Αθήνα, 31/03/2016
Αριθ.Πρωτ: ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α' ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8
101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Βασ. Τσιάρα
Τηλέφωνο: 210 3375 864
Fax: 210 3375 854
e-mail: ypoik@otenet.gr

ΘΕΜΑ: Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας- Κύπρου

Σχετ.: το με ΑΠ ΔΕΑΦ Α 1032491 ΕΞ 2016/24.2.2016 έγγραφο

Σύμφωνα με τη Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας και της αποτροπής της φοροδιαφυγής σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος μεταξύ της Ελλάδας και της Κύπρου (Α.Ν. 573/1968, Φ.Ε.Κ. 223/27-9-1968/τ. Α') και συγκεκριμένα το Άρθρο 9 αυτής, ορίζεται ότι μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρεία κάτοικο Κύπρου σε κάτοικο Ελλάδας μπορούν να φορολογηθούν στην Ελλάδα (παρ. 1). Εντούτοις, αυτά τα μερίσματα μπορούν να φορολογηθούν στην Κύπρο, σύμφωνα με τη νομοθεσία της, αλλά ο φορολογικός συντελεστής που θα επιβληθεί με αυτό τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει το 25% του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων.

Η παράγραφος αυτή δεν επηρεάζει τη φορολογία της εταιρείας σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα (παρ 2). Ο όρος «μερίσματα» προσδιορίζεται στην παρ. 3 του εν λόγω Άρθρου. Ωστόσο, οι προαναφερόμενες διατάξεις δεν εφαρμόζονται εάν ο δικαιούχος των μερισμάτων, κάτοικος Ελλάδας, διατηρεί στην Κύπρο μόνιμη εγκατάσταση με την οποία ο κάτοχος των μετοχών, δυνάμει των οποίων καταβάλλονται τα μερίσματα, συνδέεται στενά. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του Άρθρου 6 σχετικά με κέρδη επιχειρήσεων (παρ. 4).

Περαιτέρω, η αποφυγή της διπλής φορολογίας στις περιπτώσεις όπου και τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη έχουν δικαίωμα φορολόγησης, επιτυγχάνεται σύμφωνα με το Άρθρο 21 της υπό εξέταση Σύμβασης. Η παρ. 2 του εν λόγω Άρθρου ορίζει ότι, τηρουμένων των διατάξεων της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με την πίστωση φόρου που καταβάλλεται στην αλλοδαπή έναντι του ελληνικού φόρου, ο κυπριακός φόρος, που καταβάλλεται είτε άμεσα είτε έμμεσα δια παρακρατήσεως σε σχέση με εισόδημα που προέρχεται από πηγές εντός Κύπρου, θα παρέχεται ως πίστωση έναντι του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου επί του εισοδήματος αυτού. Εάν το εισόδημα αυτό είναι σύνηθες μέρισμα καταβαλλόμενο από εταιρεία κάτοικο Κύπρου, η πίστωση θα λαμβάνει υπόψη (πλέον του κυπριακού φόρου σε σχέση με το μέρισμα) τον κυπριακό φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της. Εάν το εισόδημα αυτό είναι μέρισμα που καταβάλλεται σε προνομιούχες μετοχές και αντιπροσωπεύει και ένα μέρισμα με σταθερό συντελεστή και πρόσθετη συμμετοχή στα κέρδη, ο κυπριακός φόρος που καταβάλλεται από την εταιρεία θα λαμβάνεται υπόψη κατά το μέρος που το μέρισμα υπερβαίνει τον σταθερό αυτό συντελεστή, Σημειώνεται επίσης ότι, σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου Άρθρου, ο όρος «καταβλητέος Κυπριακός φόρος» θεωρείται ότι περιλαμβάνει τον κυπριακό φόρο ο οποίος θα έπρεπε να παρακρατείται από οποιοδήποτε μέρισμα που καταβάλλεται από κέρδη που απαλλάσσονται ή εξαιρούνται από τον κυπριακό φόρο λόγω παροχής φορολογικών κινήτρων.

Κατόπιν των ανωτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας-Κύπρου, στην περίπτωση τακτικού μερίσματος, η πίστωση του καταβλητέου κυπριακού φόρου έναντι του ελληνικού φόρου ως προς το εισόδημα αυτό θα λαμβάνει υπόψη τον κυπριακό φόρο σε σχέση με το μέρισμα και τον κυπριακό φόρο που καταβάλλεται από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της, τηρουμένων των διατάξεων της εσωτερικής μας νομοθεσίας περί πιστώσεως του φόρου αλλοδαπής (βλ. το ως άνω σχετικό έγγραφο).


Ο Διευθυντής
Οδυσσέας Πυλάλης

ΠΟΛ 1051/2016

(ΦΕΚ Β' 1260/28-04-2016)

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 14 του Ν. 4174/2013, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 5 του άρθρου 42 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α΄/31.12.2013).

2. Την ΠΥΣ 1/20.1.2016 «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/18).

3. Την απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄/31.1.2014), όπως ισχύει.

3. Την ανάγκη διενέργειας διασταυρωτικών ελέγχων, για την πάταξη της φοροδιαφυγής.

4. Ότι, από την απόφαση αυτή, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Τροποποιούμε την απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει, ως ακολούθως:

1. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 προστίθεται τελευταίο εδάφιο ως εξής:
«Οι καταστάσεις των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ που αφορούν τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα, υποβάλλονται μέχρι το τέλος Φεβρουαρίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν. Οι καταστάσεις της ανωτέρω περίπτωσης δ΄ που αφορούν τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα υποβάλλονται μέχρι το τέλος Απριλίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.».

2. Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 6 αντικαθίσταται ως εξής:
«Δεν απαιτείται η διόρθωση των αποκλίσεων, εφόσον η συνολική αξία αυτών, προ Φ.Π.Α. ανά αντισυμβαλλόμενο, δεν ξεπερνά τα εκατό (100) ευρώ.»

3. Στο άρθρο 6 προστίθεται τελευταίο εδάφιο ως εξής:
«Για τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα, για τη διόρθωση των αποκλίσεων στα υποβληθέντα στοιχεία προμηθευτών μπορεί να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση μέχρι το τέλος Απριλίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.»

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως

Αθήνα, 25 Απριλίου 2016

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven

Σύμφωνα με το άρθρο 23 « Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες » του Ν. 4172/2013 : « Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: …..β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής,».

Δύο σημαντικά ζητήματα « φορολογικής δικαιοσύνης», προκύπτουν από την εφαρμογή της διάταξης αυτής :

Πρώτο ζήτημα : Η μη αναγνώριση των δαπανών που εξοφλήθηκαν με μετρητά στις ημέρες « Τραπεζικής αργίας» (28 Ιουνίου 2015 έως και 19 Ιουλίου 2015 ) και αφορούσαν πληρωμές τιμολογίων, τα οποία εκδόθηκαν μετά την κήρυξη της « Τραπεζικής αργίας» (29 Ιουνίου 2015 )

Όπως αναφέρουμε και πιο κάτω « Οι δαπάνες που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και εξοφλούνται κατά το χρονικό διάστημα από 28 Ιουνίου και έως τη λήξη της προβλεπόμενης τραπεζικής αργίας, χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα κατά παρέκκλιση των διατάξεων της περ. β΄ του άρθρου 23 του ν.4172/2013.Τα ανωτέρω εφαρμόζονται για την εξόφληση τιμολογίων και γενικά στοιχείων που έχουν εκδοθεί ως και την 28.06.2015. (ΠΟΛ.1143/3.7.2015 ) »

Κατά την άποψή μου πρέπει να αναγνωριστεί προς έκπτωση και η εξόφληση τιμολογίων που είχαν εκδοθεί καθόλη την διάρκεια της «Τραπεζικής αργίας» (28 Ιουνίου 2015 έως και 19 Ιουλίου 2015 ), αφού στην επιχειρηματική πρακτική τότε, διαμορφώθηκαν συνθήκες κατά τις οποίες οι προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών , ζητούν την άμεση πληρωμή μετρητοίς, κυρίως για τα είδη που πωλούσαν κατά την διάρκεια της «Τραπεζικής αργίας»

