωσης, ο κωδικός 503 καθώς και ο κωδικός 507 με επιλογή ως αιτία επιστροφής τη «μείωση χρεωστ. υπολοίπου».
■ Εφόσον με τη νέα δήλωση υφίσταται υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην δήλωση αυτή συμπληρώνονται οι εξής κωδικοί: κατά περίπτωση οι κωδικοί 301 έως 307 και αντίστοιχα οι κωδικοί 331 έως 336, καθώς και ο κωδικός 403 με το ποσό του χρεωστικού υπολοίπου της αρχικά υποβληθείσας δήλωσης, ο κωδικός 503 και ο κωδικός 507 με επιλογή ως αιτία επιστροφής τη «μείωση χρεωστ. υπολοίπου» μόνο στην περίπτωση που μειώνεται το αρχικά χρεωστικό υπόλοιπο, ή ο κωδικός 511 στην περίπτωση αύξησης του αρχικά χρεωστικού υπολοίπου.
ii) Σε περίπτωση που η υποβληθείσα δήλωση ΦΠΑ είναι πιστωτική και έχει αναγραφεί το σύνολο του πιστωτικού υπολοίπου στον κωδικό 502, ή έχει αναγραφεί μέρος ή το σύνολο του πιστωτικού υπολοίπου στον κωδικό 503 και δεν έχει υποβληθεί αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, καθώς και στην περίπτωση που η υποβληθείσα δήλωση ΦΠΑ είναι μηδενική, το αποτέλεσμα αυτών δεν λαμβάνεται υπόψη και το τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο δεν μπορεί να ζητηθεί προς επιστροφή.
Στην περίπτωση που υπάρχει υποχρέωση καταβολής τυχόν ποσών ΦΠΑ υποβάλλεται έκτακτη δήλωση σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην περίπτωση α'.
iii) Σε περίπτωση που η υποβληθείσα δήλωση ΦΠΑ είναι πιστωτική, και το πιστωτικό υπόλοιπο αναγράφεται στον κωδικό 503 του εντύπου και έχει υποβληθεί αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, ο αγρότης έχει υποχρέωση να προβεί σε ανάκληση της αίτησης επιστροφής. Εφόσον δεν είναι δυνατή η ανάκληση αυτή (πχ έχει ήδη εκταμιευθεί το ποσό) υφίσταται υποχρέωση υποβολής νέας δήλωσης ΦΠΑ, η οποία υποβάλλεται σε έντυπη μορφή και ως ημερολογιακή περίοδος αναγράφεται η περίοδος «01.01.2017 έως 01.01.2017» με την προϋπόθεση ότι έχει υποβληθεί η δήλωση μεταβολής.

Επισημαίνεται ότι : Για τις δηλώσεις ΦΠΑ που έχουν υποβληθεί, έως την έκδοση της παρούσας, από τους αγρότες που τηρούν απλογραφικά βιβλία η Δ.Ο.Υ. η Φορολογική Διοίκηση, αποστέλλει σχετικό έγγραφο στη Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης για μετάπτωση της φορολογικής περιόδου του πρώτου τριμήνου 2017 σε ημερολογιακή περίοδο «01.01.2017 έως 01.01.2017». Σε κάθε άλλη περίπτωση απευθύνεται στην ίδια ως άνω Διεύθυνση για παροχή σχετικών οδηγιών σε τεχνικής φύσεως θέματα, ενημερώνοντας σχετικά την Δ/νση Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας (π.χ. παύση εργασιών αγρότη εντός της φορολογικής περιόδου, υποβολή περισσότερων δηλώσεων για την ίδια φορολογική περίοδο).
γ)  Υποβολή δήλωσης μεταβολών για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Στην περίπτωση που οι αγρότες που υπήχθησαν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από 01.01.2017 έχουν πραγματοποιήσει ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών, θα πρέπει να δηλώσουν στην ίδια δήλωση μεταβολών για την ένταξή τους στο ειδικό καθεστώς και την πραγματοποίηση των εν λόγω πράξεων. Η δήλωση μεταβολών για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών στην περίπτωση αυτή θεωρείται υποχρεωτικού χαρακτήρα και ισχύει μέχρι την μεταβολή της.
( Για την «ιστορία» δείτε και το άρθρο μας (12-04-2017)  Η «μετάταξη» των αγροτών και της λογικής )

Η. «Τεκμήρια» Αγροτών .

( 1) Καλλιεργητικά δάνεια και γενικά επιχειρηματικά  δάνεια -   Δεν αποτελούν τεκμήριο τα τοκοχρεολύσια αποπληρωμής τους.

 « Ένα ζήτημα που μας απασχολούσε εδώ και αρκετά χρόνια ήταν αυτό της εφαρμογής ή όχι του τεκμηρίου απόκτησης (δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων) στις περιπτώσεις καταβολής τοκοχρεολυτικών δόσεων που αφορούσαν σε επαγγελματικά δάνεια που συνήψαν ατομικές επιχειρήσεις . Ήταν —και παραμένει— σύνηθες, στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας, κάποιοι φορολογούμενοι με ατομικές επιχειρήσεις να συνάπτουν επαγγελματικά δάνεια με πιστωτικά ιδρύματα προκειμένου να υλοποιήσουν ένα επιχειρηματικό σχέδιο. Πολλές φορές οι δόσεις που καταβάλλουν οι εν λόγω επιχειρηματίες σε ετήσια βάση είναι αρκετά μεγάλες με αποτέλεσμα η αναγραφή τους στους οικείους κωδικούς του εντύπου Ε1 να τους δημιουργεί μείζον πρόβλημα. Παρόλο που στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/26.3.2015 είχε γίνει αναφορά που προέβλεπε σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 ότι, «οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία», εντούτοις η αντιμετώπιση από την κάθε Δ.Ο.Υ. ήταν διαφορετική με συνέπεια τη δημιουργία προστριβών μεταξύ φορολογούμενων και υπαλλήλων των Δ.Ο.Υ. Με τη ΠΟΛ.1034/2017 δίνεται λύση στο παραπάνω πρόβλημα από τους υπηρεσιακούς παράγοντες του υπ. Οικονομικών, αφού στις οδηγίες της εγκυκλίου αυτής αναφορικά με τη συμπλήρωση του πίνακα 5 του εντύπου Ε1 αναφέρονται τα ακόλουθα:  Όπως έγινε δεκτό με την ΠΟΛ.1076/26.3.2015, οι διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία. Συνεπώς, οι καταβληθείσες δόσεις επιχειρηματικών δανείων που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία των ατομικών επιχειρήσεων και αφορούν σε δανειακές συμβάσεις που συνήψαν τα εν λόγω πρόσωπα για επιχειρηματικούς σκοπούς, δεν αποτελούν δαπάνη απόκτησης κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 (περίπτωση στ' της παρ. 1 του άρθρου αυτού), οπότε δεν θα αναγράφονται στους κωδικούς 727-728 του εντύπου Ε1.

