ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 20ής Δεκεμβρίου 2017  «Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 56 ΣΛΕΕ – Άρθρο 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Υπηρεσίες στον τομέα των μεταφορών –Οδηγία 2006/123/ΕΚ – Υπηρεσίες στην εσωτερική αγορά – Οδηγία 2000/31/ΕΚ – Οδηγία 98/34/ΕΚ – Υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας – Υπηρεσία διαμεσολάβησης στο πλαίσιο της οποίας, μέσω μιας εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, διευκολύνεται έναντι αμοιβής η επικοινωνία μεταξύ μη επαγγελματιών οδηγών που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και ατόμων που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης – Απαίτηση κατοχής άδειας»

Στην υπόθεση C-434/15,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, την οποία υπέβαλε το Juzgado de lo Mercantil n° 3 de Barcelona (3ο εμποροδικείο της Βαρκελώνης, Ισπανία) με απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Αυγούστου 2015, στο πλαίσιο της δίκης

Asociación Profesional Elite Taxi

κατά

Uber Systems SpainSL,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, A. Tizzano, Αντιπρόεδρο, R. Silva de Lapuerta, M. Ilešič, J. L. da Cruz Vilaça, J. Malenovský και E. Levits, προέδρους τμήματος, E. Juhász, A. Borg Barthet, D. Šváby (εισηγητή), Κ. Λυκούργο, Μ. Βηλαρά και E. Regan, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζήτησης της 29ης Νοεμβρίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Asociación Profesional Elite Taxi, εκπροσωπούμενη από τους M. Balagué Farré και D. Salmerón Porras, abogados, καθώς και από τον J. A. López-Jurado González, procurador,

–        η Uber Systems Spain SL, εκπροσωπούμενη από τους B. Le Bret και D. Calciu, avocats, καθώς και από τους R. Allendesalazar Corcho, J. J. Montero Pascual, C. Fernández Vicién και I. Moreno-Tapia Rivas, abogados,

–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. Sampol Pucurull και A. Rubio González,

–        η Εσθονική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την N. Grünberg,

–        η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τις E. Creedon και L. Williams καθώς και από τον A. Joyce, επικουρούμενους από την A. Carroll, barrister,

–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη M. Μιχελογιαννάκη,

–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους D. Colas, G. de Bergues και R. Coesme,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις H. Stergiou και M. Bulterman,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

–        η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Hartikainen,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους É. Gippini Fournier και F. Wilman, καθώς και από τις J. Hottiaux και Ε. Τσερέπα-Lacombe,

–        η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τους C. Zatschler και Ø. Bø, καθώς και από την C. Perrin,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Μαΐου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, του άρθρου 1 της οδηγίας 98/34/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1998, για την καθιέρωση μιας διαδικασίας πληροφόρησης στον τομέα των τεχνικών προτύπων και κανονισμών (ΕΕ 1998, L 204, σ. 37), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 98/48/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Ιουλίου 1998 (ΕΕ 1998, L 217, σ. 18, στο εξής: οδηγία 98/34), του άρθρου 3 της οδηγίας 2000/31/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 8ης Ιουνίου 2000, για ορισμένες νομικές πτυχές των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας, ιδίως του ηλεκτρονικού εμπορίου, στην εσωτερική αγορά («οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο») (ΕΕ 2000, L 178, σ. 1), καθώς και των άρθρων 2 και 9 της οδηγίας 2006/123/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2006, σχετικά με τις υπηρεσίες στην εσωτερική αγορά (ΕΕ 2006, L 376, σ. 36).

2        Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Asociación Profesional Elite Taxi (στο εξής: Elite Taxi), επαγγελματικής οργάνωσης οδηγών ταξί της πόλης της Βαρκελώνης (Ισπανία), και της Uber Systems Spain SL [στο εξής: Uber Systems Spain], εταιρίας συνδεδεμένης με την Uber Technologies Inc., με αντικείμενο την επ’ αμοιβή παροχή από την Uber Systems Spain, μέσω ειδικής εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, μιας υπηρεσίας η οποία συνίσταται στη διευκόλυνση της επικοινωνίας μεταξύ μη επαγγελματιών οδηγών που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και ατόμων που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης, χωρίς η πάροχος της υπηρεσίας να έχει στην κατοχή της διοικητικές εγκρίσεις και άδειες.

 Τονομικόπλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η οδηγία 98/34

3        Το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34 ορίζει τα ακόλουθα:

«Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας, νο[είται] ως:

[...]

2)      “υπηρεσία”: οποιαδήποτε υπηρεσία της κοινωνίας των πληροφοριών, ήτοι κάθε υπηρεσία που συνήθως παρέχεται έναντι αμοιβής, με ηλεκτρονικά μέσα εξ αποστάσεως και κατόπιν προσωπικής επιλογής ενός αποδέκτη υπηρεσιών.

Για τους σκοπούς του παρόντος ορισμού, νοείται με τον όρο:

–        “εξ αποστάσεως”: υπηρεσία που παρέχεται χωρίς τα συμβαλλόμενα μέρη να είναι ταυτόχρονα παρόντα,

–        “με ηλεκτρονικά μέσα”: υπηρεσία που παρέχεται στην αφετηρία της και γίνεται αποδεκτή στον προορισμό της μέσω εξοπλισμών ηλεκτρονικής επεξεργασίας (συμπεριλαμβανομένης της ψηφιακής συμπίεσης) ή αποθήκευσης δεδομένων και η οποία παρέχεται, διαβιβάζεται και λαμβάνεται εξ ολοκλήρου μέσω τηλεφωνικής γραμμής, ραδιοφωνικής μετάδοσης, οπτικής ίνας ή με άλλα ηλεκτρομαγνητικά μέσα,

–        “κατόπιν συγκεκριμένης παραγγελίας ενός αποδέκτη υπηρεσιών”: υπηρεσία που παρέχεται με μετάδοση δεδομένων κατόπιν συγκεκριμένης παραγγελίας.

Στο παράρτημα V περιέχεται ενδεικτικός κατάλογος των υπηρεσιών που δεν καλύπτονται από αυτόν τον ορισμό.

[...]»

4        Δυνάμει των άρθρων 10 και 11 της οδηγίας (ΕΕ) 2015/1535 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Σεπτεμβρίου 2015, για την καθιέρωση μιας διαδικασίας πληροφόρησης στον τομέα των τεχνικών προδιαγραφών και των κανόνων σχετικά με τις υπηρεσίες της κοινωνίας των πληροφοριών (ΕΕ 2015, L 241, σ. 1), η οδηγία 98/34 καταργήθηκε από τις 7 Οκτωβρίου 2015. Εντούτοις, εξακολουθεί να έχει εφαρμογή ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης.

 Η οδηγία 2000/31

5        Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31 προβλέπει ότι, για τους σκοπούς της οδηγίας αυτής, ως «υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας» νοούνται οι υπηρεσίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34.

6        Το άρθρο 3, παράγραφοι 2 και 4, της οδηγίας 2000/31 προβλέπει τα εξής:

«2.      Τα κράτη μέλη δεν μπορούν, για λόγους που αφορούν τον συντονισμένο τομέα, να περιορίσουν την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας οι οποίες προέρχονται από άλλο κράτος μέλος.

[...]

4.      Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν μέτρα κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2 σε σχέση με συγκεκριμένη υπηρεσία της κοινωνίας της πληροφορίας, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθοι όροι:

α)      τα μέτρα πρέπει:

i)      να είναι αναγκαία για έναν από τους ακόλουθους λόγους:

–        δημόσια τάξη, ιδίως πρόληψη, έρευνα, διαπίστωση και δίωξη εγκλημάτων, στα οποία περιλαμβάνονται η προστασία των ανηλίκων και η καταπολέμηση της πρόκλησης μίσους λόγω φυλής, φύλου, θρησκείας ή εθνικότητας, καθώς και οι παραβιάσεις της ανθρώπινης αξιοπρέπειας που αφορούν μεμονωμένα πρόσωπα,

–        προστασία της δημόσιας υγείας,

–        δημόσια ασφάλεια, συμπεριλαμβανομένης της προάσπισης της εθνικής ασφάλειας και άμυνας,

–        προστασία του καταναλωτή, συμπεριλαμβανομένου και του επενδυτή·

ii)      να στρέφονται κατά μιας υπηρεσίας της κοινωνίας της πληροφορίας η οποία βλάπτει τους στόχους που αναφέρονται στο σημείο i) ή συνιστά σοβαρό κίνδυνο που απειλεί να βλάψει τους προαναφερόμενους στόχους·

iii)      να είναι ανάλογα προς τους στόχους αυτούς·

β)      πριν από τη λήψη των εν λόγω μέτρων και ανεξαρτήτως τυχόν δικαστικών διαδικασιών, συμπεριλαμβανομένων των προκαταρκτικών διαδικασιών και ενεργειών που αναλαμβάνονται στα πλαίσια ποινικών ερευνών, το κράτος μέλος:

–        έχει ζητήσει από το κράτος μέλος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 να λάβει μέτρα και το τελευταίο δεν έλαβε μέτρα ή τα μέτρα ήταν ανεπαρκή,

–        έχει κοινοποιήσει στην Επιτροπή και στο κράτος μέλος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 την πρόθεσή του να λάβει τέτοια μέτρα.»

 Η οδηγία 2006/123

7        Κατά την αιτιολογική σκέψη 21 της οδηγίας 2006/123, «[ο]ι υπηρεσίες μεταφορών, συμπεριλαμβανομένων των αστικών συγκοινωνιών, των αγοραίων οχημάτων (ταξί) και των ασθενοφόρων καθώς και οι λιμενικές υπηρεσίες θα πρέπει να αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της παρούσας οδηγίας».

8        Το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της ως άνω οδηγίας προβλέπει ότι η οδηγία αυτή δεν έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες του τομέα των μεταφορών, συμπεριλαμβανομένων των λιμενικών υπηρεσιών, που εμπίπτουν στο πεδίο του τίτλου V του τρίτου μέρους της Συνθήκης ΕΚ, νυν τίτλου VI του τρίτου μέρους της Συνθήκης ΛΕΕ.

9        Το κεφάλαιο III της οδηγίας 2006/123, το οποίο επιγράφεται «Ελευθερία εγκατάστασης των παρόχων υπηρεσιών», περιλαμβάνει το άρθρο 9 της οδηγίας, το οποίο ορίζει, στην παράγραφο 1, τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εξαρτούν την πρόσβαση σε δραστηριότητες παροχής υπηρεσιών και την άσκησή τους από σύστημα χορήγησης άδειας, παρά μόνον εάν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)      το σύστημα χορήγησης άδειας δεν εισάγει διακρίσεις εις βάρος του παρόχου της υπηρεσίας·

β)      η ανάγκη ύπαρξης συστήματος χορήγησης άδειας δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημόσιου συμφέροντος·

γ)      ο επιδιωκόμενος στόχος δεν μπορεί να επιτευχθεί με λιγότερο περιοριστικό μέτρο, ιδίως επειδή οι εκ των υστέρων έλεγχοι θα λάμβαναν χώρα με πολύ μεγάλη καθυστέρηση για να είναι πραγματικά αποτελεσματικοί.»

10      Το κεφάλαιο IV της ίδιας οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών», περιλαμβάνει το άρθρο 16, όπου ορίζεται με ποιον τρόπο διασφαλίζεται το δικαίωμα των παρόχων υπηρεσιών να παρέχουν υπηρεσίες εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο εδρεύουν.

 Το ισπανικό δίκαιο

11      Στη μητροπολιτική περιοχή της Βαρκελώνης, η παροχή υπηρεσιών ταξί διέπεται από τον Ley 19/2003 del Taxi (νόμο 19/2003 για τις υπηρεσίες ταξί), της 4ης Ιουλίου 2003 (DOGC αριθ. 3926, της 16ης Ιουλίου 2003, και BOE αριθ. 189, της 8ης Αυγούστου 2003), και από τη Reglamento Metropolitano del Taxi (κανονιστική πράξη για τις υπηρεσίες ταξί στη μητροπολιτική περιοχή της Βαρκελώνης), η οποία έχει εκδοθεί από το Consell Metropolitá του Entitat Metropolitana de Transport de Barcelona (διοικητικό συμβούλιο του οργανισμού διαχείρισης των μέσων δημόσιας μεταφοράς της μητροπολιτικής περιοχής της Βαρκελώνης, Ισπανία), της 22ας Ιουλίου 2004.

12      Το άρθρο 4 του νόμου 19/2003 έχει ως εξής:

«1.      Για την παροχή υπηρεσιών αστικού ταξί απαιτείται προηγούμενη άδεια για καθένα από τα οχήματα τα οποία πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.

2.      Οι άδειες για την παροχή υπηρεσιών αστικού ταξί εκδίδονται από τους Δήμους ή τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης στην περιφέρεια των οποίων πρόκειται να ασκηθεί η δραστηριότητα.