[ Δείτε και το άρθρο μου (Η πληρωμή τιμολογίων αξίας άνω των 500 ευρώ με μετρητά, στις ημέρες «τραπεζικής αργίας» ( 30-6-2015 ) « Σε κάθε περίπτωση , συνεκτιμώντας τα ανωτέρω, πρέπει η Φορολογική Διοίκηση, για την διευκόλυνση των συναλλαγών, να δώσει την δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης των δαπανών/αγορών, οι οποίες εξοφλήθηκαν μετρητοίς, εφόσον η εξόφληση έγινε κατά την περίοδο από 28 Ιουνίου έως και 6 Ιουλίου [ σημ. : παρατάθηκε διαδοχικά έως 19/7/2015 ] η οποία έχει κηρυχθεί ως τραπεζική αργία, χωρίς κάποια άλλη προϋπόθεση » ] και

Δεύτερο ζήτημα : Η ερμηνεία της «Φορολογικής Διοίκησης » ότι : «Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά οι δαπάνες που αφορούν σε προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού από ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις σε περίπτωση εξόφλησής τους στα ταμεία των αντίστοιχων ΔΕΚΟ.»
Μην ξεχνάμε ότι η ανάπτυξη ή όχι «φορολογικής συνείδησης», είναι εκτός των άλλων και αποτέλεσμα της « φορολογικής δικαιοσύνης», που εκφράζεται μέσα από τον φορολογικό Νόμο και τις ερμηνείες που δίδει η Φορολογική Διοίκηση

Με βάση λοιπόν τις ερμηνευτικές ( αναφέρονται στο τέλος του άρθρου ) προκύπτουν τα εξής :

Α. ΔΑΠΑΝΕΣ ΚΑΙ ΟΡΙΟ ΥΠΑΓΩΓΗΣ ΣΤΟΝ «ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΤΡΟΠΟ ΕΞΟΦΛΗΣΗΣ».

1) Δαπάνες που υπάγονται [ Κατωτέρω δείτε και σχετικές εξαιρέσεις ]

Δεν εκπίπτει φορολογικά κάθε είδους δαπάνη, που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των €500, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.
Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν :

α) οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών,

β) παγίων, κ.λπ.,

γ) οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση

2) Υπαγόμενες επιχειρήσεις και ευθύνες Λογιστών
Υπάγονται όλες οι επιχειρήσεις ανεξαρτήτως της κατηγορίας τήρησης βιβλίων ( απλογραφικά ή διπλογραφικά ) και ανεξαρτήτως της νομικής μορφής και του σκοπού των

Σημειώνουμε ότι, με βάση το άρθρο 38. «Ρυθμίσεις θεμάτων λογιστών – φοροτεχνικών», του Ν. 2873 / 2000 ισχύουν τα εξής : « 3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. …. 5.Σε περίπτωση παράβασης των διατάξεων του άρθρου αυτού και των υπουργικών αποφάσεων που θα εκδοθούν κατ' εξουσιοδότηση του παρόντος προβλέπονται οι ακόλουθες κυρώσεις: α) Για τους υπόχρεους επιτηδευματίες αυτοτελές πρόστιμο, κατά τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου του άρθρου 4 του ν.2523/1997…. β) Για τους υπεύθυνους σύνταξης των δηλώσεων επιβάλλεται πρόστιμο της τάξεων του πρώτου εδαφίου του άρθρου 4 του ν.2523/1997 μέχρι το διπλάσιο του ανώτατου ορίου, αν οι δηλώσεις είναι ανακριβείς σε σχέση με τα προκύπτοντα από τα βιβλία και στοιχεία δεδομένα και ο υπόχρεος επιτηδευματίας, συνεπεία αυτής της ανακρίβειας, δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς φόρο ή έλαβε επιστροφή ποσού πάνω από πέντε τοις εκατό (5%) του προκύπτοντος φόρου, ο οποίος υπερβαίνει σε κάθε περίπτωση το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το πρόστιμο αυτό είναι αυτοτελές ανά δήλωση. [ Δείτε για το θέμα αυτό και το άρθρο του κόμβου : « Υποχρεώσεις λογιστών - Συνέργεια στην τέλεση εγκλημάτων φοροδιαφυγής (Νομοθετική και πρακτική επισκόπηση) » της Κας ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ, Δικηγόρου.
Στις περιπτώσεις τήρησης «απλογραφικών βιβλίων», υπάρχει σημαντικό πρόβλημα και απαιτείται σημαντικός χρόνος, για την εξεύρεση των ενδεχόμενων «λογιστικών διαφορών », που προκύπτουν εξαιτίας της μη πληρωμής με τον προβλεπόμενο από το άρθρο 23 περ. β, τρόπο. Πρέπει να σημειώσουμε, ότι στην περίπτωση των « απλογραφικών βιβλίων» δεν προκύπτει η υποχρέωση λογιστικής παρακολούθησης των πληρωμών και εισπράξεων εκ μέρους του Λογιστή

Λογιστές καθώς και Ενώσεις Λογιστών ( π.χ. Σ.Ε.Ε.Λ.Φ.Ο.Καρδίτσας ) , με σκοπό τον περιορισμό της τυχόν ευθύνης των Λογιστών , έχουν προτείνει την υιοθέτηση «υπεύθυνης δήλωσης (άρθρο 8 Ν.1599/1986)» που θα υπογράφεται από τον επιχειρηματία ή τον διαχειριστή και η οποία θα αναφέρει μεταξύ άλλων ότι : «Όλα τα παραστατικά αξίας άνω των πεντακοσίων (500,00€), έχουν εξοφληθεί με τους προβλεπόμενους από τις κείμενες διατάξεις τρόπους, (κατάθεση σε λογαριασμό του προμηθευτή, έκδοση επιταγής, δίγραμμη επιταγή, χρεωστική ή πιστωτική κάρτα κλπ.).»

Υπόδειγμα μιας τέτοιας υπεύθυνης δήλωσης μπορείτε να κατεβάσετε από εδω

3) Υπαγόμενες συναλλαγές σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενο
Εμπίπτει κάθε δαπάνη ( αξίας άνω των €500 ), από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή και

Στις υπόψη διατάξεις εμπίπτουν και οι περιπτώσεις εξόφλησης δαπανών που αφορούν στην αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από πρόσωπα που δεν έχουν υποχρέωση έκδοσης στοιχείου του Κ.Φ.Α.Σ (παρ. 5 άρθρου 6 του Κ.Φ.Α.Σ). [ 5. Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών και τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 αποδεικνύουν τις συναλλαγές με τη σύνταξη, τίτλου κτήσης για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου κατά την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών…. ]

4) Όριο ένταξης

Ως αξία συναλλαγής λαμβάνεται υπόψη το καθαρό ποσό της αξίας της συναλλαγής, προ ΦΠΑ, εφόσον είναι 500,01 και παραπάνω

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α: ΟΡΙΣΜΟΙ του Ν. 4308/2014 ( Ε.Λ.Π ) : « Συναλλαγή (Transaction): Συναλλαγή είναι κάθε πράξη μεταξύ της οντότητας και ενός ή περισσότερων συμβαλλομένων, η οποία δημιουργεί μεταβολή στα περιουσιακά στοιχεία και / ή τις υποχρεώσεις αυτής, όπως για παράδειγμα η πώληση ή ανταλλαγή αγαθών, ή η λήψη ενός δανείου, συμπεριλαμβανομένων μεταβολών σε ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία και ενδεχόμενες υποχρεώσεις.»