Σε κάθε περίπτωση η εφαρμογή των ανωτέρω είναι θέμα πραγματικό και ανήκει στην εξελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ο οποίος, εξετάζοντας τα πραγματικά στοιχεία και παραστατικά θα κρίνει αν τα ποσά των εν λόγω δανειακών συμβάσεων αφορούν σε επιχειρηματικά δάνεια και αν έχουν τηρηθεί οι υπόλοιπες προϋποθέσεις (σκοπός χορήγησης του δανείου, τεκμηρίωση βάσει των λογιστικών αρχείων, καταχώριση των τόκων στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, κ.λπ.). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δόσεις που καταβάλλονται από τα παραπάνω πρόσωπα στα πλαίσια συμβάσεων που χαρακτηρίζονται από τα πιστωτικά ιδρύματα ως «δάνεια κεφαλαίου κίνησης» ή ως «σύμβαση πίστωσης δι' ανοιχτού λογαριασμού».

  Ένα άλλο θέμα που πρέπει να εξεταστεί είναι πως πρέπει να αντιμετωπιστούν τυχόν περιπτώσεις κατά τις οποίες τα τραπεζικά ιδρύματα στείλουν στη ΔΗΛΕΔ (μέσω των αρχείων που στέλνουν κάθε χρόνο) ποσά που αφορούν σε τέτοιου είδους τοκοχρεολυτικές δόσεις. Να σημειώσουμε ότι οι κωδικοί 727-728 δεν προσυμπληρώνονται, απλά εμφανίζονται σε ειδικό παράθυρο τα ποσά που διαθέτει η Α.Α.Δ.Ε. Δηλαδή, πρέπει να διευκρινιστεί αν θα υπάρχει κάποιο κώλυμα κατά την εκκαθάριση της δήλωσης σε περίπτωση που έχουν σταλεί από τα τραπεζικά ιδρύματα τέτοια ποσά που αφορούν σε καταβληθείσες δόσεις επιχειρηματικών δανείων, κ.λπ. (σύμφωνα με όσα μνημονεύονται ανωτέρω) και ο φορολογούμενος δεν τα αναγράψει στους κωδικούς αυτούς.

Επισήμανση: Άσχετα με την αντιμετώπιση του παραπάνω ζητήματος και της λύσης που δόθηκε από το Υπ. Οικ., σε κάθε περίπτωση —παρόλο που δεν θα αναγράφονται τα σχετικά ποσά των δόσεων στο έντυπο Ε1— προκειμένου να αποφεύγονται προβλήματα σε μελλοντικούς ελέγχους που ενδεχομένως θα γίνουν στο πλαίσιο των έμμεσων τεχνικών ελέγχου κ.λπ., καλό είναι να φροντίζουν οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να αποδείξουν την πραγματική προέλευση των χρημάτων που καταβάλλονται κάθε χρόνο για την απόσβεση τέτοιων δανείων.
 (Άρθρο του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά ) [ Μπορείτε να το δείτε ολόκληρο από εδώ ]

●●●

(2)   Αγορά χωραφιών – Κατά την άποψή μας, αποτελούν « τεκμήριο»  .

Στην ΠΟΛ.1076/26.3.2015 «Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 30-34 Ν.4172/2013) » , μεταξύ άλλων ορίζονται τα εξής : « Άρθρο 32. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία. ……..

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λογίζονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, για:… β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς. Η διατύπωση της διάταξης αυτής είναι γενική και καταλαμβάνει επομένως κάθε περίπτωση δαπάνης για συμμετοχή σε οποιασδήποτε μορφής εταιρία. Υπάγονται κατ' ακολουθία όλα τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται, ως εισφορά σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ως κεφάλαιο για την ίδρυση ατομικής επιχείρησης καθώς και τα ποσά για αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. ….

Άρθρο 33. Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών

Με τις διατάξεις του άρθρου 33 προσδιορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η μη εφαρμογή αυτής της δαπάνης διασφαλίζει τη μη εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου προσδιορισμού της ελάχιστης φορολογίας στις περιπτώσεις αυτές. Με βάση τις νέες διατάξεις τα άρθρα 31 και 32 δεν έχουν εφαρμογή: …………..

ε) Για την αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού περιλαμβάνονται μηχανήματα, υπολογιστές, έπιπλα, σκεύη, Φ.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Φ.Ι.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα, μοτοποδήλατα, μοτοσυκλέτες, σκάφη, αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την άσκηση επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος».

Επίσης η απόφαση [ Προσοχή : Αφορούσε το αντίστοιχο καθεστώς, που ίσχυε με το ν.2238/1994 ]  1122684/2274/Α0012/22.12.2008 «Εφαρμογή των διατάξεων της περ. ιδ του άρθρου 18 του ν. 2238/1994», όριζε τα εξής : « 1.  Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου  17 του ν.2238/1994) ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και  τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, μεταξύ άλλων, για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. 2.    Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ' του άρθρου 18 του ν.2238/1994 το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης δεν εφαρμόζεται προκειμένου για αγορά παγίου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, ενώ περαιτέρω με την 348/06 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και με έναρξη ισχύος από 18.12.06 έγινε δεκτό, ότι η αγορά επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης (ΕΔΧ) και φορτηγού δημόσιας χρήσης (ΦΔΧ) εμπίπτει στις διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο αυτή.
3.    Κατόπιν των ανωτέρω, προκύπτει ότι η δαπάνη ανέγερσης ενοικιαζόμενων δωματίων εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 και κατά συνέπεια η δαπάνη για την ανέγερση λογίζεται ως τεκμήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου » .

Με βάση τα ανωτέρω, κατά την άποψη μας, η αγορά αγροτεμαχίου από αγρότη, δεν αποτελεί αγορά παγίου επαγγελματικού εξοπλισμού και επομένως,  τον βαρύνει με «τεκμήρια». Σε κάθε περίπτωση όμως η Φορολογική Διοίκηση οφείλει, να δώσει περαιτέρω  διευκρινήσεις για την περίπτωση αυτή.

Επίσης  διευκρινήσεις πρέπει να δοθούν και για την περίπτωση της σύστασης ατομικής επιχείρησης, ποιες συγκεκριμένες περιπτώσεις αποτελούν «τεκμήριο». 

Θ. Ο χαρακτηρισμός « Επαγγελματίας Αγρότης».

Ο χαρακτηρισμός « Επαγγελματίας αγρότης», έχει σημαντική σημασία στην φορολόγηση των  εισοδήματών που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα, γιατί η μείωση του φόρου ( από 1.900 έως 2.100 ευρώ ), και στην ουσία το αφορολόγητο των 9.000 ευρώ περίπου, εφαρμόζεται μόνο για τους κατ' επάγγελμα αγρότες, όπως αυτοί ορίζονται στην κείμενη νομοθεσία . Σύμφωνα με το Ν. 3874/2010 ( όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 4389/2016 ) « Μητρώο Αγροτών και Αγροτικών Εκμεταλλεύσεων»,  Επαγγελματίας αγρότης είναι το ενήλικο φυσικό πρόσωπο που έχει δικαίωμα εγγραφής στο Μητρώο Αγροτών και Αγροτικών Εκμεταλλεύσεων, εφόσον πληροί σωρευτικά τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

1) Είναι κάτοχος αγροτικής εκμετάλλευσης.

Αγροτική εκμετάλλευση είναι η μονάδα παραγωγής προς πώληση αγροτικών προϊόντων.

Κάτοχος αγροτικής εκμετάλλευσης είναι το ενήλικο φυσικό πρόσωπο ή το νομικό πρόσωπο που είναι:
α) Κύριος, συγκύριος ή νομέας αγροτικής εκμετάλλευσης.
β) Μισθωτής ή αγρολήπτης της αγροτικής εκμετάλλευσης, εφόσον η μίσθωση ή η επίμορτη αγροληψία έχει συναφθεί εγγράφως και έχει θεωρηθεί από την αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) ή
γ) Μισθωτής υδάτινης έκτασης προκειμένου για υδατοκαλλιέργεια.

2) Ασχολείται επαγγελματικά με αγροτική δραστηριότητα στην εκμετάλλευσή του τουλάχιστον κατά 30% του συνολικού ετήσιου χρόνου εργασίας του.

Για την απόδειξη της κατοχής αγροτικής εκμετάλλευσης και τον υπολογισμό του ετήσιου χρόνου απασχόλησης στην αγροτική εκμετάλλευση, χρησιμοποιούνται τα στοιχεία της «Ενιαίας Αίτησης Ενίσχυσης» .

Σχετικά με τον προσδιορισμό δείτε :

Τροποποίηση της αριθμ. 169653/3.6.2011 απόφασης του Υπουργού Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων «Προσδιορισμός της ετήσιας απασχόλησης στην αγροτική εκμετάλλευση» (Β΄1181/9.6.2011). – Φ.Ε.Κ  τ. Β΄- Αρ. Φύλλου 2386 – 3/8/2016.

««2. Για τη μέτρηση της εργασίας χρησιμοποιείται η Μονάδα Ανθρώπινης Εργασίας (ΜΑΕ), η οποία ορίζεται ως η εργασία που προσφέρεται υπό καθεστώς πλήρους

απασχόλησης, από φυσικό πρόσωπο κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους, σε όλους του τομείς της οικονομίας και αντιστοιχεί σε εργασία 1.750 ωρών.

Ο συνολικός ετήσιος χρόνος απασχόλησης που μπορεί να ληφθεί υπόψη στους υπολογισμούς για εργασία που προσφέρεται εντός και εκτός της εκμετάλλευσης δεν

μπορεί να υπερβεί τις 1.750 ώρες ετησίως.

 Τα πρόσωπα που έχουν μόνιμη εξωαγροτική απασχόληση (πάνω από 1.750 ώρες ετησίως), εξαρτημένη ή μη, δεν μπορούν, ανεξαρτήτως πραγματικού γεγονότος, να θεωρηθούν ότι προσφέρουν εργασία στη γεωργική τους εκμετάλλευση.

Τα πρόσωπα που έχουν μη μόνιμη εξωαγροτική απασχόληση, που συμπληρώνουν πάνω από 1.225 ώρες απασχόλησης ετησίως στη δραστηριότητά τους αυτή, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν επαγγελματίες αγρότες, δεδομένου ότι πάνω από το 70% του συνολικού ετήσιου χρόνου απασχόλησης τους είναι εξωαγροτικό».

[ Στο Φ.Ε.Κ περιλαμβάνεται και ΠΙΝΑΚΑΣ, με τις ώρες εργασίας, ανά είδος καλλιέργειας. ]

Επίσης στην Αριθμ. 169653/3.6.2011 Προσδιορισμός της ετήσιας απασχόλησης στην αγροτική εκμετάλλευση, αναφέρεται ότι :

Άρθρο 2, παρ. 2. « Στην περίπτωση που το αγροτικό εισόδημα του αγρότη αποτελεί το 100% του συνολικού ετήσιου εισοδήματός του, όπως αυτό υπολογίζεται στην υπ’ αριθμ. 134430/4.3.2011 (ΦΕΚ 392Β/11) κοινή υπουργική απόφαση, τότε θεωρείται ότι απασχολείται επαγγελματικά σε αγροτική εκμετάλλευση κατά το 100% του συνολικού ετήσιου χρόνου εργασίας του ».