3.      Για την παροχή υπηρεσιών υπεραστικού ταξί απαιτείται αντίστοιχη άδεια, η οποία εκδίδεται από το Υπουργείο Μεταφορών της περιφερειακής κυβέρνησης.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

13      Στις 29 Οκτωβρίου 2014 η Elite Taxi άσκησε αγωγή ενώπιον του Juzgado de lo Mercantil n° 3 de Barcelona (3ου εμποροδικείου της Βαρκελώνης, Ισπανία), με αίτημα να αναγνωριστεί ότι οι δραστηριότητες της Uber Systems Spain αντιβαίνουν στην ισχύουσα νομοθεσία και συνιστούν παραπλανητικές πρακτικές και πράξεις αθέμιτου ανταγωνισμού, κατά την έννοια του Ley 3/1991 de Competencia Desleal (νόμου 3/1991 για τον αθέμιτο ανταγωνισμό), της 10ης Ιανουαρίου 1991. Η Elite Taxi ζήτησε επίσης να υποχρεωθεί η Uber Systems Spain να παύσει την αθέμιτη συμπεριφορά της που συνίσταται στη στήριξη άλλων εταιριών του ίδιου ομίλου διά της παροχής υπηρεσιών κράτησης κατά παραγγελία μέσω είτε συσκευών κινητού τηλεφώνου είτε διαδικτύου. Τέλος, ζήτησε να απαγορευθεί στην Uber Systems Spain να ασκεί τη δραστηριότητα αυτή στο μέλλον.

14      Το Juzgado de lo Mercantil n° 3 de Barcelona (3ο εμποροδικείο της Βαρκελώνης) διαπίστωσε κατ’ αρχάς ότι, μολονότι η Uber Systems Spain ασκεί τη δραστηριότητά της στην Ισπανία, η δραστηριότητα αυτή συνδέεται με μια διεθνή πλατφόρμα, οπότε δικαιολογείται να κριθεί η δράση της εταιρίας σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης. Περαιτέρω, παρατηρεί ότι ούτε η Uber Systems Spain ούτε οι μη επαγγελματίες οδηγοί των οχημάτων διαθέτουν τις άδειες και τις εγκρίσεις που προβλέπονται από την κανονιστική πράξη της 22ας Ιουλίου 2004 για τις υπηρεσίες ταξί στη μητροπολιτική περιοχή της Βαρκελώνης.

15      Προκειμένου να αποφανθεί αν οι πρακτικές της Uber Systems Spain και των συνδεδεμένων με αυτήν εταιριών (στο εξής, από κοινού: Uber) μπορούν να χαρακτηριστούν αθέμιτες και να θεωρηθούν αντίθετες προς τους ισπανικούς κανόνες για τον ανταγωνισμό, το Juzgado de lo Mercantil n° 3 de Barcelona (3ο εμποροδικείο της Βαρκελώνης) έκρινε ότι πρέπει οπωσδήποτε να ελέγξει αν η Uber οφείλει, ή όχι, να διαθέτει προηγούμενη διοικητική άδεια. Προς τούτο, απαιτείται να διευκρινιστεί αν οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η Uber πρέπει να λογίζονται ως υπηρεσίες μεταφοράς, ως υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας ή ως συνδυασμός αυτών των δύο ειδών υπηρεσιών. Πράγματι, το αν υφίσταται υποχρέωση κατοχής προηγούμενης διοικητικής άδειας εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό των υπηρεσιών. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, σε περίπτωση που η επίδικη υπηρεσία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής είτε της οδηγίας 2006/123 είτε της οδηγίας 98/34, οι πρακτικές της Uber δεν μπορούν να θεωρηθούν αθέμιτες.

16      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η Uber έρχεται σε επαφή ή συνδέεται με μη επαγγελματίες οδηγούς στους οποίους παρέχει σειρά εργαλείων πληροφορικής –μια διεπαφή– για να μπορούν και αυτοί, με τη σειρά τους, να επικοινωνούν με άτομα που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης και εξασφαλίζουν πρόσβαση στην υπηρεσία μέσω της ομώνυμης εφαρμογής. Η δραστηριότητα της Uber έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα.

17      Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει επίσης ότι η αίτηση προδικαστικής απόφασης δεν αφορά σε καμία περίπτωση τα πραγματικά αυτά περιστατικά, αλλά μόνον τον νομικό χαρακτηρισμό της επίδικης υπηρεσίας.

18      Κατά συνέπεια, το Juzgado de lo Mercantil n° 3 de Barcelona (3ο εμποροδικείο της Βαρκελώνης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«(1)      Στο μέτρο που το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της [οδηγίας 2006/123], αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας τις δραστηριότητες μεταφορών, πρέπει η κερδοσκοπική δραστηριότητα που ασκεί η εναγομένη, η οποία συνίσταται στη διαμεσολάβηση μεταξύ του ιδιοκτήτη οχήματος και του προσώπου που επιθυμεί να μετακινηθεί εντός της πόλεως, μέσω της διαχειρίσεως των μέσων πληροφορικής –διεπαφή και εφαρμογή λογισμικού (“έξυπνων τηλεφώνων και τεχνολογικής πλατφόρμας, κατά την [Uber Systems Spain]”– που επιτρέπουν τη σύνδεσή τους, να θεωρηθεί απλή δραστηριότητα στον τομέα των μεταφορών ή πρέπει να θεωρηθεί ηλεκτρονική υπηρεσία διαμεσολαβήσεως ή υπηρεσία της κοινωνίας των πληροφοριών, όπως ορίζεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, [της οδηγίας 98/34];

2)      Στο πλαίσιο του προσδιορισμού του νομικού χαρακτήρα της εν λόγω δραστηριότητας, μπορεί αυτή να θεωρηθεί εν μέρει υπηρεσία της κοινωνίας των πληροφοριών και πρέπει, στην περίπτωση αυτή, να καλύπτεται η ηλεκτρονική υπηρεσία διαμεσολαβήσεως από την αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όπως αυτή κατοχυρώνεται στην κοινοτική νομοθεσία [από το] άρθρο 56 ΣΛΕΕ και [τις] οδηγίες [2006/123] και [2000/31];

3)      Εάν θεωρηθεί ότι η υπηρεσία που παρέχει η Uber Systems Spain δεν είναι υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στις περιπτώσεις που καλύπτονται από την οδηγία 2006/123, αντιβαίνει το περιεχόμενο του άρθρου 15 του νόμου 3/1991, της 10ης Ιανουαρίου 1991, περί αθέμιτου ανταγωνισμού –που αφορά την παράβαση των κανόνων που ρυθμίζουν την ανταγωνιστική δραστηριότητα– στην οδηγία 2006/123 και ειδικότερα στο άρθρο 9 περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και των συστημάτων χορηγήσεως άδειας, όταν η παραπομπή σε εθνικούς νόμους ή νομικούς κανόνες δεν λαμβάνει υπόψη ότι το σύστημα χορηγήσεως αδειών ή εξουσιοδοτήσεων δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι περιοριστικό ή δυσανάλογο, δηλαδή δεν μπορεί να εμποδίζει αδικαιολόγητα την ελευθερία εγκαταστάσεως;

4)      Εάν επιβεβαιωθεί ότι η οδηγία [2000/31] εφαρμόζεται στην υπηρεσία που παρέχει η Uber Systems Spain, συνιστούν οι περιορισμοί που επιβάλλει κράτος μέλος στην ελεύθερη παροχή της ηλεκτρονικής υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως από άλλο κράτος μέλος, με τη μορφή της εξαρτήσεως της παροχής της υπηρεσίας από τη χορήγηση άδειας ή με τη μορφή δικαστικής διαταγής παύσεως της παροχής της ηλεκτρονικής υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως κατ’ εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας περί αθέμιτου ανταγωνισμού, έγκυρα μέτρα τα οποία αποτελούν εξαιρέσεις στο άρθρο 3, παράγραφος 2, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 3, παράγραφος 4, της [οδηγίας 2000/31];»

 Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου

19      Η Elite Taxi θεωρεί ότι ο νομικός χαρακτηρισμός της υπηρεσίας που παρέχει η Uber δεν άπτεται της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι αυτός ο χαρακτηρισμός προϋποθέτει κρίση επί πραγματικών ζητημάτων. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο δεν είναι, κατά την άποψή της, αρμόδιο να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα.

20      Επ’ αυτού, υπενθυμίζεται ότι το αιτούν δικαστήριο έχει καταστήσει σαφές, όπως προκύπτει από τη σκέψη 17 της παρούσας απόφασης, ότι τα ερωτήματά του δεν αφορούν τη διαπίστωση ή την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, αλλά μόνον τον νομικό χαρακτηρισμό της επίδικης υπηρεσίας. Ο χαρακτηρισμός, όμως, από πλευράς δικαίου της Ένωσης των πραγματικών περιστατικών που έχει δεχθεί το αιτούν δικαστήριο προϋποθέτει ερμηνεία του δικαίου αυτού, για την οποία το Δικαστήριο είναι αρμόδιο στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, σκέψεις 51 και 52).

21      Επομένως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των υποβληθέντων ερωτημάτων.

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού

22      Η Ισπανική, η Ελληνική, η Ολλανδική, η Πολωνική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ υποστηρίζουν ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν περιέχει αρκούντως ακριβείς πληροφορίες ούτε ως προς τις εφαρμοστέες εθνικές ρυθμίσεις ούτε ως προς τη φύση των δραστηριοτήτων τις οποίες αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης.

23      Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι άρνηση του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβληθεί από εθνικό δικαστήριο είναι δυνατή μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία τα οποία είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (απόφαση της 27ης Ιουνίου 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C-74/16, EU:C:2017:496, σκέψη 25).

24      Ως προς το τελευταίο αυτό ζήτημα, η ανάγκη να δοθεί χρήσιμη για το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης επιβάλλει, όπως προκύπτει από το άρθρο 94, στοιχεία αʹ και βʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, να ορίζει ο εθνικός δικαστής το πραγματικό και νομικό πλαίσιο των προδικαστικών ερωτημάτων ή, τουλάχιστον, να εκθέτει τις πραγματικές περιστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά (βλ. απόφαση της 10ης Μαΐου 2017, de Lobkowicz, C-690/15, EU:C:2017:355, σκέψη 28).

25      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα πληροφοριακά στοιχεία που περιέχονται στις αποφάσεις περί παραπομπής πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα στο μεν Δικαστήριο να δώσει χρήσιμες απαντήσεις, στις δε κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το Δικαστήριο οφείλει να μεριμνά για τη διασφάλιση της δυνατότητας αυτής, λαμβανομένου υπόψη ότι, βάσει του προαναφερθέντος άρθρου, στα ενδιαφερόμενα μέρη κοινοποιούνται μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής, συνοδευόμενες από μετάφραση στην επίσημη γλώσσα του κάθε κράτους μέλους, και όχι η εθνική δικογραφία που τυχόν διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο από το αιτούν δικαστήριο (απόφαση της 4ης Μαΐου 2016, Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

26      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι είναι δυνατό με βάση την απόφαση περί παραπομπής, έστω και αν αυτή αναφέρεται συνοπτικά μόνον στις σχετικές εθνικές διατάξεις, να προσδιοριστούν οι διατάξεις εκείνες που είναι δυνατόν να τύχουν εφαρμογής στην παροχή της επίδικης υπηρεσίας και οι οποίες επιβάλλουν την κατοχή προηγούμενης έγκρισης ή διοικητικής άδειας.

27      Ομοίως, χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό ακρίβειας και η περιγραφή, από το αιτούν δικαστήριο, της παρεχόμενης από την Uber υπηρεσίας, της οποίας το περιεχόμενο υπομνήσθηκε στη σκέψη 16 της παρούσας απόφασης.

28      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει με ακρίβεια τους λόγους για τους οποίους διερωτάται επί της ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα από το άρθρο 94, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας.

29      Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η απόφαση περί παραπομπής περιέχει πραγματικά και νομικά στοιχεία τα οποία παρέχουν τη δυνατότητα στο μεν Δικαστήριο να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, στα δε ενδιαφερόμενα μέρη να διατυπώσουν λυσιτελώς την άποψή τους επί των υποβληθέντων ερωτημάτων, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης.

30      Η Πολωνική Κυβέρνηση εκφράζει, εξάλλου, αμφιβολίες ιδίως ως προς το αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι, κατά την άποψή της, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αμιγώς εσωτερική κατάσταση.

31      Εντούτοις, από την απόφαση περί παραπομπής, και συγκεκριμένα από τα υπομνησθέντα στη σκέψη 14 της παρούσας απόφασης στοιχεία, καθώς και από άλλα έγγραφα της δικογραφίας που έχει υποβληθεί ενώπιον του Δικαστηρίου συνάγεται ότι η επίδικη υπηρεσία παρέχεται μέσω εταιρίας η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της έχοντας ως βάση άλλο κράτος μέλος, ήτοι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών.

32      Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η αίτηση προδικαστικής απόφασης είναι παραδεκτή.

 Επί της ουσίας

33      Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, που ενδείκνυται να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθώς και με το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123 και το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι υπηρεσία διαμεσολάβησης όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας, μέσω μιας εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, διευκολύνεται έναντι αμοιβής η επικοινωνία μεταξύ μη επαγγελματιών οδηγών που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και ατόμων που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης, πρέπει να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών», κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και, ως εκ τούτου, να θεωρηθεί ότι αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, της οδηγίας 2006/123 και της οδηγίας 2000/31, ή, αντιθέτως, αν η υπηρεσία αυτή διέπεται από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, από την οδηγία 2006/123 και από την οδηγία 2000/31.