5) Εξόφληση λογαριασμών ΔΕΚΟ

Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά οι δαπάνες που αφορούν σε προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού από ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις σε περίπτωση εξόφλησής τους στα ταμεία των αντίστοιχων ΔΕΚΟ

Η Π.Ο.Φ.Ε.Ε για το θέμα αυτό εξέδωσε στις 21/3/2016 (Αρ. Πρωτ. Εξερχομένου 033 ), την κάτωθι ανακοίνωση :

« Θέμα: «Μη έκπτωση δαπάνης τιμολογίων άνω των 500€ της ΔΕΗ ή ΔΕΚΟ με εξόφληση στα καταστήματα της με μετρητά»

Κύριε Γενικέ,

Η Π.Ο.Φ.Ε.Ε. στην συνάντηση μαζί σας στις 19/02/2016, μεταξύ άλλων έθεσε και το θέμα που προέκυψε με την αμφισβήτηση της έκπτωσης ή μη της δαπάνης τιμολογίων της ΔΕΗ ή ΔΕΚΟ, που έγιναν με μετρητά στα ταμεία των καταστημάτων της, για ποσά άνω των 500€

Τα παραπάνω τιμολόγια της ΔΕΗ και ΔΕΚΟ εμπεριέχουν σοβαρά ποσά δημοτικών φόρων και τελών τα οποία συνεισπράτονται με τους λογαριασμούς της

Η ερμηνεία αυτή που δόθηκε με το αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης της Γ.Γ.Δ.Ε. αν και είναι σύμφωνη με το γράμμα του νόμου, θεωρούμε ότι δεν είναι σύμφωνη με το πνεύμα του νόμου (εικονικότητα ή μη δαπανών), δόθηκε μετά από ένα μεγάλο διάστημα (με αναδρομική ισχύ από 01.01.2014) με αποτέλεσμα να δημιουργεί ήδη σοβαρά προβλήματα σε ελέγχους επιχειρήσεων

Παρακαλούμε όσον αφορά αυτές ειδικά τις πληρωμές να υπάρχει εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα για να μη δημιουργείται πρόβλημα με την έκπτωση των παραπάνω δαπανών.»

6) Περιπτώσεις πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου.

Με τραπεζικό μέσο πληρωμής αποκλειστικά και μόνο εξοφλούνται, μερικά ή ολικά και οι συναλλαγές αξίας άνω των €500, στις περιπτώσεις πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου. Δηλαδή, ο αντιπρόσωπος – εντολοδόχος πρέπει να πληρωθεί με τραπεζικό μέσο πληρωμής και να αποδώσει το προϊόν της πώλησης (ποσό) στον εντολέα του, εφόσον προκύπτει αξία άνω των €500 ανά εκκαθάριση μετά την αφαίρεση από αυτόν της προμήθειας που δικαιούται, με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής

7) Περιπτώσεις προκαταβολών έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού

Σε περίπτωση που καταβάλλονται προκαταβολές έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού ή υπηρεσίας ή όταν πραγματοποιούνται τμηματικές καταβολές που αφορούν συναλλαγές συνολικού ύψους άνω των €500, απαιτείται η χρήση τραπεζικού μέσου, ανεξαρτήτως του ποσού της κάθε τμηματικής καταβολής ή προκαταβολής.

Β. ΕΞΑΙΡΕΣΕΙΣ ΥΠΑΓΩΓΗΣ.

1) Εξαιρέσεις λόγω ορίου δαπανών

Εξαιρούνται οι περιπτώσεις στις οποίες το καθαρό ποσό της αξίας της συναλλαγής, προ ΦΠΑ είναι 500 ευρώ και μικρότερο( Φυσικά πρέπει για την φορολογική έκπτωση της δαπάνης να πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των άρθρων 22, και 23 του ν. 4172/2013 ).

2) Εξαιρέσεις λόγω κατηγοριών δαπανών

Η εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, δεν απαιτείται ( ανεξαρτήτως ύψους του ποσού ) για τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών :
α1. Mισθούς, ημερομίσθια προσωπικού, έκτακτες αμοιβές προσωπικού, αμοιβές καταβαλλόμενες σε υπαλλήλους πέραν των συμβατικών ή νομίμων, πάγια μηνιαία αποζημίωση η οποία συνιστά συγκεκαλλυμένη επαύξηση μισθού, που χορηγούνται από τον εργοδότη στον εργαζόμενο, καθόσον οι ανωτέρω δαπάνες δεν αφορούν στη λήψη υπηρεσιών αλλά στην παροχή μισθωτής εργασίας

α2. Απολαβές διευθυντών ή μελών του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
β. Μισθώματα ακινήτων, καθότι δεν πρόκειται για λήψη υπηρεσιών αλλά για χρήση μισθίου (εισόδημα από κεφάλαιο για τον εκμισθωτή, σχετ. άρθρο 39 ν4172/2013).
γ. Τόκους και συναφή έξοδα, καθόσον δεν εμπεριέχουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της παροχής υπηρεσίας

3) Εξαιρέσεις λόγω «λογιστικών συμψηφισμών»

Σε περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι είναι ταυτόχρονα προμηθευτές και πελάτες, επιτρέπεται να προβούν σε εκατέρωθεν λογιστικούς συμψηφισμούς, εφόσον αυτό δεν αντιβαίνει σε διατάξεις άλλων νόμων. Όταν η διαφορά που απομένει μετά τον συμψηφισμό είναι μεγαλύτερη των 500 ευρώ, τότε για να αναγνωρισθεί το σύνολο των αγορών απαιτείται η εξόφλησή της με τραπεζικό μέσο πληρωμής. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση πώλησης αγαθών μεταξύ υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών με «ανταλλαγή».

4) Εξαιρέσεις σε περιπτώσεις «ταχυμεταφοράς (courier )», εμπορικών αντιπροσώπων ή εισπρακτόρων .

Σε περίπτωση αγοράς αγαθών που παραδίδονται από επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς (ταχυμεταφορέας - courier - «εισπράκτορας για λογαριασμό τρίτων») με αντικαταβολή του τιμήματος χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής αλλά με μετρητά, τότε η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς αναγράφει στο «συνοδευτικό δελτίο ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ) που υποχρεούται να εκδίδει με βάση τον Κανονισμό Γενικών Αδειών (αριθμ. Απόφ. 686/064 της Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων - Ε.Ε.Τ.Τ. /ΦΕΚ 1700Β'/10.07.2013) τον αριθμό και την ημερομηνία του τιμολογίου που εξοφλείται και το ακριβές ποσό των μετρητών που παραλαμβάνει. Η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς έχει την υποχρέωση να καταθέσει συνολικά τα ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό της εταιρείας εντολέα - πωλητή, εντός δύο (2) ημερών από την έκδοση του ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ. Το αντίγραφο του «συνοδευτικού δελτίου ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ.) που παραδίδεται στον αγοραστή των αγαθών και αναγράφει το ποσό που αυτός κατέβαλε διαφυλάσσεται μέχρι το χρόνο παραγραφής της χρήσης μέσα στην οποία το έλαβε.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις που οι συναλλαγές πραγματοποιούνται μέσω εμπορικών αντιπροσώπων ή εισπρακτόρων, κ.λπ

5) Εξαιρέσεις σε περιπτώσεις συναλλαγών, που διενεργούνται σε ημέρες και ώρες μη λειτουργίας των τραπεζών ή που για αντικειμενικούς λόγους δεν είναι δυνατή η εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής

Σε περιπτώσεις συναλλαγών, που διενεργούνται σε ημέρες και ώρες μη λειτουργίας των τραπεζών ή που για αντικειμενικούς λόγους δεν είναι δυνατή η εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής και καταβάλλονται σε μετρητά ή παραδίδονται συναλλαγματικές οι οποίες εξοφλούνται εκτός τραπεζικού συστήματος, προκειμένου η δαπάνη να αναγνωρισθεί φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, πρέπει :

α) Η εταιρεία που παρέχει την υπηρεσία ή πουλάει τα αγαθά, υποχρεούται να καταθέσει εντός δύο (2) εργάσιμων ημερών από την έκδοση του παραστατικού (απόδειξη είσπραξης μετρητών ή παραλαβής συναλλαγματικών εκτός τραπεζικού συστήματος) σε τραπεζικό λογαριασμό που τηρεί σε οποιαδήποτε αναγνωρισμένη τράπεζα ή πιστωτικό οργανισμό το ποσό των μετρητών που εισέπραξε.