3) Λαμβάνει από την απασχόλησή του σε αγροτική δραστηριότητα το 50% τουλάχιστον του συνολικού ετήσιου εισοδήματός του

Για τον υπολογισμό του αγροτικού εισοδήματος χρησιμοποιούνται : Αντίγραφο της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος και αντίγραφο του έντυπου Ε3 .

«1. Για τον υπολογισμό του αγροτικού εισοδήματος: Αντίγραφο της τελευταίας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος και αντίγραφο της Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα έντυπο Ε3 του ιδίου έτους, όπου εκεί θα αποτυπώνεται η αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα (έσοδα-έξοδα, κ.λ.π.) της αγροτικής εκμετάλλευσης του ενδιαφερομένου. Συγκεκριμένα συγκρίνεται το καθαρό κέρδος με λογιστικό προσδιορισμό Αγροτικής Δραστηριότητας σε σχέση με το συνολικό καθαρό κέρδος με λογιστικό προσδιορισμό. » (  Αριθ. πρωτ.: 360/26071/1.3.2016 Εγκύκλιος δικαιολογητικών για τη χορήγηση βεβαίωσης ΜΑΑΕ)

●●●

Ο προσδιορισμός του αγροτικού εισοδήματος

Όσον αφορά τον ακριβή προσδιορισμό του αγροτικού εισοδήματος η υπ' αριθμ. 134430/4.3.2011 (ΦΕΚ 382/Β'/14-3-2011) Κοινή Υπουργική Απόφαση αναφέρει τα εξής:

Άρθρο 1. Για τον προσδιορισμό του προβλεπόμενου στα εδάφια (αγ) της περίπτωσης α΄ και (βα) της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Ν. 3874/2010 (ΦΕΚ Α΄ 151) ποσοστού εισοδήματος, συγκρίνεται το αγροτικό με το συνολικό εισόδημα.

Η σύγκριση αγροτικού και συνολικού εισοδήματος γίνεται σε ατομικό επίπεδο και περιλαμβάνει τα ακόλουθα επιμέρους εισοδήματα, όπως αυτά δηλώνονται στη αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Άρθρο 2. 1. Το αγροτικό εισόδημα για τις ανάγκες εφαρμογής του ν.3874/2010 αποτελείται από:

α) Εισοδήματα που αποκτώνται από τις δραστηριότητες της αγροτικής εκμετάλλευσης, στις οποίες περιλαμβάνεται η παραγωγή, αποθήκευση, τυποποίηση, συσκευασία, η εν γένει τοποθέτηση μέχρι και το στάδιο της χονδρικής και λιανικής πώλησης αποκλειστικά των προϊόντων που παράγει η ίδια η αγροτική εκμετάλλευση καθώς και η πρώτη χωρική ή οικοτεχνική μεταποίησή τους.

β) Εισοδήματα που αποκτώνται από την θαλάσσια αλιεία και την αλιεία εσωτερικών υδάτων (εξαιρείται ή υπερπόντια αλιεία), την σπογγαλιεία, την οστρακαλιεία, τη δασοπονία, την υδατοκαλλιέργεια και τη θηραματοπονία.

γ) Εισοδήματα που προέρχονται από τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας ισχύος μέχρι 100 KW.

δ) Εισοδήματα που προέρχονται από τη λειτουργία αγροτουριστικών μονάδων δυναμικότητας έως 10 δωματίων.

ε) Εισοδήματα που προέρχονται από την παροχή αγροτικής εργασίας σε δασαρχεία και από την αγροτική εργασία σε αγροτικές εκμεταλλεύσεις τρίτων.

στ) Οι αγροτικές ενισχύσεις και οι αποζημιώσεις επί της παραγωγής.

 2. Τα εισοδήματα που δεν προσμετρούνται στο αγροτικό εισόδημα για τη εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου, είναι αυτά που προέρχονται από: την απασχόληση σε εμπορικές επιχειρήσεις, βιοτεχνικές και βιομηχανικές επιχειρήσεις, ελευθέρια επαγγέλματα, μισθωτές υπηρεσίες και κάθε μορφής εξαρτημένη εργασία, συντάξεις (κύριες, επικουρικές, αναπηρικές κ.α.).

Άρθρο 3. Στο συνολικό εισόδημα, το οποίο συγκρίνεται με το αγροτικό εισόδημα του άρθρου 2 της απόφασης αυτής, δεν προσμετρώνται τα ακόλουθα:

(α) Εισόδημα από ακίνητα.

(β) Εισόδημα από κινητές αξίες π.χ. μερίσματα, προμερίσματα, ομολογίες, ομολογιακά δάνεια, χρεόγραφα κ.α.

(γ) Τόκοι καταθέσεων.

(δ) Έξοδα παράστασης και αποζημιώσεις αιρετών οργάνων, των ΟΤΑ α΄ και β΄ βαθμού, συνδικαλιστικών και αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων καθώς και αμοιβές και ποσοστά (εκτός μισθού) των μελών του διοικητικού συμβουλίου νομικών προσώπων.

(ε) Επιδόματα ανεργίας, πολυτέκνων και πάσης φύσεως προνοιακά επιδόματα.

4) Είναι ασφαλισμένος ο ίδιος και η αγροτική του εκμετάλλευση, όπου απαιτείται, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.

Για την απόδειξη ασφάλισης στον ΟΓΑ, χρησιμοποιούνται: Βεβαίωση Ασφαλιστικής Ενημερότητας ή Βεβαίωση Ασφάλισης από τον ΟΓΑ.

5) Τηρεί λογιστικά βιβλία, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.

Για την περίπτωση αυτή πρέπει να δοθούν επιπλέον διευκρινήσεις, για το αν η μη τήρηση αυτής της προϋπόθεσης,   αφαιρεί από το Αγρότη, ο οποίος απαλλάσσεται νομίμως από την τήρηση βιβλίων, την ιδιότητα του  « Επαγγελματία αγρότη».

Προσοχή :  

Πρέπει να συντρέχουν και οι πέντε προϋποθέσεις, εκτός των  περιπτώσεων :

α) Φυσικών  προσώπων,  απασχολούμενα στη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 KW ή στη λειτουργία αγροτοτουριστικών μονάδων έως 10 δωματίων που δεν είναι ασφαλισμένα στον Ο.Γ.Α., έχουν δικαίωμα εγγραφής στο Μητρώο, ως επαγγελματίες αγρότες, εφόσον πληρούν τις λοιπές προϋποθέσεις .