34      Επισημαίνεται, συναφώς, ότι υπηρεσία διαμεσολάβησης η οποία συνίσταται στη διευκόλυνση της επικοινωνίας μεταξύ μη επαγγελματία οδηγού που χρησιμοποιεί το δικό του όχημα και ατόμου που επιθυμεί να μετακινηθεί εντός πόλης αποτελεί, κατ’ αρχήν, υπηρεσία χωριστή από την υπηρεσία μεταφοράς, η οποία συνίσταται στην υλική πράξη της μετακίνησης προσώπων ή πραγμάτων από ένα μέρος σε άλλο, με τη χρήση οχήματος. Πρέπει να προστεθεί ότι οι υπηρεσίες αυτές, αν ληφθούν μεμονωμένα, ενδέχεται να διέπονται από διαφορετικές οδηγίες ή διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών, όπως ορθώς εκτιμά το αιτούν δικαστήριο.

35      Συνεπώς, υπηρεσία διαμεσολάβησης η οποία καθιστά δυνατή τη μετάδοση, μέσω μιας εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, πληροφοριών σχετικών με την κράτηση υπηρεσίας μεταφοράς, μεταξύ του επιβάτη και του μη επαγγελματία οδηγού που χρησιμοποιεί δικό του όχημα και ο οποίος θα πραγματοποιήσει τη μεταφορά πληροί, κατ’ αρχήν, τα κριτήρια για να χαρακτηριστεί «υπηρεσία της κοινωνίας της πληροφορίας» κατά την έννοια του άρθρου 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31. Αυτή η υπηρεσία διαμεσολάβησης συνιστά όντως, όπως προβλέπει ο ορισμός στην εν λόγω διάταξη της οδηγίας 98/34, «υπηρεσία που συνήθως παρέχεται έναντι αμοιβής, με ηλεκτρονικά μέσα εξ αποστάσεως και κατόπιν προσωπικής επιλογής ενός αποδέκτη υπηρεσιών».

36      Αντιθέτως, μια υπηρεσία μη συλλογικής αστικής μεταφοράς, όπως η υπηρεσία ταξί, πρέπει να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123, υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 21 της οδηγίας αυτής (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2015, Trijber και Harmsen, C-340/14 και C-341/14, EU:C:2015:641, σκέψη 49).

37      Επισημαίνεται εντούτοις ότι μια υπηρεσία όπως η επίδικη εν προκειμένω δεν περιορίζεται μόνον στην υπηρεσία διαμεσολάβησης, η οποία συνίσταται στη διευκόλυνση, μέσω εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, της επικοινωνίας μεταξύ μη επαγγελματία οδηγού που χρησιμοποιεί δικό του όχημα και ατόμου που επιθυμεί να μετακινηθεί εντός πόλης.

38      Πράγματι, σε μια κατάσταση όπως αυτή στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, όπου η μεταφορά των επιβατών πραγματοποιείται από μη επαγγελματίες οδηγούς με δικό τους όχημα, ο πάροχος της υπηρεσίας διαμεσολάβησης δημιουργεί ταυτόχρονα μια προσφορά υπηρεσιών αστικής μεταφοράς, την οποία καθιστά προσβάσιμη ιδίως μέσω εργαλείων πληροφορικής, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εφαρμογή, και οργανώνει, ως προς τη γενική της λειτουργία, υπέρ των προσώπων που προτίθενται να κάνουν χρήση της εν λόγω προσφοράς προκειμένου να μετακινηθούν εντός πόλης.

39      Συγκεκριμένα, από τις πληροφορίες που διαθέτει το Δικαστήριο προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της υπηρεσίας διαμεσολάβησης, η Uber επιλέγει μη επαγγελματίες οδηγούς που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και τους παρέχει μια εφαρμογή χωρίς την οποία οι μεν οδηγοί δεν θα ήταν σε θέση να παράσχουν τις υπηρεσίες μεταφοράς, τα δε άτομα που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης δεν θα είχαν πρόσβαση στις υπηρεσίες των οδηγών. Επιπλέον, η Uber ασκεί αποφασιστική επιρροή επί των όρων παροχής της υπηρεσίας από τους οδηγούς. Ως προς το σημείο αυτό, γίνεται ειδικότερα δεκτό ότι η Uber καθορίζει, μέσω της ομώνυμης εφαρμογής, τουλάχιστον το ανώτατο κόμιστρο, ότι εισπράττει το κόμιστρο από τον πελάτη και εν συνεχεία αποδίδει τμήμα του στον μη επαγγελματία οδηγό του οχήματος, και ότι ελέγχει σε κάποιον βαθμό την ποιότητα των οχημάτων και των οδηγών τους, αλλά και τη συμπεριφορά των τελευταίων, επ’ απειλή ακόμη και αποκλεισμού τους.

40      Επομένως, αυτή η υπηρεσία διαμεσολάβησης πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα μιας συνολικής υπηρεσίας της οποίας κύριο στοιχείο είναι η υπηρεσία μεταφοράς και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να χαρακτηρίζεται «υπηρεσία της κοινωνίας της πληροφορίας» κατά την έννοια του άρθρου 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31, αλλά «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123.

41      Ο ως άνω χαρακτηρισμός επιβεβαιώνεται άλλωστε από τη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η έννοια «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών» καλύπτει όχι μόνον αυτές καθαυτές τις υπηρεσίες μεταφοράς, αλλά και κάθε υπηρεσία που συνδέεται εγγενώς με την υλική πράξη της μετακίνησης προσώπων ή εμπορευμάτων από ένα μέρος σε άλλο χάρη σε μεταφορικό μέσο [βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2015, Grupo Itevelesa κ.λπ., C-168/14, EU:C:2015:685, σκέψεις 45 και 46, και γνωμοδότηση 2/15 (Συμφωνία ελεύθερων συναλλαγών με τη Σιγκαπούρη), της 16ης Μαΐου 2017, EU:C:2017:376, σκέψη 61].

42      Κατά συνέπεια, η οδηγία 2000/31 δεν έχει εφαρμογή επί υπηρεσίας διαμεσολάβησης όπως η επίδικη εν προκειμένω.

43      Μια τέτοια υπηρεσία, εφόσον πρέπει να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών», δεν υπόκειται ούτε στις διατάξεις της οδηγίας 2006/123, δεδομένου ότι αυτό το είδος υπηρεσιών καταλέγεται, όπως ορίζει το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας, μεταξύ των υπηρεσιών που αποκλείονται ρητώς από το πεδίο εφαρμογής της.

44      Εξάλλου, η επίδικη εν προκειμένω υπηρεσία διαμεσολάβησης, δεδομένου ότι πρέπει να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών», δεν διέπεται από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εν γένει, αλλά από την ειδική διάταξη του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο ορίζει ότι «[η] ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών στον τομέα των μεταφορών διέπεται από τις διατάξεις του τίτλου που αφορά τις μεταφορές» (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Yellow Cab Verkehrsbetrieb, C‑338/09, EU:C:2010:814, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

45      Ως εκ τούτου, η αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών πρέπει να εφαρμόζεται, όπως επιβάλλει η Συνθήκη ΛΕΕ, μέσω της υλοποίησης της κοινής πολιτικής μεταφορών (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Yellow Cab Verkehrsbetrieb, C-338/09, EU:C:2010:814, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46      Επιβάλλεται, όμως, η διαπίστωση ότι το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο δεν έχουν θεσπίσει κοινούς κανόνες ούτε έχουν λάβει άλλα μέτρα βάσει του άρθρου 91, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε σχέση με τις υπηρεσίες μη συλλογικής αστικής μεταφοράς και τις υπηρεσίες που συνδέονται άρρηκτα με αυτές, όπως είναι η επίδικη εν προκειμένω υπηρεσία διαμεσολάβησης.

47      Επομένως, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, εναπόκειται στα κράτη μέλη να ρυθμίζουν τους όρους παροχής υπηρεσιών διαμεσολάβησης όπως η επίδικη εν προκειμένω, τηρώντας τους γενικούς κανόνες της Συνθήκης ΛΕΕ.

48      Κατά συνέπεια, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθώς και με το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123 και το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31, έχουν την έννοια ότι υπηρεσία διαμεσολάβησης όπως η επίδικη εν προκειμένω, στο πλαίσιο της οποίας, μέσω μιας εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, διευκολύνεται έναντι αμοιβής η επικοινωνία μεταξύ μη επαγγελματιών οδηγών που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και ατόμων που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης, πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με υπηρεσία μεταφοράς και, κατ’ επέκταση, να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών» κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, μια τέτοια υπηρεσία αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, της οδηγίας 2006/123 και της οδηγίας 2000/31.

49      Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα, τα οποία υποβλήθηκαν μόνο για την περίπτωση που θα κρινόταν ότι έχουν εφαρμογή η οδηγία 2006/123 ή η οδηγία 2000/31.

 Επί των δικαστικών εξόδων

50      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθώς και με το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/123/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2006, σχετικά με τις υπηρεσίες στην εσωτερική αγορά, και με το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 98/34/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1998, για την καθιέρωση μιας διαδικασίας πληροφόρησης στον τομέα των τεχνικών προτύπων και κανονισμών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 98/48/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Ιουλίου 1998, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2000/31/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 8ης Ιουνίου 2000, για ορισμένες νομικές πτυχές των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας, ιδίως του ηλεκτρονικού εμπορίου, στην εσωτερική αγορά («οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο»), έχουν την έννοια ότι υπηρεσία διαμεσολάβησης όπως η επίδικη εν προκειμένω, στο πλαίσιο της οποίας, μέσω μιας εφαρμογής για έξυπνα τηλέφωνα, διευκολύνεται έναντι αμοιβής η επικοινωνία μεταξύ μη επαγγελματιών οδηγών που χρησιμοποιούν δικό τους όχημα και ατόμων που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός πόλης, πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με υπηρεσία μεταφοράς και, κατ’ επέκταση, να χαρακτηριστεί «υπηρεσία στον τομέα των μεταφορών» κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, μια τέτοια υπηρεσία αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, της οδηγίας 2006/123 και της οδηγίας 2000/31.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 20ής Δεκεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90, παράγραφος 1 – Μείωση του τιμήματος υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου – Αρχές που συνάγονται από την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) – Εκπτώσεις παρεχόμενες στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας»

Στην υπόθεση C‑462/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Αυγούστου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt Bingen‑Alzey

κατά

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. L. da Cruz Vilaça, πρόεδρο τμήματος, E. Levits, A. Borg Barthet (εισηγητή), M. Berger και F. Biltgen, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: E. Tanchev

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, εκπροσωπούμενη από τους A. Funke, Steuerberater, και H.‑H. von Cölln, Rechtsanwalt,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον D. Robertson, επικουρούμενο από τον P. Mantle, barrister,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους B.‑R. Killmann και R. Lyal,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιουλίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finanzamt Bingen‑Alzey (φορολογικής αρχής του Bringen‑Alzey, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) και της φαρμακευτικής επιχειρήσεως Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, όσον αφορά τον καθορισμό του οφειλόμενου από αυτήν ποσού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για το οικονομικό έτος 2011.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

4        Το άρθρο 78 της εν λόγω οδηγίας ορίζει:

«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:

α)      τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ·

[...]».

5        Το άρθρο 79 της ίδιας οδηγίας προβλέπει:

«Δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου τα ακόλουθα:

α)      οι μειώσεις της τιμής με τη μορφή έκπτωσης για προκαταβολική πληρωμή·

β)      οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, που χορηγούνται στον αποκτώντα ή το λήπτη κατά το χρόνο πραγματοποίησης της πράξης·

γ)      τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή το λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε μεταβατικούς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων.

Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δικαιολογήσει το πραγματικό ποσό των εξόδων που αναγράφονται στο πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ), και δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ, στον οποίο ενδεχομένως έχουν υποβληθεί.»

6        Κατά το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής:

«1.      Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.

2.      Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»

 Το γερμανικό δίκαιο

7        Το άρθρο 10, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), ορίζει τα εξής:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις λοιπές παροχές υπηρεσιών (άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος) και τις ενδοκοινοτικές αγορές (άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 5), ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται σύμφωνα με την αντιπαροχή που εισπράττεται. Η αντιπαροχή περιλαμβάνει οτιδήποτε δαπανά ο λήπτης της παροχής για να λάβει την παροχή, αφαιρουμένου όμως του φόρου κύκλου εργασιών. Περιλαμβάνεται επίσης στην αντιπαροχή οτιδήποτε καταβάλλει στον επιχειρηματία για την παροχή άλλο πρόσωπο, εκτός του λήπτη της παροχής. [...]»

8        Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, με τίτλο «Μεταβολή της βάσεως επιβολής του φόρου», ορίζει τα εξής:

«Σε περίπτωση τροποποιήσεως της βάσεως επιβολής του φόρου για πράξη υποκείμενη στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, ο επιχειρηματίας που διενήργησε την πράξη οφείλει να διορθώσει το ποσό του οφειλόμενου για την εν λόγω πράξη φόρου. [...]»