β) Ο λόγος της αδυναμίας εξόφλησης με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής πρέπει να αναγράφεται πάνω στο σώμα του στοιχείου του ΚΦΑΣ και να αποδεικνύεται με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο

Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι αναγνωρίζεται και μία δαπάνη η οποία εξοφλήθηκε με μετρητά, εφόσον ο προμηθευτής που έλαβε τα μετρητά προβεί στις ανωτέρω ενέργειες ( α ) και ( β)

6) Εξαιρέσεις λόγω της « Τραπεζικής Αργίας » [ Αφορά το χρονικό διάστημα : 28 Ιουνίου 2015 έως και 19 Ιουλίου 2015 ]

[Τραπεζική αργία ορίστηκε σύμφωνα με το άρθρο Πρώτο της Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου της 28ης Ιουνίου 2015, η χρονική περίοδος από 28 Ιουνίου έως και 6 Ιουλίου 2015. Παρατάθηκε μέχρι την 8η Ιουλίου σύμφωνα με την Γ.Δ.Ο.Π.0000937ΕΞ2015/Χ.Π. 2255/6.7.2015, στη συνέχεια μέχρι την 13η Ιουλίου 2015 με την Γ.Δ.Ο.Π.0000945ΕΞ 2015/Χ.Π. 2261/8.7.2015 μέχρι την 15η Ιουλίου με την Γ.Δ.Ο.Π.0000966 ΕΞ2015/Χ.Π. 2297/13.6.2015 με την ΠΝΠ της 14.7.2015 μέχρι την 16η Ιουλίου 2015 και τέλος με την Γ.Δ.Ο.Π. 0000989 ΕΞ2015/Χ.Π.2314/16.7.2015 μέχρι την 19η Ιουλίου ]

Οι δαπάνες που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και εξοφλούνται κατά το χρονικό διάστημα από 28 Ιουνίου και έως τη λήξη της προβλεπόμενης από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α΄/28.06.2015) τραπεζικής αργίας, χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα κατά παρέκκλιση των διατάξεων της περ. β΄ του άρθρου 23 του ν.4172/2013. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται για την εξόφληση τιμολογίων και γενικά στοιχείων που έχουν εκδοθεί ως και την 28.06.2015. (ΠΟΛ.1143/3.7.2015 )
Τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1143/3.7.2015 εγκύκλιό μας σχετικά με την έκπτωση των δαπανών που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και εξοφλούνται στη διάρκεια της προβλεπόμενης από την Π.Ν.Π. (ΦΕΚ 65Α’/28.06.2015) τραπεζικής αργίας χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, κατά παρέκκλιση των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, ισχύουν και κατά το χρονικό διάστημα ισχύος κάθε μεταγενέστερης παράτασης της διάρκειας της αργίας αυτής. ( ΠΟΛ.1153/15.7.2015 ) .

Γ. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ « ΤΡΑΠΕΖΙΚΟΥ ΜΕΣΟΥ ΠΛΗΡΩΜΗΣ »

Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται:
- Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),
- Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας που πραγματοποιεί την πληρωμή,
- Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων,
- Η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης,
- Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων

Επίσης :
- Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται σε ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν3862/2010, σε ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος (πάροχοι υπηρεσιών πληρωμών του ν3862/2010) είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών πληρωμών (έμβασμα)

- Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται στο πιστωτικό ίδρυμα «PayPal (Europe) S.ar.l. et Cie, S.C.A.».
Σε περίπτωση που ο δικαιούχος των αμοιβών είναι φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα αρκεί η καταβολή σε απλό λογαριασμό.

Δ. ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΤΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΞΟΦΛΗΣΗΣ ΔΑΠΑΝΩΝ ΣΤΟ ΕΠΟΜΕΝΟ ΕΤΟΣ ΧΩΡΙΣ «ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΜΕΣΟ ΠΛΗΡΩΜΗΣ»

Οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.

Δηλαδή η επιχείρηση εκπίπτει κανονικά την δαπάνη στο έτος ( π.χ 2014 ) που καταχώρησε το παραστατικό της δαπάνης και φυσικά δεν χρειάζεται η πληρωμή της στο ίδιο έτος . Εφόσον όμως η εξόφληση της οφειλής στο επόμενο έτος 2015 , έγινε χωρίς τον προβλεπόμενο τρόπο τότε θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση για το έτος 2014.

Ιδιαίτερα αναλυτικό για το θέμα αυτό είναι και το άρθρο του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά«Εξόφληση τιμολογίων άνω των 500 ευρώ σε διαφορετικό φορολογικό έτος από την ημερομηνία έκδοσής τους»

Ε. ΕΞΟΦΛΗΣΗ ΔΑΠΑΝΗΣ ΜΕ ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΤΟΥ ΠΡΟΒΛΕΠΟΜΕΝΟΥ ΤΡΟΠΟΥ ΔΕΝ ΣΥΝΕΠΑΓΕΤΑΙ ΚΑΤ' ΑΡΧΗΝ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑ

Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

ΣΤ. ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ ΛΟΓΩ ΕΞΟΦΛΗΣΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΜΕ ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΤΟΥ ΠΡΟΒΛΕΠΟΜΕΝΟΥ ΤΡΟΠΟΥ

α) Καταρχήν προσδιορίζονται οι εξοφλήσεις των προμηθευτών, οι οποίες δεν έγιναν με τον προβλεπόμενο από το άρθρο 23 περ. β, τρόπο. Τα ποσά των περιπτώσεων αυτών διαχωρίζονται σε τρείς κατηγορίας :

i ) Εξοφλήσεις προμηθευτών,τα παραστατικά δαπανών των οποίων, επιβάρυναν το αποτέλεσμα της Χρήσης και για τις οποίες πρέπει να γίνει η κατάλληλη φορολογική αναμόρφωση στην φορολογική δήλωση της χρήσης.

ii ) Εξοφλήσεις προμηθευτών ( π.χ παγίων ),τα παραστατικά δαπανών των οποίων επιβάρυναν το αποτέλεσμα της Χρήσης μόνο κατά ένα μέρος ( μέσω των αποσβέσεων ) και για τις οποίες πρέπει να γίνει η κατάλληλη φορολογική αναμόρφωση στην φορολογική δήλωση της χρήσης, αλλά και των επομένων. Δηλαδή σε περίπτωση που η αγορά ενός παγίου δεν εξοφλήθηκε με τον « προβλεπόμενο τρόπο», η φορολογικά αναμόρφωση πρέπει να αφορά μόνο το ποσό των αποσβέσεων της Χρήσης και αντίστοιχα στις επόμενες Χρήσεις πρέπει να αναμορφωθούν φορολογικά οι αποσβέσεις που αντιστοιχούν στο πάγιο αυτό

iii) Εξοφλήσεις προμηθευτώντα παραστατικά δαπανών των οποίων επιβάρυναν το αποτέλεσμα προηγουμένων Χρήσεων και άρα στην περίπτωση αυτή πρέπει να προβούμε σε υποβολή τροποποιητικής δήλωσης που αφορά την προηγούμενη χρήση, με σχετική φορολογική αναμόρφωση.

β) Στις περιπτώσεις που με τον ίδιο προμηθευτή υπάρχουν συναλλαγές άνω αλλά και κάτω των 500 ευρώ, χρήσιμο θα είναι ( για την αποφυγή προστριβών σε φορολογικό έλεγχο ), σε κάθε πληρωμή με μετρητά να αναγράφουμε τα στοιχεία του παραστατικού ( τιμολογίου κ.λ.π ), που εξοφλούμε

γ) Η « διαφορά» αυτή μεταξύ « λογιστικής βάσης» και «φορολογικής βάσης», που προκύπτει θεωρείται μόνιμη και άρα δεν συμπληρώνεται ο «Πίνακας Κ» του εντύπου Ε3, αλλά η «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ» και συγκεκριμένα ο κωδικός 2002 « Δαπάνη για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών άνω 500 ευρώ χωρίς την χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής ( περ. β΄ του άρθρου 23 »

Ζ. ΕΠΙΒΟΛΗ ΕΞΟΦΛΗΣΗΣ ΜΕ « ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΤΡΟΠΟ» ΑΠΟ ΤΟ ΝΟΜΟ 3842/2010 - ΠΡΟΣΤΙΜΑ

Με βάση το Άρθρο 20. Διασφάλιση και έλεγχος συναλλαγών, του Ν. 3842/2010, ισχύουν τα εξής :

« 2.Φορολογικά στοιχεία αξίας ή λοιπά έγγραφα που εκδίδονται ή συντάσσονται αντί φορολογικών στοιχείων, συνολικής αξίας άνω των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, τα οποία εκδίδονται για συναλλαγές μεταξύ επιτηδευμα­τιών εξοφλούνται μέσω επαγγελματικών τραπεζικών λογαριασμών του εκδότη - πωλητή αγαθών ή υπηρεσιών και του λήπτη των αντίστοιχων στοιχείων ή επιταγών που εξοφλούνται μέσω των ίδιων λογαριασμών,