β) Για τους νεοεισερχόμενους στον αγροτικό τομέα, οι οποίοι έχουν δικαίωμα εγγραφής στο Μητρώο, προκειμένου να χαρακτηριστούν ως επαγγελματίες αγρότες, δεν ισχύει το κριτήριο του εισοδήματος, (υποπερίπτωση αγ' )  .

Αρκεί οι ανωτέρω να προσκομίσουν στην αρμόδια υπηρεσία υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986, στην οποία να δηλώνουν ότι θα εγγραφούν στα μητρώα του ΟΓΑ και ότι, για το σκοπό αυτόν, εντός προθεσμίας έξι (6) μηνών, θα υποβάλλουν προς τον ΟΓΑ σχετική αίτηση εγγραφής τους στα μητρώα του και επιλογής ασφαλιστικής κατηγορίας, σύμφωνα με τις σχετικές προς τούτο διατάξεις του ΟΓΑ. Με τη συμπλήρωση των δύο (2) ετών, ο νεοεισερχόμενος υποχρεούται να προσκομίσει τη σχετική βεβαίωση εγγραφής στον κλάδο κύριας ασφάλισης του ΟΓΑ. Σε κάθε περίπτωση μη τήρησης της υποχρέωσης αυτής, με υπαιτιότητα του, αναζητούνται και εισπράττονται εντόκως από το Δημόσιο όλα τα ωφελήματα που ο νεοεισερχόμενος τυχόν αποκόμισε από την εφαρμογή της παρούσας διάταξης.

…………………..

Επίσης :

 Επαγγελματίας αγρότης θεωρείται και το απασχολούμενο στην αλιεία (θαλάσσια, εσωτερικών υδάτων, σπογγαλιεία, οστρακαλιεία, υδατοκαλλιέργεια) ενήλικο φυσικό πρόσωπο, εφόσον σωρευτικά:
α) Είναι κάτοχος ατομικής επαγγελματικής άδειας αλιείας και ιδιοκτήτης, συνιδιοκτήτης, μισθωτής ή συμμετέχει, με οποιονδήποτε τρόπο, στην εκμετάλλευση επαγγελματικού αλιευτικού σκάφους εκτός από σκάφη υπερπόντιας αλιείας ή απασχολείται στην υδατοκαλλιέργεια ως κάτοχος ή μισθωτής υδατοκαλλιεργητικής εκμετάλλευσης. Το ως άνω φυσικό πρόσωπο ασχολείται με μία ή περισσότερες εκ των ανωτέρω δραστηριοτήτων τουλάχιστον κατά 30% του συνολικού ετήσιου χρόνου εργασίας του και λαμβάνει από την απασχόλησή του αυτή το 50% τουλάχιστον του συνολικού ετήσιου εισοδήματός του.
β) Προμηθεύεται ως ιδιοκτήτης ή συνιδιοκτήτης ή μισθωτής επαγγελματικού αλιευτικού σκάφους καύσιμα θαλάσσης για την κίνηση του σκάφους του τουλάχιστον μία φορά κάθε τρία έτη και
γ) Είναι ασφαλισμένος, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία. Οι προϋποθέσεις της απόληψης του 50% τουλάχιστον του συνολικού ετήσιου εισοδήματος και της προμήθειας καυσίμων θαλάσσης απαιτείται να συντρέχουν για τους ιδιοκτήτες επαγγελματικών αλιευτικών σκαφών ολικού μήκους μέχρι έξι (6) μέτρα.

●●●

Αριθ. πρωτ.: 360/26071/1.3.2016. Εγκύκλιος δικαιολογητικών για τη χορήγηση βεβαίωσης ΜΑΑΕ. ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΑΓΡΟΤΙΚΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΚΑΙ ΤΡΟΦΙΜΩΝ
Στα πλαίσια εφαρμογής του ν. 3874/2010 «Μητρώο Αγροτών και Αγροτικών Εκμεταλλεύσεων» και δεδομένου ότι:
1. για την έκδοση βεβαίωσης εγγραφής στο ΜΑΑΕ εξετάζονται οι προϋποθέσεις του άρθρου 2 του ανωτέρω,
2. σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 1δ του ανωτέρω νόμου, αγροτική εκμετάλλευση είναι η μονάδα παραγωγής προς πώληση αγροτικών προϊόντων και
3. από το φορολογικό έτος 2014 (εισοδήματα 2014) άλλαξε ο τρόπος φορολόγησης των αγροτών (κατάργηση από 1/1/2014 του τεκμαρτού προσδιορισμού του αγροτικού εισοδήματος) βλ. αρ. 21 παρ. 1 του ν. 4172/2013.
σας γνωρίζουμε ότι προκειμένου για τη χορήγηση βεβαίωσης εγγραφής στο ΜΑΑΕ και τον έλεγχο για την ιδιότητα του κατόχου αγροτικής εκμετάλλευσης ή του επαγγελματία αγρότη θα πρέπει, να εξετάζονται υποχρεωτικά τα εξής δικαιολογητικά:
Α. Επαγγελματίες Αγρότες
1. Για τον υπολογισμό του αγροτικού εισοδήματος:

Αντίγραφο της τελευταίας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος και αντίγραφο της Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα έντυπο Ε3 του ιδίου έτους, όπου εκεί θα αποτυπώνεται η αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα (έσοδα-έξοδα, κ.λ.π.) της αγροτικής εκμετάλλευσης του ενδιαφερομένου. Συγκεκριμένα συγκρίνεται το καθαρό κέρδος με λογιστικό προσδιορισμό Αγροτικής Δραστηριότητας σε σχέση με το συνολικό καθαρό κέρδος με λογιστικό προσδιορισμό.
2. Για την απόδειξη της κατοχής αγροτικής εκμετάλλευσης και τον υπολογισμό του ετήσιου χρόνου απασχόλησης στην αγροτική εκμετάλλευση:

Αντίγραφο της Ενιαίας Αίτησης Ενίσχυσης, σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις, του αντίστοιχου έτους με την Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος.
3. Για την απόδειξη ασφάλισης στον ΟΓΑ:

Βεβαίωση Ασφαλιστικής Ενημερότητας ή Βεβαίωση Ασφάλισης από τον ΟΓΑ.
Β. Κάτοχοι αγροτικής εκμετάλλευσης
1. Για την απόδειξη της δραστηριότητας της αγροτικής εκμετάλλευσης: Αντίγραφο της τελευταίας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος και αντίγραφο της Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα έντυπο Ε3 του ιδίου έτους, όπου εκεί θα αποτυπώνεται η αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα (έσοδα-έξοδα) της αγροτικής εκμετάλλευσης του ενδιαφερομένου.
2. Για την απόδειξη της κατοχής αγροτικής εκμετάλλευσης: Αντίγραφο της Ενιαίας Αίτησης Ενίσχυσης, σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις, του αντίστοιχου έτους με την Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος.
3. Στις περιπτώσεις πρόσφατης απόκτησης της αγροτικής εκμετάλλευσης όταν δεν υπάρχει η δυνατότητα υποβολής Αίτησης Ενιαίας Ενίσχυσης, θα προσκομίζονται:
- Αντίγραφο της τελευταίας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος, όπου εκεί δεν θα αποτυπώνεται αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα από την αγροτική εκμετάλλευση του ενδιαφερομένου.
- Για μόνιμες φυτείες: Συμβόλαια αγοράς αγροτικών εκτάσεων, νομίμως μετεγγραμμένα που προέρχονται από αγορά, γονική παροχή, αποδοχή κληρονομιάς, κ.λ.π, (εφόσον δεν εκμισθώνονται σε τρίτους) ή αποδεικτικά μίσθωσης αγροτικών εκτάσεων που έχουν υποβληθεί στο taxisnet και αντίγραφα ελαιοκομικού, αμπελουργικού μητρώου ή άλλων μητρώων, συναπτόμενα εντός του έτους αναφοράς.
- Για μονοετείς καλλιέργειες: Συμβόλαια αγοράς αγροτικών εκτάσεων, νομίμως μετεγγραμμένα που προέρχονται από αγορά, γονική παροχή, αποδοχή κληρονομιάς, κ.λ.π. (εφόσον δεν εκμισθώνονται σε τρίτους), ή αποδεικτικά μίσθωσης αγροτικών εκτάσεων που έχουν υποβληθεί στο taxisnet, και παραστατικά αγοράς σπόρων ή φυτωρίων ή πώλησης προϊόντων της εκμετάλλευσης, εντός της χρονικής περιόδου του έτους αναφοράς.
- Αποδεικτικά κατοχής ζωικού κεφαλαίου ή μελισσοσμηνών το οποίο είναι καταγεγραμμένο στα μητρώα και βιβλιάρια του ΥΠΑΑΤ (μητρώο αιγοπροβάτων, βοοειδών, μελισσοκομικό βιβλιάριο, κ.λ.π.), εντός της χρονικής περιόδου του έτους αναφοράς.
- Αντίγραφο Ενιαίας Δήλωσης καλλιέργειας / εκτροφής ΕΛΓΑ.

 Γ. Ασκούντες αγροτική δραστηριότητα
1. Για την απόδειξη της αγροτικής δραστηριότητας: Αντίγραφο της τελευταίας Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Ε1, το αντίστοιχο Εκκαθαριστικό Φόρου Εισοδήματος.
2. Βεβαίωση αποδοχών ή ένσημα ΙΚΑ για τους δασεργάτες και αντίγραφα εργοσήμων για τους εργάτες γης, για το αντίστοιχο έτος με αυτό της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος.
3. Βεβαίωση ασφαλιστικού φορέα ΙΚΑ ή ΟΓΑ.
Κατά περίπτωση μπορεί να κριθούν απαραίτητα και άλλα δικαιολογητικά όπως αυτά περιγράφονται σε προηγούμενα έγγραφα μας, τα οποία και ισχύουν. Είμαστε στη διάθεσή σας για οποιαδήποτε διευκρίνιση.

●●●

Tα κατά περίπτωση απαιτούμενα δικαιολογητικά υποβάλλονται από τον ενδιαφερόμενο ή από εξουσιοδοτημένο εκπρόσωπό του με αίτηση στο οικείο Κέντρο Ελέγχου και Πιστοποίησης Πολλαπλασιαστικού Υλικού και Ελέγχου Λιπασμάτων (ΚΕΠΠΥΕΛ). Το πιστοποιητικό εγγραφής στο ΜΑΑΕ και η βεβαίωση για την ιδιότητα του επαγγελματία αγρότη, επικυρώνονται από τους προϊστάμενους των ΚΕΠΠΥΕΛ, κατόπιν ελέγχου των δικαιολογητικών.

(υπουργική απόφαση 134416/14-2-2011 ΦΕ, Τεύχος Β΄, 273/21-2-2011).

Αθήνα, 15 - 05 - 2017
Αρ. Πρωτ.: οικ. 20680/814

ΠΡΟΣ: ΕΦΚΑ

ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝ. ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΟΙΚ/ΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ Δ7-
Δ/ΝΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΕΠΟΠΤΕΙΑΣ
ΚΑΙ ΕΠΙΘΕΩΡΗΣΗΣ ΝΠΔΔ
ΤΜΗΜΑ ΑΝΑΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΜΕΛΕΤΩΝ
ΓΕΝ. ΓΡΑΜ. ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΑΣΦΑΛΙΣΕΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΚΟΙΝ. ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ Δ14-
Δ/ΝΣΗ ΚΥΡΙΑΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΑΥΤΟΑΠΑΣΧΟΛΟΥΜΕΝΩΝ
ΚΑΙ ΑΓΡΟΤΩΝ

Πληρ.: Νιάρχος Π. Τζαγκαρουλάκης Ι.
Τηλ. 2131516857 2131516856
Ταχ. Δ/νση: Σταδίου 29
Ταχ. Κώδικας: 101 10 e-mail: doikepoptia@ypakp.gr

ΘΕΜΑ: Οδηγίες υπολογισμού προσαύξησης συντάξιμων αποδοχών βάσει του κατά κεφαλήν κοινωνικού πόρου.