9        Όσον αφορά την κάλυψη ασφαλίσεως υγείας από τα υποχρεωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, το άρθρο 2 του Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (Πέμπτου Μέρους του Κώδικα Κοινωνικής Νομοθεσίας), όπως ίσχυε στις 22 Δεκεμβρίου 2010 (BGBl. 2010 I, σ. 2309, στο εξής: SGB V), προβλέπει τα εξής:

«1.       Τα ταμεία ασφαλίσεως υγείας οφείλουν να θέτουν στη διάθεση των προσώπων που ασφαλίζουν τις προβλεπόμενες στο κεφάλαιο III παροχές τηρουμένης της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχειρίσεως (άρθρο 12), στον βαθμό που οι παροχές αυτές δεν εμπίπτουν στην ευθύνη των ασφαλισμένων. Δεν αποκλείονται οι μέθοδοι θεραπείας, τα φάρμακα και οι θεραπείες άλλων ιατρικών συστημάτων. Η ποιότητα και η αποτελεσματικότητα των παροχών πρέπει να ανταποκρίνονται στη γενικώς αποδεκτή κατάσταση των ιατρικών γνώσεων και να λαμβάνουν υπόψη την πρόοδο της ιατρικής.

2.      Οι ασφαλισμένοι λαμβάνουν τις παροχές είτε σε είδος είτε σε υπηρεσίες, υπό την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που προβλέπονται στο παρόν βιβλίο V ή στο βιβλίο IX. Κατόπιν αιτήσεως, οι παροχές μπορούν επίσης να παρασχεθούν υπό τη μορφή συμμετοχής σε “πολυκλαδικό Προσωπικό Προϋπολογισμό”· οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφοι 2 έως 4, του βιβλίου IX σε συνδυασμό με τις διατάξεις του κανονισμού περί του προϋπολογισμού, καθώς και του άρθρου 159 του βιβλίου IX, έχουν εφαρμογή. Η εκπλήρωση των παροχών σε είδος και των παροχών υπηρεσιών αποτελεί το αντικείμενο συμβάσεων τις οποίες συνάπτουν τα ταμεία ασφαλίσεως υγείας με τους παρόχους υπηρεσιών βάσει των διατάξεων του κεφαλαίου IV.»

10      Κατά το άρθρο 130a, παράγραφος 1, του SGB V:

«Τα φαρμακεία παρέχουν στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, για τα φαρμακευτικά προϊόντα τα οποία τα εν λόγω ταμεία παρέχουν με δαπάνη τους στους ασφαλισμένους τους από 1ης Ιανουαρίου 2003, έκπτωση 6 % στην προ ΦΠΑ τιμή πωλήσεως που εφαρμόζει η φαρμακευτική εταιρία. Οι φαρμακευτικές εταιρίες υποχρεούνται να καταβάλλουν στα φαρμακεία το ποσό της εν λόγω εκπτώσεως. Στον βαθμό που μεσολαβούν χονδρέμποροι σύμφωνα με την παράγραφο 5, οι φαρμακευτικές εταιρίες υποχρεούνται να καταβάλλουν την έκπτωση στους χονδρέμπορους. Η έκπτωση πρέπει να καταβάλλεται στα φαρμακεία και στους χονδρέμπορους εντός δέκα ημερών από την επομένη της υποβολής της αιτήσεως. [...]»

11      Όσον αφορά τους ασφαλισμένους σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, το άρθρο 192 του Versicherungsvertragsgesetz (νόμου περί ασφαλιστικής συμβάσεως), όπως ίσχυε στις 23 Νοεμβρίου 2007 (BGBl. 2007 Ι, σ. 2631), με τίτλο «Παροχές συμβατικής φύσεως του ασφαλιστή», προβλέπει τα εξής:

«(1)      Στην ασφάλιση των δαπανών ασθενείας, ο ασφαλιστής υποχρεούται, εντός των συμφωνηθέντων ορίων, να επιστρέψει τις δαπάνες ιατρικής περίθαλψης που ήταν αναγκαία λόγω της ασθένειας ή κατόπιν ατυχήματος και όλων των άλλων παροχών που συμφωνήθηκαν, συμπεριλαμβανομένων των δαπανών που σχετίζονται με την εγκυμοσύνη και τον τοκετό, καθώς και των δαπανών για προληπτικούς προσυμπτωματικούς ιατρικούς ελέγχους βάσει προγραμμάτων που εφαρμόζονται εκ του νόμου.

[...]»

12      Όσον αφορά τα πρόσωπα που δικαιούνται επιστροφή των ιατρικών δαπανών τους βάσει του δικαίου περί δημοσίων υπαλλήλων, το άρθρο 80 του Bundesbeamtengesetz (γερμανικού νόμου περί ομοσπονδιακών υπαλλήλων), όπως ίσχυε στις 14 Νοεμβρίου 2011 (BGBl. 2011 Ι, σ. 2219), με τίτλο «Παροχές σε περίπτωση ασθενείας, ιατρικής περιθάλψεως και γεννήσεως», ορίζει τα εξής:

«(1)      Δικαιούχοι των παροχών

1.      οι υπάλληλοι που δικαιούνται μισθό ή έχουν λάβει γονική άδεια,

[...]

(2)      Επιλέξιμες είναι, κατ’ αρχήν, μόνον οι αναγκαίες και εύλογες από οικονομικής απόψεως δαπάνες

1.      σε περίπτωση ασθενείας και ιατρικής περιθάλψεως

[...]

(3)      Οι παροχές χορηγούνται υπό τη μορφή επιστροφής του 50 % τουλάχιστον των επιλέξιμων δαπανών.

[...]»

13      Κατά το άρθρο 1 του Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (νόμου περί εκπτώσεων για φαρμακευτικά προϊόντα), όπως ίσχυε στις 22 Δεκεμβρίου 2010 (BGBl. 2010 Ι, σ. 2262):

«Οι φαρμακευτικές εταιρίες υποχρεούνται να παρέχουν έκπτωση στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας και στους [οργανισμούς που αναλαμβάνουν τις δαπάνες αυτές βάσει της νομοθεσίας περί δημοσίων υπαλλήλων], όταν αυτά επιστρέφουν στους ασφαλισμένους βάσει ιδιωτικής ασφάλισης τη δαπάνη τους για συνταγογραφούμενα φάρμακα, είτε εν μέρει είτε εξ ολοκλήρου, αναλόγως του ποσοστού της επιστροφής, κατά το ίδιο ποσοστό με εκείνο που προβλέπεται στο άρθρο 130a, παράγραφοι 1, 1a, 2, 3, 3a και 3b του SGB V. […]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

14      Η Boehringer Ingelheim Pharma παρασκευάζει φαρμακευτικά προϊόντα και τα διαθέτει, στο πλαίσιο φορολογητέων παραδόσεων, σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων.

15      Όσον αφορά το (δημόσιο) σύστημα υποχρεωτικής ασφαλίσεως υγείας, τα φαρμακεία παραδίδουν τα φαρμακευτικά προϊόντα στους ασφαλισμένους βάσει συμβάσεως‑πλαισίου που έχουν συνάψει με την εθνική ομοσπονδία δημοσίων ταμείων ασφαλίσεως υγείας. Τα φαρμακευτικά προϊόντα παραδίδονται στα ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα οποία τα διαθέτουν στους ασφαλισμένους τους. Τα φαρμακεία παρέχουν στα ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής των φαρμακευτικών προϊόντων. Η Boehringer Ingelheim Pharma, ως φαρμακευτική εταιρία, υποχρεούται να καταβάλλει την έκπτωση αυτή στα φαρμακεία ή στους χονδρεμπόρους, εφόσον μετέχουν στη διαδικασία. Για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ, η φορολογική αρχή θεωρεί την έκπτωση ως μείωση της αντιπαροχής.

16      Όσον αφορά, αντιθέτως, τα φαρμακευτικά προϊόντα που προορίζονται για ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα φαρμακεία διαθέτουν τα φαρμακευτικά προϊόντα στα πρόσωπα αυτά βάσει ατομικών συμβάσεων. Τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας δεν αγοράζουν τα φαρμακευτικά προϊόντα, αλλά απλώς καταβάλλουν στους ασφαλισμένους τους, όταν το ζητήσουν, τη δαπάνη στην οποία αυτοί υποβάλλονται. Στην περίπτωση αυτή, η Boehringer Ingelheim Pharma υποχρεούται να παρέχει στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής του φαρμακευτικού προϊόντος. Η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει την έκπτωση αυτή ως μείωση της αντιπαροχής για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ.

17      Το 2012, η Boehringer Ingelheim Pharma υπέβαλε ετήσια δήλωση ΦΠΑ για το οικονομικό έτος 2011, παραθέτοντας, μεταξύ άλλων, τις φορολογητέες πράξεις και τις σχετικές βάσεις επιβολής του φόρου.

18      Με τη δήλωση αυτή, η Boehringer Ingelheim Pharma διόρθωσε, για τις πράξεις που αφορούσαν φαρμακευτικά προϊόντα που αγοράστηκαν από ασφαλισμένους σε ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία υγείας, τη βάση επιβολής του φόρου αφαιρώντας τις επιστροφές που έπρεπε να καταβάλει η ίδια.

19      Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι δεν δικαιολογείται μείωση της βάσης επιβολής του φόρου της Boehringer Ingelheim Pharma όσον αφορά τις επιστροφές στα ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία. Καθόρισε, ως εκ τούτου, τον ΦΠΑ στο ποσό που οφειλόταν σύμφωνα με την προ της μειώσεως βάση επιβολής του φόρου.

20      Η Boehringer Ingelheim Pharma άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής, ενώπιον του Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικού δικαστηρίου της Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία), όσον αφορά τις επιστροφές στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως.

21      Υποστήριξε ότι το υποχρεωτικό ή το ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας βρισκόταν στο τέλος μιας αλυσίδας συναλλαγών, οπότε η βάση επιβολής του φόρου έπρεπε να μειωθεί και στις δύο περιπτώσεις. Κατ’ αυτήν, δεν ασκεί επιρροή το αν πρόκειται για παρασχεθείσες επιστροφές ή μειώσεις τιμής, δεδομένου ότι αμφότερες έπρεπε να έχουν την ίδια μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ.

22      Το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικό δικαστήριο της Ρηνανίας-Παλατινάτου) δέχθηκε την προσφυγή της Boehringer Ingelheim Pharma, αποφαινόμενο ότι δεν έπρεπε να γίνει η διάκριση στην οποία προέβη η φορολογική αρχή μεταξύ των μειώσεων τιμής που χορηγήθηκαν στα υποχρεωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας για τα φαρμακευτικά προϊόντα που αγοράστηκαν και των επιστροφών που πραγματοποιήθηκαν κατά την αγορά των εν λόγω προϊόντων στο πλαίσιο του συστήματος ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας.

23      Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzgericht Rheinland-Pfalz (φορολογικού δικαστηρίου της Ρηνανίας-Παλατινάτου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).

24      Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι όταν ένας κατασκευαστής προϊόντος ο οποίος, μολονότι δεν συνδέεται συμβατικώς με τον τελικό καταναλωτή, αλλά αποτελεί τον πρώτο κρίκο μιας αλυσίδας συναλλαγών που καταλήγει στον τελικό καταναλωτή, του χορηγεί έκπτωση, η βάση επιβολής του φόρου για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ πρέπει, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, να μειώνεται αναλόγως της σχετικής εκπτώσεως (βλ. υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31, καθώς και της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 29).

25      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο απέρριψε, ωστόσο, τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση κατά την οποία πρακτορείο ταξιδίων, ενεργώντας ως μεσάζων, χορήγησε στον τελικό καταναλωτή, με δική του πρωτοβουλία και με δική του επιβάρυνση, έκπτωση όσον αφορά την κύρια παροχή για την οποία υπεύθυνος ήταν ο διοργανωτής περιηγήσεων (απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 33). Το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην απόφαση εκείνη ήταν ότι το πρακτορείο ταξιδίων δεν αποτελούσε μέρος της αλυσίδας παροχών που αρχίζει από τον διοργανωτή περιηγήσεων και καταλήγει στον τελικό καταναλωτή.

26      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η νομολογία του Δικαστηρίου πρέπει να εκληφθεί υπό την έννοια ότι οι εκπτώσεις στην τιμή που χορηγεί ο επιχειρηματίας σε τρίτον με τον οποίο δεν συνδέεται συμβατικώς μειώνουν τη βάση υπολογισμού του ΦΠΑ που οφείλεται επί της παροχής του επιχειρηματία αυτού μόνον όταν ο επιχειρηματίας και ο τρίτος δικαιούχος της εκπτώσεως συνδέονται με μια αλυσίδα συναλλαγών. Εν προκειμένω, οι εκπτώσεις υπέρ των ιδιωτικών ταμείων ασφαλίσεως υγείας δεν μειώνουν τη βάση υπολογισμού του ΦΠΑ που οφείλεται για τις παραδόσεις που πραγματοποίησε η Boehringer Ingelheim Pharma, δεδομένου ότι τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας που δικαιούνται την έκπτωση δεν αποτελούν μέρος της αλυσίδας παροχών που αρχίζει από την εν λόγω επιχείρηση και καταλήγει στον τελικό καταναλωτή.

27      Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το να μη μειώνεται η βάση επιβολής του φόρου στην περίπτωση των εκπτώσεων που χορηγούνται σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, αντίθετα από ό,τι συμβαίνει στην περίπτωση των εκπτώσεων που χορηγούνται στον τομέα της υποχρεωτικής ασφαλίσεως υγείας, μολονότι η επιβάρυνση της φαρμακευτικής επιχείρησης είναι η ίδια και για τις δύο εκπτώσεις, δεν συνάδει με τη γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως του άρθρου 20 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Πρόκειται για παρεμφερείς καταστάσεις και το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επομένως, πώς δικαιολογείται αντικειμενικώς η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση.