3 Τα φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας χιλίων πε­ντακοσίων (1.500) ευρώ και άνω, που εκδίδονται για πώ­ληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε ιδιώτες, εξοφλού­νται από τους λήπτες τους, αγοραστές των αγαθών ή των υπηρεσιών, μέσω τράπεζας, με χρεωστικές ή πιστω­τικές κάρτες ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού και με επι­ταγές. Δεν επιτρέπεται εξόφληση των στοιχείων αυτών με μετρητά. Οι Τράπεζες δεν επιτρέπεται να χρεώνουν αμοιβές για την κατάθεση των ποσών αυτών σε τραπεζι­κούς λογαριασμούς….»
Πλήρη ανάλυση των ανωτέρω περιπτώσεων δείτε στο Άρθρο του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά :Τρόπος εξόφλησης δαπανών άνω των 500,00 ευρώ, από την 1.1.2014 και μετά (ενημερωμένο), από το οποίο παραθέτουμε ένα μικρό απόσπασμα :

«5. Συμπεράσματα – επισημάνσεις
Συνοψίζοντας τα ανωτέρω, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στις ισχύουσες διατάξεις των νόμων που παραθέσαμε, καταλήγουμε στα εξής:
α. Από 1.1.2014 και μετά δεν εκπίπτουν κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα οι δαπάνες που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. …

β. Η εξόφληση των συναλλαγών από 3.000 ευρώ και πάνω μεταξύ υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγώνπρέπει να γίνεται αποκλειστικά μέσω τραπεζικών λογαριασμών ή με επιταγή έκδοσης του λήπτη του στοιχείου. Σε περίπτωση που δεν ακολουθηθεί η διαδικασία αυτή, επιβάλλονται οι κυρώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 1 και 2α του ν. 2523/1997 (δείτε κατωτέρω τους προβληματισμούς μας).
γ. Φορολογικά στοιχεία, που εκδίδονται από «επιτηδευματίες», για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε ιδιώτες άνω των 1.500 ευρώ, εξοφλούνται από τους λήπτες αυτών αποκλειστικά μέσω τραπέζης, με χρεωστικές ή πιστωτικές κάρτες του αγοραστή των αγαθών ή λήπτη των υπηρεσιών ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με επιταγές, αποκλειόμενης της εξόφλησης των υπόψη στοιχείων με μετρητά. Αν δεν ακολουθηθεί η ανωτέρω διαδικασία και διαπιστώνονται πράξεις ή παραλείψεις σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο, ανά φορολογικό έλεγχο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 2523/1997.
δ. Συνεπώς, από 1.1.2014 και μετά, όλοι οι «επαγγελματίες»⁸ πρέπει να εξοφλούν τα φορολογικά στοιχεία που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, μόνο με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, προκειμένου να μην χάσουν το δικαίωμα της έκπτωσης της δαπάνης. Αν παρόλα αυτά δεν ακολουθήσουν όσα προβλέπονται στον ν. 4172/2013, τότε εκτός από την "ποινή" της μη έκπτωσης της δαπάνης, αν τυγχάνει η δαπάνη να είναι από 3.000,00 και πάνω, τότε επιβάλλονται και οι κυρώσεις του ν. 2523/1997

Ακολουθεί ενδεικτικός πίνακας

* Αναφερόμαστε στις συναλλαγές που έχουν οι ιδιώτες με επιχειρήσεις (αγορές ιδιωτών από τα εμπορικά καταστήματα, καταστήματα εστίασης, κ.λπ.).

Σχετικές αποφάσεις :

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1068191 ΕΞ 2016/26.4.2016- Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών μέσω του πιστωτικού ιδρύματος «PayPal (Europe) S.ar.l. et Cie, S.C.A.»

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015- Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών με ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις προκειμένου για την προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού

ΠΟΛ.1153/15.7.2015- Εξόφληση δαπανών κατά την παράταση της διάρκειας της τραπεζικής αργίας που ορίζεται από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α'/28.06.2015)

ΠΟΛ.1143/3.7.2015 - Εξόφληση δαπανών κατά το χρονικό διάστημα της τραπεζικής αργίας που ορίζεται από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α΄/28.06.2015)

ΠΟΛ.1079/6.4.2015- Διευκρινίσεις επί της αριθμ. ΠΟΛ.1216/2014 εγκυκλίου, σχετικά με την έκπτωση ή μη δαπάνης που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ

ΠΟΛ.1216/1.10.2014- Κοινοποίηση των διατάξεων της περίπτωσης β΄ του άρθρου 23 του ν.4172/2013

Αθήνα, 05.04.2016
Αριθμ. Πρωτ.: 515 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 515/2016

ΘΕΜΑ: «ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗ ΜΕΤΑΒΟΛΩΝ ΤΩΝ ΙΔΙΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΚΑΤΑ ΤΗ ΣΥΝΤΑΞΗ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΝΑΡΞΗΣ ΤΗΣ ΝΕΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ»

ΕΡΩΤΗΜΑ

1. Τέσσερεις Ελληνικές ΑΕ αποφάσισαν την έναρξη της διαδικασίας μεταξύ τους συγχώνευσης με σύσταση νέας ανώνυμης εταιρείας, σύμφωνα με τις διατάξεις του των α. 69 - 77 και 80 Κ.Ν. 2190/1920, σε συνδυασμό με τις ευεργετικές διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

2. Σχετικά το Σχέδιο Σύμβασης Μετατροπής και Συγχώνευσης των Εταιρειών εγκρίθηκε από τα ΔΣ και υπεβλήθη στις εκ του νόμου απαιτούμενες διατυπώσεις δημοσιότητας.

3. Η εκτίμηση των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού αποφασίσθηκε να ανατεθεί στην κατά τόπο αρμόδια Επιτροπή του α. 9 του Κ.Ν. 2190/1920, η οποία προέβη στην εκτίμηση της εισφερόμενης περιουσίας των συγχωνευόμενων εταιρειών, σχετικώς δε συνέταξε τις από 21.10.2015 Εκθέσεις της προς τους μετόχους των συγχωνευόμενων εταιρειών.

4. Βάση για την εκτίμηση της πραγματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων τω Εταιρειών αποτέλεσαν οι επίσημα δημοσιευμένοι Ισολογισμοί της 31.12.2014.

5. Μετά την 31.12.2014 και μέχρι την 21.10.2015, ημερομηνία σύνταξης των Εκθέσεων της Επιτροπής του αρ. 9, δηλαδή κατά την χρήση του έτους 2015, πραγματοποιήθηκαν οι κάτωθι μεταβολές ιδίων κεφαλαίων σε μια εκ των εταιρειών:

Α. Με την 44/20.02.2015 Έκτακτη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας αποφασίστηκε η απόκτηση ίδιων μετοχών, μέχρι του 1/10 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, ενώ περαιτέρω καθορίστηκε δε ότι η απόκτηση θα πραγματοποιηθεί εντός χρονικού διαστήματος 24 μηνών από την λήψη της απόφασης, με κατώτατη τιμή την ονομαστική αξία των μετοχών, ήτοι 3,00€/ μετοχή και με ανώτατη το ποσό των 8,34€/ μετοχή.

Β. Την 31.05.2015 υλοποιήθηκε η απόκτηση ίδιων μετοχών με πωλητές δύο μετόχους οι οποίοι εκποίησαν το σύνολο της μετοχικής τους συμμετοχής.

i. Σχετικά συντάχθηκαν τα από 31.05.2015 Ιδιωτικά Συμφωνητικά Πώλησης Ονομαστικών Μετοχών, σύμφωνα με τα οποία οι παραπάνω αναφερόμενοι μέτοχοι μεταβίβασαν λόγω πώλησης στην εταιρεία 35.000 μετοχές ο καθένας, με τίμημα διακόσιες εξήντα τρεις χιλιάδες πεντακόσια πενήντα ευρώ (263.550,00€) για το σύνολο των μετοχών έκαστου, δηλαδή με τίμημα 7,35€ ανά μετοχή.

ii. Ως εκ τούτου, η εταιρεία απέκτησε συνολικά 70.000 ίδιες μετοχές, ονομαστικής αξίας 3,00€ η καθεμία και με συνολική ονομαστική αξία διακόσιες δέκα χιλιάδες ευρώ (70.000 x 3,00 = 210.000,00€).

iii. Το συνολικό τίμημα για την απόκτηση 70.000 μετοχών ανήλθε στο ποσό των πεντακοσίων είκοσι επτά χιλιάδων εκατό ευρώ (263.550,00 x 2 = 527.100,00€).

iv. Επομένως, προέκυψε ζημία για την εταιρεία συνολικού ποσού τριακοσίων δέκα επτά χιλιάδων ευρώ (527.100,00 – 210.000,00 = 317.100,00€).