Σε συνέχεια των υπ' αριθ. Φ.80000/οικ.60271/2195/23.12.2016 (ΑΔΑ ΨΩΤΤ465Θ1Ω-64Ω) και οικ. 15726/605/5.4.2017 (ΑΔΑ 7ΙΣΒ465Θ1Ω-ΘΕΒ) εγκυκλίων και σε ότι αφορά στην προσαύξηση των συνταξίμων αποδοχών για τον υπολογισμό της ανταποδοτικής σύνταξης, βάσει του κατά κεφαλήν κοινωνικού πόρου, σύμφωνα με την παρ.β του άρθρου 28 του Ν.4387/2016, σας διευκρινίζουμε τα εξής:

Α. Με την ανωτέρω αναφερόμενη διάταξη « Για τους αυτοαπασχολούμενους, τους ελεύθερους επαγγελματίες και τους ασφαλισμένους του άρθρου 40, το εισόδημα, το οποίο υπόκειται σε εισφορές, σύμφωνα με τα άρθρα 39 και 40, καθ' όλη τη διάρκεια του ασφαλιστικού βίου. Για το διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού εισόδημα νοείται το ποσό που θα αποτελούσε το ασφαλιστέο μηνιαίο εισόδημα αν εκλαμβανόταν ως μηνιαία εισφορά το ποσό που πράγματι καταβλήθηκε για κάθε μήνα ασφάλισης, συνυπολογιζομένων, με αναγωγή κατά κεφαλήν, τυχόν υφισταμένων κατά το διάστημα αυτό κοινωνικών πόρων υπέρ των αντίστοιχων ταμείων».

Β. Για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης υπολογισμού των συντάξιμων αποδοχών των ασφαλισμένων, από το έτος 2002 και εντεύθεν, σας επισυνάπτουμε συνημμένα, Πίνακες μηνιαίων κατά κεφαλήν, κατά το διάστημα 2002-2016 κοινωνικών πόρων υπέρ των τομέων ασφάλισης των αντίστοιχων τ. ταμείων αυτοαπασχολουμένων. Σημειώνουμε ότι το ποσό του κοινωνικού πόρου δίδεται ετησίως για 12 μήνες. Η προσαύξηση των μηνιαίων συνταξίμων αποδοχών υπολογίζεται με διαίρεση του κατά κεφαλήν ποσού του κοινωνικού πόρου δια 0,20 (ποσοστό εισφοράς 20%, π.χ. 48,32/0,2 = 241,60 €). Οι ετήσιες συντάξιμες αποδοχές προσαυξάνονται με πολλαπλασιασμό του μηνιαίου ποσού επί 12 (241,60 € χ 12 = 2.899,20 €). Στη συνέχεια οι συνολικές συντάξιμες αποδοχές προσαυξάνονται με την αύξηση του Δείκτη Τιμών Καταναλωτή, όπως προβλέπεται στη σχετική εγκύκλιο.

Οι υπηρεσίες μας είναι στη διάθεσή σας για κάθε περαιτέρω διευκρίνιση.
 

Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ
ΑΝΑΣΤΑΣΙΟΣ ΠΕΤΡΟΠΟΥΛΟΣ


Πίνακες μηνιαίων κατά κεφαλήν, τυχόν υφισταμένων κατά το διάστημα 2002-2016 κοινωνικών πόρων υπέρ των τομέων ασφάλισης των αντίστοιχων τ. ταμείων αυτοαποσχολουμένων 

Αθήνα, 15 Μαΐου 2017
Αριθμ. Πρωτ.: 713724

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ
ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΤΜΗΜΑ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ, ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙΜΟΡΦΩΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση : Αγίου Κωνσταντίνου 8
Ταχ. Κώδικας: 102 41 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Ε. Καπακουλάκη
Τηλέφωνο : 210-52.15.222

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ 23

ΘΕΜΑ : «Υπενθύμιση οδηγιών σχετικά με την υποχρέωση αποστολής δειγμάτων υπογραφής των υπαλλήλων του ΕΦΚΑ, στα πλαίσια της Σύμβασης της Επισημείωσης της Σφραγίδας της Χάγης (Apostille)».

Η Σφραγίδα της Χάγης (Apostille) είναι η σφραγίδα η οποία απαιτείται, σύμφωνα με την Σύμβαση της Επισημείωσης της Σφραγίδας της Χάγης (5/10/1961), να τεθεί στα δημόσια έγγραφα από το κράτος που τα έχει συντάξει, προκειμένου να βεβαιωθεί η γνησιότητα της υπογραφής και η ιδιότητα με την οποία ενήργησε ο υπογράφων το έγγραφο καθώς και η ταυτότητα της σφραγίδας που φέρει το έγγραφο. Η χορήγηση της Σφραγίδας της Χάγης είναι βασική προϋπόθεση για να γίνουν δεκτά τα δημόσια έγγραφα μεταξύ οποιουδήποτε κράτους έχει προσχωρήσει στη Σύμβαση και οποιωνδήποτε κρατών δεν έχουν προβάλλει αντίρρηση κατά της προσχώρησής του (βλ. επικαιροποιημένο κατάλογο κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης-www.ypes.gr και www.hcch.net).

Η χώρα μας κύρωσε την ανωτέρω Σύμβαση με το νόμο 1497/1984-ΦΕΚ Α' 188/27.11.1984. Για τη χορήγηση της Σφραγίδας της Χάγης είναι απαραίτητη η ύπαρξη του δείγματος υπογραφής του υπογράφοντος το δημόσιο έγγραφο. Όταν τα έγγραφα πρόκειται να σταλούν σε κράτος μη μέλος της Σύμβασης της Χάγης (Apostille) ή σε κράτος για το οποίο η χώρα μας έχει εγείρει αντιρρήσεις, ακολουθείται η οδός της επικύρωσης των εγγράφων αυτών από τα εποπτευόμενα Υπουργεία και στη συνέχεια από το ΥΠΕΞ.