28      Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει επίσης ότι, ενώ η παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας μπορεί να νοηθεί μόνο μεταξύ ανταγωνιστών επιχειρηματιών, η παραβίαση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως μπορεί να χαρακτηρίζεται, στον φορολογικό τομέα, από άλλα είδη διακρίσεων που θίγουν επιχειρηματίες οι οποίοι δεν είναι κατ’ ανάγκην ανταγωνιστές, αλλά βρίσκονται πάντως σε παρεμφερή από άλλες απόψεις κατάσταση (αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, σκέψη 49, καθώς και της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 17). Εντεύθεν συνάγεται ότι, στον φορολογικό τομέα, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως δεν συμπίπτει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 18).

29      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31) και λαμβανομένης υπόψη της αρχής του δικαίου της Ένωσης περί ίσης μεταχειρίσεως, έχει φαρμακευτική επιχείρηση, η οποία δραστηριοποιείται στη διάθεση φαρμάκων, δικαίωμα μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου δυνάμει του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον:

–        διαθέτει τα φάρμακα αυτά σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων,

–        τα φαρμακεία διαθέτουν τα φάρμακα, με πράξεις υποκείμενες στον φόρο, σε ασφαλισμένους σε προγράμματα ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας,

–        ο ασφαλιστής που έχει αναλάβει την ασφαλιστική κάλυψη των δαπανών ασθενείας (ήτοι η επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας) καταβάλλει στους ασφαλισμένους του τις δαπάνες για την προμήθεια των φαρμάκων, και

–        η φαρμακευτική επιχείρηση υποχρεούται εκ του νόμου να χορηγεί “έκπτωση” στην επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

30      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν, υπό το πρίσμα των αρχών που συνήγαγε το Δικαστήριο στην απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31), όσον αφορά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ, και λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως κατά το δίκαιο της Ένωσης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η έκπτωση που παρέχεται βάσει εθνικού νόμου από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ασφαλιστικό ταμείο συνεπάγεται, κατά την έννοια του άρθρου αυτού, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της εν λόγω φαρμακευτικής επιχειρήσεως, όταν πραγματοποιούνται παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων.

31      Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει, πρώτον, να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.

32      Ακολούθως, πρέπει να υπενθυμιστεί επίσης ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τις περιπτώσεις ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώσουν τη βάση επιβολής του φόρου, άρα και του ποσού του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο, οσάκις, κατόπιν μιας πράξεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή λαμβάνει μόνο ένα μέρος της. Η διάταξη αυτή αποτελεί έκφραση μιας θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33      Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μία από τις βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το σύστημα του ΦΠΑ είναι η αρχή της ουδετερότητας, υπό την έννοια ότι σε παρόμοια προϊόντα, εντός κάθε χώρας, επιβάλλεται η ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξαρτήτως του μήκους του κυκλώματος παραγωγής και διανομής (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 20).

34      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η φαρμακευτική επιχείρηση υποχρεούται, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, να παρέχει εκπτώσεις στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, όταν αυτά επιστρέφουν στους ασφαλισμένους τη δαπάνη στην οποία υποβλήθηκαν για συνταγογραφούμενα φάρμακα, είτε εν μέρει είτε εξ ολοκλήρου, αναλόγως του ποσοστού επιστροφής, κατά το ίδιο ποσοστό με εκείνο που προβλέπεται για τα ταμεία του συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως υγείας. Η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει την έκπτωση αυτή ως μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.

35      Επομένως, λόγω της νομοθεσίας αυτής, η Boehringer Ingelheim Pharma είχε στη διάθεσή της ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή πωλήσεως των προϊόντων αυτών στα φαρμακεία μειωμένο κατά την εν λόγω έκπτωση. Συνεπώς, δεν συμβιβάζεται προς την οδηγία ΦΠΑ το να είναι η βάση επιβολής του φόρου επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ που οφείλει η φαρμακευτική επιχείρηση, ως υποκείμενη στον φόρο, ανώτερη του ποσού το οποίο αυτή εν τέλει εισέπραξε. Αν όντως ίσχυε αυτό, δεν θα τηρούνταν η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ έναντι των υποκειμένων στον φόρο, στους οποίους περιλαμβάνεται η φαρμακευτική επιχείρηση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 28).

36      Κατά συνέπεια, η βάση επιβολής του φόρου που ισχύει για την Boehringer Ingelheim Pharma ως υποκείμενης στον φόρο πρέπει να συνίσταται στο ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή στην οποία πώλησε τα φαρμακευτικά προϊόντα στα φαρμακεία, μειωμένη κατά την αξία της εκπτώσεως που παρείχε στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας όταν τα εν λόγω ταμεία επέστρεψαν στους ασφαλισμένους τους τη δαπάνη στην οποία υποβλήθηκαν για την αγορά των εν λόγω προϊόντων.

37      Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στη σκέψη 31 της αποφάσεως της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), ότι το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ, αναφέρεται στη συνήθη περίπτωση των συμβατικών σχέσεων, οι οποίες συνάπτονται άμεσα μεταξύ δύο συμβαλλομένων και οι οποίες υφίστανται κατόπιν τροποποίηση.

38      Ωστόσο, επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση, πρώτον, ότι, στην ίδια σκέψη 31 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η διάταξη αυτή συνιστά την έκφραση της αρχής της ουδετερότητας και, επομένως, η εφαρμογή της δεν μπορεί να υπονομεύσει την υλοποίηση της εν λόγω αρχής (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 31).

39      Δεύτερον, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν προϋποθέτει, για να μπορεί να εφαρμοστεί η διάταξη αυτή, μεταγενέστερη τροποποίηση των συμβατικών σχέσεων. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή υποχρεώνει, κατ’ αρχήν, τα κράτη μέλη να μειώσουν τη βάση επιβολής του φόρου, οσάκις, κατόπιν μιας πράξεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή λαμβάνει μόνο ένα μέρος της. Περαιτέρω, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), θέλησε να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή προκύπτει ότι δεν είχε γίνει καμία τροποποίηση των συμβατικών σχέσεων. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας είχε εφαρμογή (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 29ης Μαΐου 2001, Freemans, C‑86/99, EU:C:2001:291, σκέψη 33).

40      Εξάλλου, το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο άμεσος δικαιούχος των παραδόσεων των επίμαχων φαρμάκων δεν είναι το ιδιωτικό ασφαλιστικό ταμείο που προβαίνει σε επιστροφή στους ασφαλισμένους, αλλά οι ίδιοι οι ασφαλισμένοι, δεν είναι ικανό να καταλύσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παραδόσεως αγαθών και της εισπραχθείσας αντιπαροχής (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 35).

41      Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 44 και 45 των προτάσεών του, τα ποσά που καταβλήθηκαν τη στιγμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων πρέπει να θεωρηθούν ως η αντιπαροχή που λαμβάνεται από τρίτο, κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, όταν οι τρίτοι αυτοί, δηλαδή οι ασφαλισμένοι, ζήτησαν από τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας την επιστροφή και τα εν λόγω ταμεία έλαβαν, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, την έκπτωση που έπρεπε να τους παράσχει η φαρμακευτική επιχείρηση. Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των επίμαχων στην κύρια δίκη πραγματικών περιστατικών, τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας πρέπει να θεωρηθούν ως ο τελικός καταναλωτής της παραδόσεως που πραγματοποίησε φαρμακευτική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, οπότε το ποσό που εισέπραξε η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο εκείνου που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 24).

42      Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι μέρος της αντιπαροχής δεν εισπράχθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο λόγω της εκπτώσεως που παρέσχε αυτός στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, υπήρξε όντως μείωση της τιμής τη στιγμή της διενέργειας της πράξεως, κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

43      Επιπλέον, όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη έκπτωση, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκπτωση αυτή καθορίζεται από τον νόμο και ότι παρέχεται υποχρεωτικά από τη φαρμακευτική επιχείρηση στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας τα οποία επιστρέφουν στους ασφαλισμένους τους τη δαπάνη στην οποία υποβλήθηκαν για την αγορά φαρμακευτικών προϊόντων. Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, υπό τις συνθήκες αυτές, η φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορούσε να διαθέσει κατά το δοκούν το σύνολο της τιμής που εισέπραξε κατά την πώληση των προϊόντων της στα φαρμακεία ή στους χονδρέμπορους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, σκέψη 31).

44      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στη σκέψη 28 της αποφάσεως της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503), όσον αφορά εκ του νόμου υποχρέωση σχετικά με διανεμόμενα κέρδη σε παιχνίδι μπίνγκο, ότι, στον βαθμό που το μέρος του αντιτίμου πωλήσεως των δελτίων που διανέμεται ως κέρδος στους παίκτες είναι εκ των προτέρων καθορισμένο από τον νόμο και υποχρεωτικό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως τμήμα της αντιπαροχής που λαμβάνει ο διοργανωτής του παιχνιδιού για την υπηρεσία που παρέσχε.

45      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών του, μολονότι το Δικαστήριο επικέντρωσε, στην εν λόγω απόφαση, την ανάλυσή του στην ερμηνεία του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, η ερμηνεία που παρέχεται στην ίδια απόφαση επί της εννοίας της «αντιπαροχής», που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, μπορεί να εφαρμοστεί και στην έκφραση «σε περίπτωση […] μειώσεως της τιμής» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας, στον βαθμό που τόσο η διάταξη αυτή όσο και το άρθρο 73 της οδηγίας αυτής προσδιορίζουν τα συστατικά της βάσης επιβολής του φόρου.

46      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, υπό το πρίσμα των αρχών που συνήγαγε το Δικαστήριο με την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31), όσον αφορά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, και λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως κατά το δίκαιο της Ένωσης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η έκπτωση που παρέχεται, βάσει εθνικού νόμου, από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας συνεπάγεται, κατά την έννοια του άρθρου αυτού, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της φαρμακευτικής αυτής επιχειρήσεως, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας, το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων.

 Επί των δικαστικών εξόδων

47      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Με γνώμονα τις αρχές που συνήγαγε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης με την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, ElidaGibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31), όσον αφορά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας, και λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως κατά το δίκαιο της Ένωσης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η έκπτωση που παρέχεται, βάσει εθνικού νόμου, από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας συνεπάγεται, κατά την έννοια του άρθρου αυτού, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της φαρμακευτικής αυτής επιχειρήσεως, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 20ής Δεκεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Απαλλαγές – Φόροι εισπραχθέντες κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης – Εμπόδια για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ – Άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ – Αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της καλόπιστης συνεργασίας – Δικαιώματα υπέρ των ιδιωτών – Συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής υποχρεώσεως – Αποτελέσματα αποφάσεως του Δικαστηρίου – Αρχή της ασφάλειας δικαίου»

Στην υπόθεση C‑500/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία), με απόφαση της 19ης Μαΐου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Σεπτεμβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Caterpillar Financial Services sp. z o.o.

παρισταμένου του:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas, C. Toader (εισηγήτρια), A. Prechal και E. Jarašiūnas, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: K. Malacek

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Οκτωβρίου 2017,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

–        η Caterpillar Financial Services sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από την M. Szafarowska, radca prawny, και τον M. Sobońska, adwokat,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk-Szaładzińska,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις K. Herrmann και M. Owsiany-Hornung καθώς και από τον R. Lyal,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας, η οποία καθιερώνεται με το άρθρο 4 παράγραφος 3, ΣΕΕ, καθώς και των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας.

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Caterpillar Financial Services sp. z o.o. (στο εξής: Caterpillar) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (προϊστάμενος της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία) (στο εξής: προϊστάμενος της φορολογικής αρχής), σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να δεχθεί το αίτημα της Caterpillar περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προέκυψε από φορολογική χρήση μη σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης.

 Το νομικό πλαίσιο

 To δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 3, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων», του τίτλου IX «Απαλλαγές» της οδηγίας αυτής, προβλέπει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

α)      τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».

 Το πολωνικό δίκαιο

4        Ο ustawa ordynacja podatkowa (νόμος περί του φορολογικού κώδικα), της 29ης Αυγούστου 1997 (Dz. U. του 1997, αριθ. 137, σημείο 926, στο εξής: φορολογικός κώδικας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει, στο άρθρο 70, τα εξής:

«1.      Η φορολογική υποχρέωση παραγράφεται με τη συμπλήρωση πέντε ετών από τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου κατέστη ληξιπρόθεσμη.

[...]

6.      Η προθεσμία παραγραφής της φορολογικής υποχρεώσεως δεν αρχίζει –και, αν έχει ήδη αρχίσει, αναστέλλεται– όταν επέλθουν τα ακόλουθα γεγονότα:

[...]

2) άσκηση προσφυγής ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου κατά αποφάσεως που αφορά τέτοια υποχρέωση·

[...]»

5        Το άρθρο 72, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:

«Ως αχρεωστήτως καταβληθέν νοείται το ποσό φόρου:

1) που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως ή χωρίς νόμιμη αιτία·

[...]»