Γ. Ενόψει των ανωτέρω, η εταιρεία, προκειμένης της κάλυψης της επερχόμενης τότε ζημίας, αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου κατά τριακόσιες εξήντα χιλιάδες ευρώ (360.000,00€).

i. Σχετικά ελήφθη η απόφαση 45/11.03.2015 της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων, σύμφωνα με την οποία αποφασίστηκε και ακόλουθα υλοποιήθηκε η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κατά ποσό τριακοσίων εξήντα χιλιάδων ευρώ (360.000,00€) με μετρητά, με την έκδοση εκατόν είκοσι χιλιάδων (120.000) κοινών ονομαστικών μετοχών, ονομαστικής αξίας τρία ευρώ (3,00€) η καθεμία.

ii. Ήδη σήμερα το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας διαμορφώνεται στο ποσό των δύο εκατομμυρίων πεντακοσίων έντεκα χιλιάδων ευρώ (2.511.000,00€) διαιρούμενο σε οκτακόσιες τριάντα επτά (837.000) κοινές ονομαστικές μετοχές, ονομαστικής αξίας τρία ευρώ (3,00€) η καθεμία.

**************

6. Κατόπιν των ανωτέρω, τίθεται το εξής ερώτημα:

«Πώς θα απεικονιστούν οι μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων της Εταιρείας μας στους αντίστοιχους λογαριασμούς ιδίων κεφαλαίων κατά τη σύνταξη του ισολογισμού έναρξης της νέας εταιρείας;»

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Με βάση το Ν. 4308/2014 οι ίδιες μετοχές που αποκτά μια εταιρεία από τους μετόχους της εμφανίζονται αφαιρετικά της καθαρής θέσης στο κόστος κτήσης τους, μέχρι τη διάθεση ή την ακύρωσή τους. Στην προκείμενη περίπτωση, μέχρι την ακύρωσή τους που θα γίνει, μαζί με την ακύρωση και των λοιπών μετοχών της, με την ολοκλήρωση της συγχώνευσης. Στον ίδιο χρόνο θα ακυρωθούν και οι μετοχές των λοιπών συγχωνευόμενων εταιρειών.

Στον ισολογισμό έναρξης της νέας εταιρείας θα εμφανιστούν ως κεφάλαιο μόνο οι μετοχές που θα εκδοθούν και θα λάβουν οι μέτοχοι της νέας εταιρείας βάσει της σχέσης ανταλλαγής που έχει αποφασισθεί.

 

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ

Αθήνα, 05.04.2016
Αριθμ. Πρωτ.: 525 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 525/2016

ΘΕΜΑ: «Συγχώνευση με απορρόφηση ημεδαπής θυγατρικής που κατέχονται κατά 100% βάσει των διατάξεων του Ν 2166/1993»

ΕΡΩΤΗΜΑ

Σύμφωνα με τα από 28/1/2016 και 29/1/2016 Πρακτικά των Διοικητικών τους Συμβουλίων τους, οι εταιρείες XXXXX και XXXXX απεφάσισαν την έναρξη της διαδικασίας συγχώνευσης με απορρόφηση της XXXXX από τη XXXXX.

Τα Διοικητικά Συμβούλια των ανωτέρω εταιριών κατέληξαν σε σχέδιο συμβάσεως συγχωνεύσεως με απορρόφηση της XXXXXαπό την XXXXX σύμφωνα με το άρθρο 69 του ν. 2190/1920.

Η συγχώνευση γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 78 του Κ.Ν. 2190/1920 και των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993, με απορρόφηση της XXXXXαπό την XXXXX, με βάση τα οικονομικά στοιχεία (ισολογισμό μετασχηματισμού) της XXXXXτης 31 Ιανουαρίου 2016.

Το μετοχικό κεφάλαιο, ο αριθμός μετοχών και η ονομαστική αξία των μετοχών των συγχωνευόμενων εταιρειών έχουν ως ακολούθως:

«XXXXX» και δ.τ. «XXXXX»: Μετοχικό κεφάλαιο 300.000 Ευρώ, διαιρούμενο σε 10.000 μετοχές ονομαστικής αξίας 30 Ευρώ εκάστης.

«XXXXX» και δ.τ. «XXXXX»: Μετοχικό κεφάλαιο 4.116.190,75 Ευρώ, διαιρούμενο σε 140.245 μετοχές ονομαστικής αξίας 29,35 Ευρώ εκάστης.

Η απορροφούσα εφαρμόζει τα ΕΛΠ και κατέχει το σύνολο (100%) των μετοχών της απορροφούμενης με αξία κτήσης 1.082.000 Ευρώ.

Ερωτάσθε : Σύμφωνα με την ΣΛΟΤ ΑΡΙΘ ΠΡΩΤ 384 ΠΕ ΕΞ / 14.01.2015 η οποία αφορά μητρική και θυγατρικές που τηρούν τα ΔΛΠ και η απορρόφηση πρόκειται να γίνει βάσει των διατάξεων του Ν.2166/1993 αποφανθήκατε ότι “όταν η θυγατρική κατέχεται κατά 100% από τη μητρική, δε μπορεί να υπάρξει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου κατά την απορρόφηση , διότι οι μετοχές της απορροφώμενης θυγατρικής ακυρώνονται. Συνεπώς, το μετοχικό κεφάλαιο μετά την απορρόφηση θα είναι μόνο το κεφάλαιο της απορροφώσας μητρικής”.

Μπορείτε να διευκρινίσετε εάν το ίδιο ισχύει και για τις εταιρείες που τηρούν τα Ε.Λ.Π;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Κατά την απορρόφηση θυγατρικής που κατέχεται κατά 100% από τη μητρική της, ανεξαρτήτως του λογιστικού πλαισίου που εφαρμόζεται, δεν υπάρχει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου εφόσον δεν υπάρχουν τρίτοι μέτοχοι για να λάβουν μετοχές της απορροφώσας ως αντάλλαγμα της εισφερόμενης από αυτούς περιουσίας.

 

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ

Επιμέλεια σύνταξης

Επιστημονική ομάδα TAXHEAVEN

Ι. Σύμφωνα με την γνωμοδότηση του ΝΣΚ υπ' αριθμ. 7/1993 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα:

"[...] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).

Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν.Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.

Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων [...]".

ΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 έγιναν γνωστά τα εξής:

"[...] Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:
i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, (σ.σ. προσοχή κλειόμενης χρήσης και όχι αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων) με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου) [...]".

ΙΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015  έγιναν γνωστά τα εξής:

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα ακόλουθα:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

V. Το πρόβλημα της διάθεσης αποθεματικών/κερδών προηγούμενων χρήσεων και οι γνωματεύσεις του Ν.Σ.Κ.

Με δύο αποφάσεις (ΝΣΚ 356/1976 - ΝΣΚ 950/1977) το Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ότι η τακτική Γενική Συνέλευση είναι η μόνη υπεύθυνη κατά τον νόμο για την έγκριση του ισολογισμού και κατά συνέπεια της διάθεσης των κερδών.

Στη γνωμοδότησή του (950/1977) το Ν.Σ.Κ. αναφέρει τα ακόλουθα:

«Η έκτακτος γενική συνέλευσις των μετόχων δεν δύναται νομίμως να αποφασίσει περί τροποποιήσεως του ισολογισμού, διότι συνέρχεται καθ’ όν χρόνον ούτος έχει καταστή πλέον οριστικός και εν πάση περιπτώσει στερείται τοιαύτης εξουσίας. Επί τη αποδοχή της αντιθέτου εκδοχής θα καθίστατο δυνατή η τροποποίησις του ισολογισμού πολλάκις εντός του αυτού έτους, όπερ όμως αντίκειται είς τον προορισμόν τούτου περί εμφανίσεως και διά της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως του έτι εις το κοινόν της εν γένει οικονομικής καταστάσεως της εταιρείας».