Η σύσταση του ΕΦΚΑ σύμφωνα με το άρθρο 51 του ν. 4387/2016 υπαγορεύεται από την ανάγκη εκσυγχρονισμού των υπηρεσιών του προκειμένου να ανταποκρίνονται έγκαιρα και επαρκώς στις ανάγκες των πολιτών. Μέσα στο πλαίσιο αυτό και εξαιτίας της συνένωσης των τέως φορέων κοινωνικής ασφάλισης, υπενθυμίζουμε την υποχρέωση αποστολής δειγμάτων υπογραφής των υπαλλήλων του ΕΦΚΑ (διευθυντών, προϊσταμένων και αναπληρωτών τους ),οι οποίοι έχουν δικαίωμα τελικής υπογραφής εγγράφων, που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν στο εξωτερικό στα πλαίσια της Σύμβασης της Χάγης, στις κατά τόπους Αποκεντρωμένες Διοικήσεις της χώρας (επικαιροποιημένο κατάλογο των 7 Αποκεντρωμένων Διοικήσεων μπορείτε να βρείτε στο www.ypes -Αποκεντρωμένη Διοίκηση). Αν πρόκειται για κράτος, το οποίο δεν έχει υπογράψει τη Σύμβαση ή η χώρα μας έχει εγείρει αντίρρηση, τότε η σχετική επικύρωση γίνεται από το Υπουργείο Εξωτερικών - Μεταφραστική Υπηρεσία: Αρίωνος 10/ΤΚ:10554 Αθήνα (Fax:2103285777, 2103285779 και τηλέφωνα: 2103285713-17, 2103285758). Για το λόγο αυτό και οι δύο ανωτέρω υπηρεσίες θα πρέπει να είναι οι παραλήπτες του πίνακα με τα δείγματα υπογραφών των υπαλλήλων των οργανικών μας μονάδων.

Συνοψίζοντας τα παραπάνω, παρακαλούμε να μεριμνήσετε α) για την αποστολή δειγμάτων υπογραφής των υπαλλήλων των υπηρεσιών σας, εφόσον τα στοιχεία αυτά δεν έχουν αποσταλεί στις αρμόδιες αρχές και β) για την επικαιροποίηση και την αποστολή του καταλόγου δειγμάτων υπογραφής σε περίπτωση αποχώρησης ή αλλαγής υπαλλήλου που φέρει την ιδιότητα του τελικού υπογράφοντα, προκειμένου να συνεχίζεται απρόσκοπτα η χορήγηση της Σφραγίδας της Χάγης σε όσα έγγραφα απαιτείται. Για την διευκόλυνσή σας, σας ενημερώνουμε ότι θα βρείτε πλήρες εγχειρίδιο της διαδικασίας του Apostille με αναλυτικές πληροφορίες για τα κράτη που συμμετέχουν στη Σύμβαση της Χάγης αλλά και εκείνα για τα οποία η χώρα μας έχει εγείρει αντιρρήσεις, στην ηλεκτρονική διεύθυνση του Υπουργείου Εσωτερικών:www.ypes.gr-Υπουργείο - Πολιτικές και δράσεις - Apostille.


Η ΑΝ. ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ
ΟΙΚΟΝ/ΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ και ΔΙΟΙΚ/ΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΠΟΛΥΞΕΝΗ ΚΩΝΣΤΑΝΤΕΛΛΟΥ

Αθήνα, 16 Μαΐου 2017
Αριθ.πρωτ.: 2/29861/0004

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΚΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚ.ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ
Τμήμα Ε'

Ταχ. Δ/νση: Πανεπιστημίου 37
Τ.Κ.101 65, Αθήνα
Πληροφορίες :Μ. Ματζοράκη
Τηλέφωνο :210-33.38.283
fax :210-33.38.202
e-mail:m.matzoraki@glk.gr
 
ΘΕΜΑ: «Τροποποίηση της αριθ. 2/84174/0004/24.10.2016 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών με θέμα «Σύσταση, συγκρότηση και ορισμός μελών Ομάδας Εργασίας για την Επισκόπηση Δαπανών (Spending Review) του Υπουργείου Οικονομικών» (ΑΔΑ: ΩΒΝΓΗ-Ι2Φ)».

Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α) του άρθρου 34 του ν.1914/1990 «Εκσυγχρονισμός και ανάπτυξη του δημόσιου τομέα και της αγοράς, φορολογικές ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (Α'178), όπως αποσαφηνίστηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν.2346/1995 (Α'220)
β) του άρθρου 21 του ν.4354/2015 «Διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων δανείων, μισθολογικές ρυθμίσεις και άλλες επείγουσες διατάξεις εφαρμογής της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων» (Α' 176), όπως ισχύει.
γ) των άρθρων 13 έως 15 του ν.2690/1999 «Κύρωση του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις» (Α' 45), όπως ισχύει
δ) του Π.Δ. 111/2014 «Οργανισμός Υπουργείου Οικονομικών» (Α' 178), όπως ισχύει

2. Το αριθ. ΓΔΟΥ 268/6.4.2017 έγγραφο της Προϊσταμένης της Γενικής Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθ. 2/84174/0004/24.10.2016 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με θέμα «Σύσταση, συγκρότηση και ορισμός μελών Ομάδας Εργασίας για την Επισκόπηση Δαπανών (Spending Review) του Υπουργείου Οικονομικών» (ΑΔΑ: ΩΒΝΓΗ-Ι2Φ).

4. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

Τροποποιούμε την αριθ. 2/84174/0004/24.10.2016 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΑΔΑ: ΩΒΝΓΗ-Ι2Φ) ως προς τον ορισμό μελών, και αντικαθιστούμε στην περίπτωση Ι της παραγράφου Β του διατακτικού της απόφασης το υπ' αριθ. 7 μέλος, ως εξής:
«7. Νικολέττα Δελχανίδου του Ευαγγέλου, υπάλληλο του κλάδου ΠΕ Τελωνειακών, με βαθμό Α', που υπηρετεί ως Προϊσταμένη Τμήματος στη Διεύθυνση Προϋπολογισμού και Δημοσιονομικών Αναφορών της ΓΓΠΣκαιΔΥ»

Κατά τα λοιπά ισχύει η ανωτέρω τροποποιούμενη απόφαση.



Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΤΣΑΚΑΛΩΤΟΣ