6        Το άρθρο 74, σημείο 1, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:

«Εάν από απόφαση του Trybunał Konstytucyjny [Συνταγματικό Δικαστήριο, Πολωνία] ή του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης προκύπτει ότι ποσό έχει καταβληθεί αχρεωστήτως και εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο, του οποίου η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τρόπο που προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, σημείο 1 [...], έχει υποβάλει μία από τις δηλώσεις φόρου που ορίζει το άρθρο 73, παράγραφος 2, ή άλλη δήλωση φόρου, από την οποία προκύπτει το ύψος της φορολογικής υποχρεώσεως, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο υπολογίζει το ύψος του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού με την αίτηση επιστροφής του ποσού αυτού και συνυποβάλλει διορθωτική δήλωση φόρου.»

7        Το άρθρο 75, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο αμφισβητεί την εγκυρότητα της εισπράξεως από τον καταβαλόντα ή το ποσό του εισπραχθέντος φόρου, μπορεί να υποβάλει αίτηση ζητώντας να διαπιστωθεί το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό.»

8        Κατά το άρθρο 77, παράγραφος 1, του ίδιου κώδικα:

«Το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό πρέπει να επιστραφεί εντός της ακόλουθης προθεσμίας:

[...]

2) εντός 30 ημερών από την έκδοση της αποφάσεως περί διαπιστώσεως της αχρεώστητης καταβολής ή περί καθορισμού του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού·

[...]

4) εντός 30 ημερών από την υποβολή της αιτήσεως που προβλέπει το άρθρο 74·

[...]»

9        Το άρθρο 79, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα προέβλεπε τα εξής:

«Το δικαίωμα υποβολής αιτήσεως για τη βεβαίωση αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού αποσβέννυται με τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής υποχρεώσεως, εκτός αν η φορολογική νομοθεσία προβλέπει διαφορετική διαδικασία επιστροφής του φόρου.»

10      Το άρθρο 80, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:

«Το δικαίωμα επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού φόρου αποσβέννυται με την πάροδο πέντε ετών από τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου η απαίτηση επιστροφής κατέστη ληξιπρόθεσμη.»

11      Το άρθρο 81, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη αντίθετων διατάξεων, οι υποκείμενοι στον φόρο, οι καταβαλόντες και οι εισπράξαντες τον φόρο μπορούν να προβούν σε διόρθωση προηγουμένως υποβληθείσας δηλώσεως.»

12      Το άρθρο 240, παράγραφος 1, σημείο 1, του ιδίου κώδικα ορίζει τα εξής:

«Μετά την έκδοση οριστικής αποφάσεως, η διαδικασία επαναλαμβάνεται εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

[...]

11) απόφαση εκδοθείσα από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης επηρεάζει το περιεχόμενο της εκδοθείσας αποφάσεως.»

13      Το άρθρο 79, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2016, προβλέπει τα εξής:

«Το δικαίωμα υποβολής αιτήσεως για τη βεβαίωση αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού και αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού αποσβέννυται με τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής υποχρεώσεως, εκτός αν η φορολογική νομοθεσία προβλέπει διαφορετική διαδικασία επιστροφής του φόρου.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

14      Η Caterpillar, εταιρία του πολωνικού δικαίου η οποία, ως εκμισθώτρια, συνάπτει συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας, παρέχει στους μισθωτές τη δυνατότητα παροχής ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως.

15      Μετά την εκδήλωση, εκ μέρους των μισθωτών, της επιθυμίας να κάνουν χρήση της δυνατότητας αυτής, η Caterpillar συνάπτει τις συμβάσεις ασφαλίσεως με ασφαλιστική εταιρία και αναλαμβάνει τα έξοδα που συνδέονται με τη σύναψη των συμβάσεων αυτών, αλλά χρεώνει, χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση, το κόστος των ασφαλίστρων στους μισθωτές. Στα τιμολόγια που εξέδιδε η Caterpillar προς τους μισθωτές, τα ασφάλιστρα αυτά απαλλάσσονταν του ΦΠΑ.

16      Κατόπιν αποφάσεως του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία), της 8ης Νοεμβρίου 2010, με την οποία κρίθηκε ότι επιχειρηματίας που παρέχει υπηρεσίες χρηματοδοτικής μισθώσεως πρέπει να συνυπολογίζει, στη βάση υπολογισμού του φόρου για τις υπηρεσίες αυτές, το κόστος ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, και ενημερωτικού σημειώματος του Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (προϊστάμενος της υπηρεσίας φορολογικών ελέγχων, Πολωνία) με το οποίο γνωστοποιήθηκε στην Caterpillar ότι επίκειται φορολογικός έλεγχος για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Δεκεμβρίου 2006, η Caterpillar υπέβαλε διορθωμένα τιμολόγια, στα οποία αναφέρονταν τα ποσά των ληξιπρόθεσμων οφειλών από φόρους, προσαυξημένα με τόκους, και εξόφλησε, στις 30 Δεκεμβρίου 2010, τον ΦΠΑ που βάρυνε τα αντίστοιχα ασφάλιστρα.

17      Μετά την έκδοση της αποφάσεως της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), κατόπιν της υποβολής στο Δικαστήριο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως από το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), στο πλαίσιο διαφοράς σχετικής με την άρνηση της πολωνικής φορολογικής αρχής να απαλλάξει από τον ΦΠΑ την πράξη παροχής ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, η Caterpillar ζήτησε, στις 11 Μαρτίου 2013, από τον Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (προϊστάμενος της δεύτερης φορολογικής υπηρεσίας της περιφέρειας της Μαζοβίας στη Βαρσοβία, Πολωνία) την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Δεκεμβρίου 2011.

18      Ο προϊστάμενος της δεύτερης φορολογικής υπηρεσίας της περιφέρειας της Μαζοβίας στη Βαρσοβία αρνήθηκε, με απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, να προβεί στην κίνηση διαδικασίας περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ που αφορούσε ορισμένους μήνες της περιόδου μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Νοεμβρίου 2007, επικαλούμενος τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής που προβλέπεται στο άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα. Αντιθέτως, προέβη στην επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2007 και Δεκεμβρίου 2011.

19      Ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής, ενώπιον του οποίου υποβλήθηκε ένσταση κατά της αποφάσεως του προϊστάμενου της δεύτερης φορολογικής υπηρεσίας της περιφέρειας της Μαζοβίας στη Βαρσοβία, επιβεβαίωσε την απόφαση του τελευταίου. Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του, ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής ανέφερε ότι η προθεσμία παραγραφής της οφειλής ΦΠΑ για τις περιόδους που αφορούσε η αίτηση της Caterpillar περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ είχε συμπληρωθεί στις 31 Δεκεμβρίου 2011 (ως προς τους μήνες Δεκέμβριο του 2005 και Φεβρουάριο του 2006 τους οποίους αφορούσε η αίτηση) και στις 31 Δεκεμβρίου 2012 (ως προς τους μήνες Ιανουάριο και Νοέμβριο του 2007 τους οποίους αφορούσε η αίτηση).

20      Με δικόγραφο προσφυγής που κατέθεσε κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία), η Caterpillar επικαλέστηκε, κατ’ ουσίαν, εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 74 του φορολογικού κώδικα, του άρθρου 9 του πολωνικού Συντάγματος και του άρθρου 4 παράγραφος 3, ΣΕΕ.

21      Με απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, το δικαστήριο αυτό ακύρωσε την απόφαση του προϊσταμένου της φορολογικής αρχής με το σκεπτικό ότι οι φορολογικές αρχές έπρεπε να εκδώσουν όχι απόφαση περί μη κινήσεως της διαδικασίας αλλά απόφαση περί αρνήσεως επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Επί της ουσίας, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας) έκρινε ότι η Caterpillar δεν δικαιούτο να ζητήσει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ βάσει του άρθρου 74 του φορολογικού κώδικα, μετά τη συμπλήρωση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής υποχρεώσεως την οποία προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η εν λόγω προθεσμία παραγραφής δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης.

22      Τόσο η Caterpillar όσο και ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής άσκησαν αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο).

23      Κατά την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου, η πενταετής προθεσμία παραγραφής που ορίζει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 79, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού, για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ δεν μπορεί, υπό το πρίσμα της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου, να θεωρηθεί, καταρχήν, ως αντίθετη προς την αρχή της αποτελεσματικότητας.

24      Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, το πολωνικό δίκαιο δεν προβλέπει νομική βάση παρέχουσα σε ιδιώτη, ο οποίος εμπιστεύθηκε τα κρατικά όργανα προκειμένου να θεωρήσει ότι οφείλεται φόρος, τη δυνατότητα να ανακτήσει τον φόρο αυτόν, ο οποίος εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από τις φορολογικές αρχές, μετά τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος υποβολής τέτοιας αιτήσεως επιστροφής.

25      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αποκλείουν οι αρχές της αποτελεσματικότητας, της καλόπιστης συνεργασίας και της ισοδυναμίας που κατοχυρώνονται με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ ή οποιαδήποτε άλλη σχετική αρχή του δικαίου της Ένωσης, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing [(C‑224/11, EU:C:2013:15)], όσον αφορά τον τομέα του ΦΠΑ, εθνικές διατάξεις ή εθνική πρακτική που καθιστούν αδύνατη την επιστροφή ποσού αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ασκήσει τα δικαιώματά του μόνο μετά τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής οφειλής, λόγω της συμπεριφοράς των εθνικών αρχών;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

26      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, όταν η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη συμπλήρωση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, μολονότι το Δικαστήριο έκρινε, μετά τη συμπλήρωση της εν λόγω προθεσμίας, ότι δεν υφίστατο οφειλή όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω αιτήσεως επιστροφής.

27      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το ερώτημα αυτό υποβλήθηκε υπό το πρίσμα περιστάσεων, όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, κατά τις οποίες υποκείμενος στον φόρο υποστηρίζει ότι κατέβαλε το επίδικο αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό επειδή ακριβώς έλαβε υπόψη τη νομολογία που είχε αναπτύξει το αιτούν δικαστήριο, πριν από την έκδοση της αποφάσεως της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), και την προοπτική διενέργειας επικείμενου ελέγχου εκ μέρους της αρμόδιας φορολογικής αρχής.

28      Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι απόκειται σε έκαστο των κρατών μελών, ιδίως δυνάμει της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας η οποία αποτυπώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, ΣΕΕ, να εξασφαλίζει, εντός του εδάφους του, την εφαρμογή και την τήρηση του δικαίου της Ένωσης και ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ, τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο ικανό να εξασφαλίζει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή προκύπτουν από πράξεις των θεσμικών οργάνων της Ένωσης (βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme, C‑628/15, EU:C:2017:687, σκέψη 47).

29      Με την απόφασή του της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αποφάνθηκε ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν, βάσει των ειδικών περιστάσεων της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η υπηρεσία που συνίσταται στην ασφάλιση του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και η υπηρεσία που συνίσταται στη χρηματοδοτική μίσθωση συνδέονταν μεταξύ τους σε σημείο που να πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαία παροχή ή αν, αντιθέτως, συνιστούσαν ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές. Σε περίπτωση που αυτές οι παρεχόμενες υπηρεσίες θεωρηθούν αυτοτελείς, το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας το άρθρο 28 και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αποφάνθηκε ότι, στην περίπτωση που ο εκμισθωτής της χρηματοδοτικής μισθώσεως ασφαλίζει ο ίδιος το αντικείμενο αυτής και χρεώνει το ακριβές κόστος της ασφαλίσεως στον μισθωτή, μια τέτοια πράξη συνιστά, υπό περιστάσεις όπως αυτές της εν λόγω υποθέσεως, πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ.

30      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, κατόπιν της εκδόσεως αυτής της αποφάσεως του Δικαστηρίου, η πολωνική φορολογική διοίκηση αρνήθηκε να κινήσει διαδικασία για την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Νοεμβρίου 2007, με την αιτιολογία ότι η πενταετής προθεσμία παραγραφής, που προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, είχε συμπληρωθεί. Μολονότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης αμφισβητεί τη δυνατότητα εφαρμογής αυτής της προθεσμίας παραγραφής στις αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η εν λόγω προβλεπόμενη στο άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα προθεσμία πρέπει, κατά την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου, να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το άρθρο 79, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού και, κατά συνέπεια, να εφαρμόζεται επί των εν λόγω αιτήσεων επιστροφής.

31      Όσον αφορά, πρώτον, τις συνέπειες αποφάσεως εκδοθείσας επί προδικαστικής παραπομπής, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, στο πλαίσιο της ασκήσεως της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθείς κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και διαμορφώθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι προϋποθέσεις υποβολής στην κρίση των αρμοδίων δικαστηρίων σχετικής με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διαφοράς (απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 53 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32      Συγκεκριμένα, μόνον όλως κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της εγγενούς στην έννομη τάξη της Ένωσης γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας επικλήσεως διατάξεως την οποία έχει ερμηνεύσει (απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33      Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Δικαστήριο δεν περιόρισε τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15).

34      Κατά συνέπεια, οι διατάξεις που ερμηνεύτηκαν από το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφαση πρέπει, καταρχήν, να νοούνται και να εφαρμόζονται σύμφωνα με αυτή την ερμηνεία από της θέσεώς τους σε ισχύ.