Σύμφωνα λοιπόν με τις δύο ως άνω γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ., η έκτακτη γενική συνέλευση δεν δύναται να αποφανθεί νόμιμα περί διανομής στους εταίρους εκτάκτου αποθεματικού προηγουμένων εταιρικών χρήσεως, εφ' όσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως εγκριθέντος και οριστικοποιηθέντος ήδη ισολογισμού.

Στη συνέχεια το N.Σ.K. με τη γνωμοδότηση 7/1993 ερμήνευσε ότι, η γνωμοδότηση 356/1976 αφορά τροποποίηση της πρότασης διάθεσης των κερδών της κλειόμενης χρήσεως, που εγκρίθηκε από την τακτική γενική συνέλευση, από έκτακτη γενική συνέλευση η οποία συνέρχεται εντός της ίδιας χρήσεως με την τακτική γενική συνέλευση. Αντιθέτως, η διάθεση κερδών ή αποθεματικών παλαιοτέρων χρήσεων μπορεί να γίνει είτε από την τακτική είτε από την έκτακτη γενική συνέλευση.

Την γνωμοδότηση αυτή δέχθηκε και το υπ. Οικονομικών με την απόφαση (σ.σ. ΠΟΛ.1193/5.8.2013). Σημειώνεται βέβαια ότι σε αρκετές αποφάσεις του Υπ. Οικονομικών υπάρχουν αντικρουόμενες απόψεις σχετικά με το θέμα αυτό . (ΠΟΛ.1129/6.6.2011 - ΠΟΛ.1134/6.6.2013- ΠΟΛ.1042/26.1.2015 - ΠΟΛ.1042/26.1.2015)

Η σχετική ΠΟΛ.1193/5.8.2013 αναφέρει τα ακόλουθα:

"[...] 2. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

Αντίθετα, η έκτακτη γενική συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ. 356/1976 (ΝΣΚ 356/1976) γνωμοδότηση της Ολομελείας του Ν.Σ.Κ., αριθ. 7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου).[...]".

Επιπροσθέτως στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα εξής:

"[...] Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.

Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.[...]".

VI. Συμπεράσματα

α) Η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης. (ΝΣΚ 950/1977)
β) Αντιθέτως, η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων μπορεί να αποφασίσει για τη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 - ΝΣΚ 7/1993).

Με βάση τις ανωτέρω αποφάσεις, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από μερίσματα, προμερίσματα, κ.λπ., για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.

Ενδεικτικά παραδείγματα

Ι. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015, έγιναν γνωστά τα εξής:

"[...]  Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό.

3. Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας).

Ειδικά για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων των ΕΠΕ τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009, σε περίπτωση ομαλής διαχειριστικής περιόδου), δεδομένου ότι αυτά έχουν ήδη αποκτηθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή των υπόψη κερδών μετά την 1.1.2014, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων των προσωπικών εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθόσον αυτά θεωρείται ότι έχουν ήδη αποκτηθεί και δηλωθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές) [...]".

ΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 έγιναν γνωστά τα ακόλουθα:

"[...] Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση. [...]".

ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

Σημείωση: Δείτε και το σχετικό έγγραφο του υπ. Οικ.: Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12.2015 Χρόνος απόκτησης των κερδών (μερισμάτων) των προσωπικών, κ.λπ. εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία

Με βάση τις ανωτέρω αποφάσεις, αλλά και τις διατάξεις των νόμων που αφορούν στο εν λόγω θέμα, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους εταίρους των προσωπικών εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% στη διανομή των κερδών προσωπικών εταιριών με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.

*Σημείωση: Ειδικά για τα κέρδη των προσωπικών εταιρειών της χρήσης 2013 στα οποία υπήρχε σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους και πραγματοποιήθηκε διανομή μέρους των κερδών τους (παρ. 1 άρθρου 10 ν.2238/1994, όπως ίσχυε για τη χρήση 2013, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 του ν.4110/2013), για τα οποία διενεργήθηκε παρακράτηση φόρου, είναι αυτονόητο ότι παρακράτηση φόρου θα ενεργείται στο υπόλοιπο αδιανέμητο ποσό των κερδών της χρήσης αυτής κατά τη διανομή.

Παραδείγματα

Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.

* Η δήλωση υποβάλλεται 3 ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την παρακράτηση. Η καταβολή γίνεται στο τέλος του δεύτερου μήνα από την παρακράτηση.

Στις προσωπικές εταιρίες με απλογραφικό λογιστικό σύστημα, δεν υφίσταται παρακράτηση 10% στην διανομή κερδών καθώς αυτά φορολογούνται στο όνομα της εταιρίας με συντελεστή 26% ή 33% σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (βλ. άρθρα 21 έως 28 του Κεφαλαίου Γ' του ν.4172/2013)

Παραδείγματα για κάθε περίπτωση

Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με απλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Ε.Π.Ε.

"[...] i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. [...]".

ΙΙ. Με την γνωμοδ. 7/1993 του Ν.Σ.Κ. είχαν γίνει δεκτά τα εξής:

"[...] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).

Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν. Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.

Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων. [...]".

ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα ακόλουθα:

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.[...]".

V. Συμπεράσματα

i. Η έννοια του προμερίσματος δεν προβλέπεται για τις Ε.Π.Ε. Συγκεκριμένα, η προδιανομή κερδών δεν επιτρέπεται από τον ν. 3190/1955 σε αντίθεση με τα ισχύοντα επί των Α.Ε. στις οποίες προβλέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος (προμερίσματα) υπό ορισμένες βέβαια προϋποθέσεις σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 2190/1920. Επομένως προκαταβολή κερδών στην Ε.Π.Ε. αποτελεί παράνομη διανομή κερδών άνευ ισολογισμού. Στο πλαίσιο αυτό η καταβολή σταθερού ποσού κερδών θα αποτελούσε διανομή μη πραγματικών κερδών και επομένως θα απαγορευόταν (βλ. και Ε. Περάκη, "Το δίκαιο της Ε.Π.Ε.").

ii. Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, η έκτακτη συνέλευση είναι εκείνη, η οποία συγκαλείται απρόοπτα, εξ αιτίας ενός έκτακτου για την εταιρεία περιστατικού, για να αποφασίσει πάνω σε οποιαδήποτε άλλη υπόθεση της εταιρείας πλην όμως των θεμάτων της τακτικής συνέλευσης (σ.σ. που αποφασίζει υποχρεωτικά για την έγκριση του ισολογισμού, τη διάθεση κερδών, την απαλλαγή των διαχειριστών από κάθε ευθύνη).

iii. Ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος.

iv. Από το συνδυασμό όλων των ανωτέρω προκύπτει ότι η έννοια του προμερίσματος δεν υφίσταται στην Ε.Π.Ε. Επίσης, η έκτακτη συνέλευση δεν μπορεί να εγκρίνει τη διανομή κερδών της χρήσης, γιατί αυτές οι ενέργειες εγκρίνονται αποκλειστικά από την ετήσια τακτική συνέλευση. Αυτή είναι η άποψή μας, όμως καλό θα ήταν να πάρετε και τη γνώμη του νομικού σας συμβούλου. Από κει και πέρα, αν επιθυμείτε οπωσδήποτε να κάνετε μία έκτακτη γενική συνέλευση και να διανείμετε κέρδη της χρήσης -εφόσον φυσικά υπάρχει πλειοψηφία 100%-, τότε μπορείτε να το πράξετε, όμως το αρμόδιο όργανο να εγκρίνει τη διανομή αυτή είναι η ετήσια γενική συνέλευση που θα εγκρίνει τον ισολογισμό, τις οικονομικές καταστάσεις και τη διανομή των κερδών.

v. Με βάση τα παραπάνω, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από διανομή κερδών, κ.λπ., για τους εταίρους Ε.Π.Ε., αλλά και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στον ακόλουθο πίνακα:

VI. Παράδειγμα

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΟΔΗΓΟΣ ΑΓΡΟΤΩΝ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΗΛΩΣΕΙΣ ΑΓΡΟΤΩΝ (ΔΗΛΩΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2015)