35      Δεύτερον, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους ιδιώτες βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Το κράτος μέλος οφείλει, συνεπώς, καταρχήν να επιστρέψει τους εισπραχθέντες κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης φόρους (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, Lady & Kid κ.λπ., C‑398/09, EU:C:2011:540, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

36      Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως επισημάνει ότι το πρόβλημα της επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών φορολογικών επιβαρύνσεων επιλύεται με διαφορετικούς τρόπους στα κράτη μέλη, ακόμη δε και εντός του ιδίου κράτους, ανάλογα με τα διάφορα είδη των επίμαχων φόρων και επιβαρύνσεων. Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι αμφισβητήσεις ή οι αιτήσεις αυτού του είδους υπόκεινται κατά νόμο σε τυπικές προϋποθέσεις και προθεσμίες τόσο ως προς τις διοικητικές ενστάσεις που απευθύνονται στις φορολογικές αρχές όσο και ως προς τις ένδικες προσφυγές. Σε άλλες περιπτώσεις, τα ένδικα βοηθήματα περί επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών επιβαρύνσεων πρέπει να ασκούνται ενώπιον των τακτικών δικαστηρίων, ιδίως υπό μορφή αγωγών αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, τα δε ένδικα αυτά βοηθήματα μπορούν να ασκηθούν εντός μικρότερης ή μεγαλύτερης προθεσμίας, σε ορισμένες δε περιπτώσεις εντός του χρόνου παραγραφής του κοινού δικαίου (απόφαση της 17ης Ιουνίου 2004, Recheio – Cash & Carry, C‑30/02, EU:C:2004:373, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

37      Συνεπώς, ελλείψει εναρμονισμένων κανόνων περί της επιστροφής φορολογικών επιβαρύνσεων που επιβλήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη διατηρούν το δικαίωμα να εφαρμόζουν τους δικονομικούς κανόνες που περιέχονται στην εσωτερική τους έννομη τάξη, και μεταξύ άλλων εκείνους περί των αποκλειστικών προθεσμιών, με την επιφύλαξη της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 34).

38      Προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον τηρείται η αρχή της ισοδυναμίας στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να εξεταστεί αν, πλην μιας διατάξεως περί παραγραφής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εφαρμόζεται επί των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στη διασφάλιση, στο εσωτερικό δίκαιο, της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υφίσταται και διάταξη περί παραγραφής η οποία εφαρμόζεται στα ένδικα βοηθήματα του εσωτερικού δικαίου και αν, λαμβανομένων υπόψη του αντικειμένου και των ουσιωδών στοιχείων τους, οι δύο διατάξεις περί παραγραφής μπορούν να θεωρηθούν ως παρόμοιες (απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

39      Όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις της Πολωνικής Κυβερνήσεως και τις παρατηρήσεις του προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που υποβλήθηκαν κατά την προφορική διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, οι οποίες δεν αντικρούσθηκαν από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, στην Πολωνία εφαρμόζονται με ομοιόμορφο τρόπο οι ίδιοι κανόνες στις αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου που υποβάλλονται στο πλαίσιο ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στη διασφάλιση, στο εσωτερικό δίκαιο, της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης ή ενδίκων βοηθημάτων εσωτερικής φύσεως. Στο μέτρο που ο φορολογικός κώδικας δεν προβλέπει ειδική διάταξη εφαρμοστέα στο ένα ή το άλλο είδος ενδίκου βοηθήματος, συνάγεται ότι ο κανόνας περί παραγραφής τον οποίο προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα είναι εφαρμοστέος σε καθεμία από τις δύο αυτές μορφές ενδίκων βοηθημάτων.

40      Δεδομένου ότι αυτός ο κανόνας παραγραφής εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα ένδικα βοηθήματα εσωτερικής φύσεως όσο και στα ένδικα βοηθήματα που αποσκοπούν στη διασφάλιση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετος προς την αρχή της ισοδυναμίας.

41      Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, πρέπει να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη είναι υπεύθυνα να εξασφαλίζουν, σε κάθε περίπτωση, αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που απονέμονται από το δίκαιο της Ένωσης και ότι η αρχή αυτή επιτάσσει, μεταξύ άλλων, να μην καθιστούν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 32, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme, C‑628/15, EU:C:2017:687, σκέψη 59).

42      Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι ο καθορισμός εύλογων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση ενδίκου βοηθήματος είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης, χάριν της ασφάλειας δικαίου η οποία προστατεύει τόσο τον ενδιαφερόμενο όσο και την οικεία διοικητική αρχή, έστω και αν εξ ορισμού η συμπλήρωση των εν λόγω προθεσμιών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36). Για παράδειγμα, προθεσμίες παραγραφής τριών ετών (απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 28) ή δύο ετών (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, C‑427/10, EU:C:2011:844, σκέψη 25) κρίθηκαν σύμφωνες με την αρχή της αποτελεσματικότητας.

43      Κατά συνέπεια, η πενταετής προθεσμία παραγραφής, που προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, πρέπει να θεωρηθεί κατά μείζονα λόγο ως, καταρχήν, σύμφωνη προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, στο μέτρο που είναι ικανή να παράσχει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που επιδεικνύει τη συνήθη επιμέλεια τη δυνατότητα να προβάλλει προσηκόντως τα δικαιώματα που έλκει από την έννομη τάξη της Ένωσης.

44      Όσον αφορά την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όταν κανόνας περί παραγραφής ο οποίος προβλέπεται σε εθνικό φορολογικό κώδικα συνάδει με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παραβιάζει την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας. Συγκεκριμένα, υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το οικείο κράτος μέλος, εφαρμόζοντας αυτόν τον κανόνα περί παραγραφής, θέτει σε κίνδυνο την επίτευξη των στόχων της Ένωσης.

45      Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το Δικαστήριο, το δίκαιο της Ένωσης αποκλείει τη δυνατότητα μια εθνική αρχή να αντιτάξει τη συμπλήρωση εύλογης προθεσμίας παραγραφής μόνον αν η συμπεριφορά των εθνικών αρχών, σε συνδυασμό με την ύπαρξη αποκλειστικής προθεσμίας, καταλήγει στο να στερήσει παντελώς από ένα πρόσωπο τη δυνατότητα να επικαλεστεί τα δικαιώματά του ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 51 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46      Πρέπει, συνεπώς, να εξεταστεί εάν, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, υποκείμενος στον φόρο θεωρείται ότι εμποδίστηκε να προβάλει τα δικαιώματά του ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.

47      Συναφώς, η Caterpillar, προκειμένου να υποστηρίξει ότι στερήθηκε τη δυνατότητα να ασκήσει τα δικαιώματά της, επικαλείται, αφενός, μια κρίση του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) επί υποθέσεως στην οποία δεν είχε την ιδιότητα του διαδίκου και, αφετέρου, ένα ενημερωτικό σημείωμα του προϊσταμένου της υπηρεσίας φορολογικών ελέγχων απευθυνόμενο στην Caterpillar, με το οποίο της δήλωσε την πρόθεσή του να ασκήσει φορολογικό έλεγχο για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Δεκεμβρίου 2006.

48      Στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, η Caterpillar υποστήριξε ότι το γεγονός ότι έλαβε γνώση μιας αποφάσεως του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου της Πολωνίας, η οποία ήταν δυσμενής για αυτή, σε συνδυασμό με την αναγγελία επικείμενου φορολογικού ελέγχου, ήταν καθοριστικό για την απόφασή της να καταβάλει στη φορολογική αρχή ποσό που αντιστοιχούσε στις ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές. Η Caterpillar δήλωσε ότι, στο πλαίσιο αυτό, ήταν πεπεισμένη ότι «δεν είχε νόημα» να αμφισβητήσει τη συμφωνία προς το δίκαιο της Ένωσης της εισπράξεως του ΦΠΑ που αφορούσε το κόστος της ασφαλίσεως για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως.

49      Εντούτοις, η –υποκειμενική– πεποίθηση ότι δεν δύναται να ενεργήσει με άλλο τρόπο πλην της καταβολής του ΦΠΑ που αφορούσε το κόστος της ασφαλίσεως για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν μπορεί να εξομοιωθεί με αντικειμενική αδυναμία να ενεργήσει διαφορετικά.

50      Εν προκειμένω, η Caterpillar είχε, όντως, τη δυνατότητα να αρνηθεί την καταβολή της ληξιπρόθεσμης φορολογικής οφειλής, καθόσον είχε αρχικώς θεωρήσει ότι αυτό το κόστος ασφαλίσεως απαλλασσόταν του ΦΠΑ, και να ασκήσει ανακοπή κατά πιθανής διαταγής πληρωμής, ή να καταβάλει τη ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή και να προσφύγει ενώπιον εθνικού δικαστηρίου για να επιτύχει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού εντός της εν λόγω προθεσμίας παραγραφής, χωρίς να περιμένει ενδεχόμενη ερμηνεία από το Δικαστήριο των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ. Όπως διαπιστώνεται όμως, η Caterpillar δεν αξιοποίησε καμία από αυτές τις δυνατότητες.

51      Κατά συνέπεια, η έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), η οποία έλαβε χώρα μετά τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής, την οποία προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, δεν επιτρέπει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν μπορούσε να επικαλεσθεί τα δικαιώματά της πριν από τη συμπλήρωση της προθεσμίας αυτής.

52      Λαμβανομένων υπόψη όσων προαναφέρθηκαν, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι δεν αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, όταν η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη συμπλήρωση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, μολονότι από απόφαση του Δικαστηρίου εκδοθείσα μετά τη συμπλήρωση της εν λόγω προθεσμίας συνάγεται ότι δεν υφίστατο οφειλή όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω αιτήσεως επιστροφής.

 Επί των δικαστικών εξόδων

53      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι δεν αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), όταν η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη συμπλήρωση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, μολονότι από απόφαση του Δικαστηρίου εκδοθείσα μετά τη συμπλήρωση της εν λόγω προθεσμίας συνάγεται ότι δεν υφίστατο οφειλή όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω αιτήσεως επιστροφής.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 20ής Δεκεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Άμεση φορολογία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Άρθρο 1, παράγραφος 2 – Άρθρο 5 – Μητρική εταιρία – Εταιρία χαρτοφυλακίου – Παρακράτηση στην πηγή των κερδών που διανέμονται σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία χαρτοφυλακίου – Απαλλαγή – Φορολογική απάτη, φοροδιαφυγή και φορολογική κατάχρηση – Τεκμήριο»

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-504/16 και C-613/16,

με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο της Κολωνίας, Γερμανία) με αποφάσεις της 8ης Ιουλίου και της 31ης Αυγούστου 2016, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 23 Σεπτεμβρίου και στις 28 Νοεμβρίου 2016, αντιστοίχως, στο πλαίσιο των δικών

Deister Holding AG, πρώην Traxx Investments NV (C-504/16),

Juhler Holding A/S (C-613/16)

κατά

Bundeszentralamt für Steuern,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. G. Fernlund (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, J.‑C. Bonichot και E. Regan, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Deister Holding AG, εκπροσωπούμενη από τους J. Schönfeld και C. Süß, Rechtsanwälte,

–        η Juhler Holding A/S, εκπροσωπούμενη από τον A. Stange, Rechtsanwalt,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,

–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον D. Colas, καθώς και από τις E. de Moustier και S. Ghiandoni,

–        η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Falk, C. Meyer-Seitz και H. Shev, καθώς και από τους F. Bergius και L. Swedenborg,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και M. Wasmeier,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, καθώς και του άρθρου 1, παράγραφος 2, και του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 363, σ. 129) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες).

2        Τα προδικαστικά ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ των Deister Holding AG, πρώην Traxx Investments NV (στο εξής: Traxx), και Juhler Holding A/S με την Bundeszentralamt für Steuern (κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία, Γερμανία), όσον αφορά την άρνηση της ως άνω υπηρεσίας να απαλλάξει από την παρακράτηση στην πηγή τα μερίσματα που οι εταιρίες αυτές εισέπραξαν από τις γερμανικές θυγατρικές τους.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η τρίτη και η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχουν ως εξής:

«[Εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα·

[...]

ότι πρέπει επίσης, προκειμένου να εξασφαλισθεί η φορολογική ουδετερότητα, να απαλλάσσονται από παρακράτηση στην πηγή τα διανεμηθέντα κέρδη μίας θυγατρικής εταιρίας προς τη μητρική της, εκτός από ορισμένες ειδικές περιπτώσεις [...]».

4        Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής προβλέπει:

«1.       Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:

–        στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες άλλων κρατών μελών,

–        στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρίες αυτού του κράτους προς εταιρίες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές,

[...]

2.      Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.»

5        Το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας ορίζει:

«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο “εταιρία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρία:

α)      η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα·

β)      η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία·

γ)      η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια:

[...]

–        selskabsskat στη Δανία,

–        Körperschaftsteuer στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας,

[...]

–        vennootschapsbelasting στις Κάτω Χώρες,

[...]».

6        Το άρθρο 3 της ίδιας οδηγίας ορίζει:

«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας:

α)      η ιδιότητα εταιρίας ως μητρικής αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους που τίθενται στο άρθρο 2 και συμμετέχει κατά 20 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους.

Η ιδιότητα αυτή αναγνωρίζεται επίσης, υπό τους ίδιους όρους, σε μία εταιρία κράτους μέλους η οποία συμμετέχει κατά 20 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μίας εταιρίας του ιδίου κράτους μέλους, που κατέχεται, εν όλω ή εν μέρει από μία μόνιμη εγκατάσταση της προηγούμενης εταιρίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

Από 1ης Ιανουαρίου 2007, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 15 %.