Κων/νος Νιφολόπουλος

Γεώργιος Παπαδημητρίου

ΠΡΟΛΟΓΟΣ

1. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
2. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΑΓΡΟΤΙΚΩΝ ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΕΩΝ
3. ΧΡΟΝΟΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΚΑΙ ΠΛΗΡΩΜΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
4. ΕΣΟΔΑ ΤΗΣ ΑΓΡΟΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΠΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ
5. ΔΑΠΑΝΕΣ ΤΗΣ ΑΓΡΟΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΠΟΥ ΕΚΠΙΠΤΟΥΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ
6. ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΑΡΧΗΣ ΚΑΙ ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΤΕΛΟΥΣ
7. ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
8. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΓΡΟΤΩΝ ΤΟΥ ΕΙΔΙΚΟΥ ΚΑΘΕΣΤΩΤΟΣ και ΑΛΙΕΙΣ
9. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ (ΜΗ ΚΑΤΑ ΚΥΡΙΟ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ) ΑΓΡΟΤΩΝ ΠΟΥ ΔΗΛΩΝΟΥΝ ΑΓΡΟΤΙΚΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΑ
10. ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΚΑΙ ΔΙΑΣΤΑΥΡΩΣΗ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
11. ΤΕΛΟΣ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΟΣ και ΕΙΣΦΟΡΑ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
12. ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΑΓΡΟΤΙΚΑ ΑΚΙΝΗΤΑ
13. ΤΕΚΜΗΡΙΑ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ ΚΑΙ ΤΕΚΜΗΡΙΑ ΑΓΟΡΑΣ
14. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
15. ΤΑ ΕΝΤΥΠΑ (Ε1 και Ε3) και ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗΣ ΤΟΥΣ
16. ΤΙ ΘΑ ΙΣΧΥΣΕΙ ΓΙΑ ΤΑ ΑΓΡΟΤΙΚΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΑ ΤΟΥ ΕΤΟΥΣ 2016
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
(ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ) ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ «ΑΓΡΟΤΙΚΩΝ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΝ»
ΒΙΟΓΡΑΦΙΚΑ ΤΩΝ ΣΥΓΓΡΑΦΕΩΝ

Κατεβάστε τον οδηγό από εδώ

Αθήνα, 07.04.2016
Αριθμ. Πρωτ.: 590 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 590/2016

ΘΕΜΑ: «ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ ΜΕΤΟΧΗΣ Α.Ε. ΜΗ ΕΙΣΗΓΜΕΝΗΣ ΒΑΣΕΙ ΠΟΛ 1055/03»

ΕΡΩΤΗΜΑ

Λαμβάνοντας υπόψη:

α) τις υπ’ αριθ. 215/2169/1994 και 298/06-07-1998 γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ «… οι επιχορηγήσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων ΔΕΝ θεωρούνται αποθεματικά, καθώς δεν προέρχονται από πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη και επιπλέον χρησιμοποιούνται για κάλυψη της δαπάνης των αποσβέσεων του εξοπλισμού και γι’ αυτό τμηματικά και ισόποσα με τις αποσβέσεις μεταφέρονται στα έσοδα των οικείων χρήσεων».

β) την γνωμ. ΣΛΟΤ 7/319/12-01-2004 «…. στο λογ. 41.10 ΔΕΝ περιλαμβάνονται τα ποσά των χορηγούμενων επενδύσεων καθώς αποτελούν έσοδα επομένων χρήσεων».

γ) το έγγραφο του Υπ. Οικονομικών αρ. πρωτ. 1059129/1091/Α0012/31.7.2008 (§3) σε συνδυασμό με το άρθρο 8 §6 και §7 του Ν.3299/2004 και την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 (άρθρο 47§1.Α. περ. α’)

τίθεται το ερώτημα

εάν οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/2004, θα περιληφθούν στον προσδιορισμό των Ιδίων Κεφαλαίων της Α.Ε. κατά τον υπολογισμό της Υπεραξίας της μη εισηγμένης μετοχής λόγω γον.παροχής/δωρεάς/κληρονομίας σύμφωνα με την ΠΟΛ.1055/1.4.2003, καθώς οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/2004 έχουν «μεγαλύτερη βαρύτητα» και δεν αντιμετωπίζονται ως «απλά» μελλοντικά έσοδα, αλλά ορίζονται για αυτές ειδικές διατάξεις και είτε μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν είτε να διανεμηθούν υπό προϋποθέσεις.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Οι γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ και του ΣΛΟΤ βασίζονταν στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980) και τις λογιστικές διατάξεις του Ν. 2190/1920 (κυρίως άρθρα 42 και 43). Όλες οι εν λόγω γνωματεύσεις είχαν ισχύ μέχρι την 31.12.2014 διότι μετά την ημερομηνία αυτή η προαναφερόμενη νομοθεσία έπαψε να ισχύει βάσει του Ν.4308/2014.

Βάσει του άρθρου 23 του Ν. 4308/2014, με ισχύ από 01.01.2015 οι κρατικές επιχορηγήσεις για πάγια στοιχεία, ανεξάρτητα του νόμου με τον οποίο έχουν χορηγηθεί, εμφανίζονται στις υποχρεώσεις και όχι στην καθαρή θέση (ίδια κεφάλαια).

Για τα φορολογικά θέματα το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα.

 

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ

Αθήνα, 26 Απριλίου 2016
Αριθ. Πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1069397ΕΞ 2016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Β

Ταχ. Δ/νση: Κ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Φ. Φανάρα
Τηλέφωνο: 210-3375456
ΦΑΞ: 210-3375001

ΘΕΜΑ: Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 στην περίπτωση ταμειακής εξόφλησης συναλλαγών με επιχειρήσεις προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά αιτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια του αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 εγγράφου μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. 

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

3. Με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ανωτέρω διατάξεις, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου. Επίσης, διευκρινίσθηκε ότι η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

Περαιτέρω, οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.

4. Με αφορμή ερωτήματα που είχαν υποβληθεί στην υπηρεσία μας με βάση τα οποία πολλές επιχειρήσεις εξοφλούν τους λογαριασμούς προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού στα ταμεία των επιχειρήσεων, είτε πρόκειται για λογαριασμούς ληξιπρόθεσμους ή όχι, είτε πρόκειται για οφειλές που έχουν ενταχθεί σε καθεστώς διακανονισμού, η υπηρεσία μας με το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφό της διευκρίνισε ότι «δεν μπορεί να γίνει δεκτό το αίτημα περί φορολογικής έκπτωσης των δαπανών που αφορούν σε προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού από ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις σε περίπτωση εξόφλησής τους στα ταμεία τους, καθόσον με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013 δεν ορίζονται εξαιρέσεις που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και περαιτέρω, η εξόφληση ληξιπρόθεσμων και μη λογαριασμών μπορεί να πραγματοποιείται με τη χρήση του ηλεκτρονικού κωδικού πληρωμής στο ταμείο των τραπεζών, στα μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών των τραπεζών, στις αυτόματες ταμειακές μηχανές (ATM) και μέσω internet (e-banking)».

5. Η εξόφληση των υπόψη δαπανών στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων δεν θέτει εν αμφιβόλω τη διενέργεια πραγματικής ως προς το ύψος συναλλαγής, αφού οι εν λόγω επιχειρήσεις εκδίδουν παραστατικά με βάση καθορισμένη τιμολογιακή πολιτική και γενικούς όρους συναλλαγών στους οποίους προσχωρεί ο καταναλωτής.

6. Κατόπιν των ανωτέρω και για τη διευκόλυνση πλήθους συναλλαγών των καταναλωτών, οι δαπάνες για την προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού που εξοφλούνται στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων καθώς και στα συμβεβλημένα καταστήματα που πραγματοποιούν εισπράξεις για λογαριασμό τους, εφόσον αποδεικνύονται από τα κατάλληλα δικαιολογητικά τα οποία φέρουν τα στοιχεία του πελάτη, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αναγνωρίζονται φορολογικά ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από το χρόνο έναρξης ισχύος του ν.4172/2013, μη εφαρμοζομένων των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 και ανακαλούμενων των όσων αναφέρονται στο αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφό μας.


Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