Από 1ης Ιανουαρίου 2009, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 10 %.

β)      ως θυγατρική εταιρία νοείται η εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά το στοιχείο α) συμμετοχή.

2.      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα:

–        να αντικαθιστούν, με διμερή συμφωνία, το κριτήριο της συμμετοχής στο κεφάλαιο με το κριτήριο της κατοχής δικαιωμάτων ψήφου,

–        να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρίες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για το χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιριών ή στις εταιρίες τους στις οποίες εταιρία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους.»

7        Δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες:

«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.» 

8        Το παράρτημα της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Πίνακας των εταιριών που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο A)», αναφέρει:

«α)      οι εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του κανονισμού (EΚ) αριθ. 2157/2001 του Συμβουλίου, της 8ης Οκτωβρίου 2001, περί του καταστατικού της ευρωπαϊκής εταιρίας (SE) [(ΕΕ 2001, L 294, σ. 1)], και της οδηγίας 2001/86/EΚ του Συμβουλίου, της 8ης Οκτωβρίου 2001, για τη συμπλήρωση του καταστατικού της ευρωπαϊκής εταιρίας όσον αφορά τον ρόλο των εργαζομένων [(ΕΕ 2001, L 294, σ. 22)], και οι συνεταιριστικές εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1435/2003 του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2003, περί του καταστατικού της ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρίας (SEC) [(ΕΕ 2003, L 207, σ. 1)], και της οδηγίας 2003/72/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2003, για τη συμπλήρωση του καταστατικού του ευρωπαϊκού συνεταιρισμού όσον αφορά τον ρόλο των εργαζομένων [(ΕΕ 2003, L 207, σ. 25)]·

[...]

ε)      εταιρίες δανικού δικαίου που αποκαλούνται “aktieselskab” και “anpartsselskab”· άλλες εταιρίες υποκείμενες στο φόρο δυνάμει του νόμου περί της φορολογίας επιχειρήσεων, εφόσον το φορολογητέο εισόδημά τους υπολογίζεται και φορολογείται σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας που εφαρμόζονται σε “aktieselskaber”·

στ)      εταιρίες γερμανικού δικαίου που αποκαλούνται “Aktiengesellschaft”, “Kommanditgesellschaft auf Aktien”, “Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, “Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”, “Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft”, “Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts”, καθώς και άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του γερμανικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία εταιριών στη Γερμανία·

[...]

ιθ)      εταιρίες δικαίου Κάτω Χωρών που αποκαλούνται “naamloze vennnootschap”, “besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, “Open commanditaire vennootschap”, “Coöperatie”, “onderlinge waarborgmaatschappij”, “Fonds voor gemene rekening”, “vereniging op coöperatieve grondslag” et “vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of keredietinstelling optreed”, καθώς και άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του ολλανδικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία ανωνύμων εταιριών στην Ολλανδία·

[...]».

 Το γερμανικό δίκαιο

9        Ο Einkommensteuergesetz (νόμος περί φόρου εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: EStG), ορίζει στο άρθρο 36:

«(1)      Εάν δεν ορίζεται διαφορετικά στον παρόντα νόμο, ο φόρος εισοδήματος καθίσταται απαιτητός κατά το πέρας του οικονομικού έτους.

(2)      Συμψηφίζονται με τον φόρο εισοδήματος:

1.      οι προκαταβολές του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκαν για το οικείο οικονομικό έτος (άρθρο 37)·

2.      ο φόρος εισοδήματος που εισπράττεται με παρακράτηση φόρου, καθόσον αφορά τα εισοδήματα τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του φόρου ή τα εισοδήματα τα οποία, σύμφωνα με το άρθρο 3, σημείο 40, του παρόντος νόμου, ή με το άρθρο 8b, παράγραφοι 1 και 6, δεύτερη περίπτωση, του Körperschaftssteuergesetz [νόμου περί φορολογίας εταιριών], δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος και για τα οποία δεν ζητήθηκε ούτε πραγματοποιήθηκε επιστροφή φόρου. Ο φόρος εισοδήματος που εισπράττεται με παρακράτηση δεν συμψηφίζεται αν δεν προσκομιστεί η βεβαίωση του άρθρου 45a, παράγραφοι 2 ή 3. Στις περιπτώσεις που αφορά το άρθρο 8b, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας εταιριών, αρκεί για τον συμψηφισμό η προσκόμιση της βεβαιώσεως του άρθρου 45a, παράγραφοι 2 ή 3, που χορηγήθηκε στον πιστωτή των εισοδημάτων από κεφάλαια.

(3)      Τα ποσά του φόρου που αναφέρονται στην παράγραφο 2, σημείο 2, στρογγυλοποιούνται στο ευρώ. Όσον αφορά τους φόρους που παρακρατούνται στην πηγή, στρογγυλοποιείται το σύνολο του ποσού μίας μόνο παρακρατήσεως.

(4)      Εάν, κατόπιν της εκκαθαρίσεως, προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο σε βάρος του φορολογουμένου, το πρόσωπο αυτό (ο υπόχρεος στην καταβολή του φόρου) οφείλει να το καταβάλει αμέσως, εφόσον το υπόλοιπο αυτό ισούται με την προκαταβολή φόρου που είναι ήδη απαιτητή, αλλά δεν έχει καταβληθεί ακόμη από αυτόν. Στις άλλες περιπτώσεις ο υπόχρεος στην καταβολή του φόρου πρέπει να τον καταβάλει εντός μηνός από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος της εφορίας (τελική πληρωμή). Εάν, κατόπιν της εκκαθαρίσεως, προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο υπέρ του φορολογουμένου, το υπόλοιπο αυτό καταβάλλεται στον φορολογούμενο μετά την κοινοποίηση του εκκαθαριστικού σημειώματος της εφορίας. [...]»

10      Το άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του EStG προβλέπει:

«Στις ακόλουθες κατηγορίες εισοδημάτων από κεφάλαια που έχουν πραγματοποιηθεί στην ημεδαπή και, στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο σημείο 6, στο σημείο 7, στοιχείο αʹ, και στα σημεία 8 έως 12, καθώς και στη δεύτερη περίοδο, στην αλλοδαπή, επιβάλλεται φόρος με παρακράτηση:

1.      εισοδήματα από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2. Το σημείο αυτό έχει εφαρμογή mutatis mutandis στα εισοδήματα από κεφάλαια, κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, σημείο 2, στοιχείο αʹ, και σημείο 2, δεύτερη περίοδος·

[...]».

11      Δυνάμει του άρθρου 43b, παράγραφος 1, του EStG, κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, δεν καταβάλλεται ο φόρος για τα εισοδήματα από κεφάλαια, κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, τα οποία εισέπραξε μητρική εταιρία η οποία δεν έχει στην ημεδαπή ούτε την έδρα ούτε τη διοίκησή της και τα οποία προέρχονται από διανομή κερδών θυγατρικής.

12      Κατά το άρθρο 43b, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, του EStG, ως «μητρική εταιρία», κατά την έννοια της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου 43b, νοείται η εταιρία η οποία πληροί τις προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στο παράρτημα 2 του παρόντος νόμου και η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 2006/98, κατά τον χρόνο γένεσης της οφειλής του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια, κατά το άρθρο 44, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του EStG, μπορεί να αποδείξει ότι κατέχει άμεση συμμετοχή ύψους 15 % τουλάχιστον του κεφαλαίου της θυγατρικής.

13      Το άρθρο 43b, παράγραφος 2, τέταρτο εδάφιο, του EStG ορίζει ότι πρέπει περαιτέρω να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή διήρκεσε αδιάλειπτα για δώδεκα μήνες.

14      Το άρθρο 50d, παράγραφος 3, του EStG ορίζει:

«Αλλοδαπή εταιρία δεν έχει δικαίωμα πλήρους ή μερικής απαλλαγής βάσει της παραγράφου 1 ή της παραγράφου 2, εφόσον συμμετέχουν σε αυτήν πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν επιστροφή ή απαλλαγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα εισοδήματα και

(1)      δεν υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι για τη μεσολάβηση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας ή

(2)      τα εισοδήματα της αλλοδαπής εταιρίας που προέρχονται από ιδία οικονομική δραστηριότητα δεν υπερβαίνουν το 10 % των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της για το οικείο οικονομικό έτος ή

(3)      η αλλοδαπή εταιρία δεν συμμετέχει στις εν γένει οικονομικές συναλλαγές με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας προσαρμοσμένης στον εμπορικό της σκοπό.

Κρίσιμη είναι μόνον η κατάσταση της αλλοδαπής εταιρίας· οργανωτικά, οικονομικά ή άλλα σημαντικά χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που συνδέονται με την αλλοδαπή εταιρία [άρθρο 1, παράγραφος 2, του Außensteuergesetz (νόμου περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή)] δεν λαμβάνονται υπόψη. Η αλλοδαπή εταιρία στερείται ιδίας οικονομικής δραστηριότητας όταν τα ακαθάριστα έσοδά της προέρχονται από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων ή όταν αναθέτει σε τρίτους την άσκηση των κύριων εμπορικών δραστηριοτήτων της. [...]»

15      Το άρθρο 42 του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα) ορίζει:

«(1)      Δεν επιτρέπεται η καταστρατήγηση του φορολογικού νόμου με κατάχρηση των ρυθμίσεων που προβλέπει η νομοθεσία. Εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζει μια φορολογική διάταξη για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, οι νομικές συνέπειες καθορίζονται από την εν λόγω διάταξη. Στις λοιπές περιπτώσεις στις οποίες αποδεικνύεται κατάχρηση, κατά την έννοια της παραγράφου 2, ο φόρος οφείλεται με τους ίδιους όρους που ισχύουν για το καθεστώς νομικών ρυθμίσεων που εφαρμόζεται στις οικονομικές πράξεις.

(2)      Η κατάχρηση αποδεικνύεται όταν έχει επιλεγεί ακατάλληλη νομική ρύθμιση, η οποία παρέχει σε φορολογούμενο ή σε τρίτο φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο δεν προβλέπεται από τον νόμο σε σχέση με τις συνέπειες της κατάλληλης νομικής ρυθμίσεως. Ο κανόνας αυτός δεν έχει εφαρμογή εάν ο φορολογούμενος αποδείξει την ύπαρξη μη φορολογικών λόγων που δικαιολογούν την επιλογή της ρυθμίσεως, οι οποίοι πρέπει να ληφθούν υπόψη με γνώμονα τη συνολική κατάστασή του.»

 Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

16      Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑504/16, η Deister Holding είναι καθολική διάδοχος της Traxx, η οποία είχε την έδρα της στις Κάτω Χώρες. Η δραστηριότητα της Traxx συνίστατο κατά κύριο λόγο στην κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε πολλές εταιρίες εγκατεστημένες σε διάφορα κράτη και στην εξασφάλιση της χρηματοδοτήσεώς τους, μεταξύ άλλων με τη χορήγηση δανείων στις εταιρίες του συγκεκριμένου ομίλου.

17      Από το 2005, η Traxx συμμετείχε με ποσοστό 26,5 % τουλάχιστον στην Deister electronik GmbH, εταιρία γερμανικού δικαίου. Από τον Μάρτιο του 2007, η Traxx διέθετε μισθωμένο γραφείο στις Κάτω Χώρες και απασχολούσε εκεί δύο συνεργάτες το 2007 και το 2008. Ο μοναδικός μέτοχος της Traxx, ο Α. Stobbe, ήταν κάτοικος Γερμανίας.

18      Στις 19 Νοεμβρίου 2007, η Deister electronik διένειμε μερίσματα στην Traxx, επί των οποίων η πρώτη παρακράτησε στην πηγή τον φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια και την εισφορά αλληλεγγύης και κατέβαλε τα ποσά στη φορολογική αρχή. Στις 16 Μαΐου 2008, η Traxx ζήτησε να απαλλαγεί η εν λόγω διανομή μερισμάτων από τον φόρο και από την εισφορά αλληλεγγύης.

19      Η φορολογική αρχή απέρριψε με απόφασή της την αίτηση αυτή καθώς και την ένσταση που υποβλήθηκε κατά της αποφάσεως αυτής και η Deister Holding, ως νόμιμη διάδοχος της Traxx, άσκησε προσφυγή κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου της Κολωνίας, Γερμανία), προβάλλοντας τη μη συμβατότητα της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας με την ελευθερία εγκαταστάσεως και με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

20      Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑613/16, η Juhler Holding είναι εταιρία χαρτοφυλακίου με έδρα στη Δανία. Το κεφάλαιό της κατέχει σε ποσοστό 100 % η Juhler Services Limited, εταιρία κυπριακού δικαίου. Μοναδικός μέτοχος της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι ένα φυσικό πρόσωπο κάτοικος Σιγκαπούρης.

21      Η Juhler Holding κατέχει μερίδια συμμετοχής σε περισσότερες από 25 θυγατρικές, μερικές από τις οποίες έχουν επίσης την έδρα τους στη Δανία, κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη. Ο συγκεκριμένος όμιλος παρέχει υπηρεσίες διαθέσεως προσωπικού, το δε ένα τρίτο του συνολικού όγκου των υπηρεσιών παρέχεται εντός του κράτους μέλους αυτού. Από το 2003, η Juhler Holding κατέχει το 100 % του κεφαλαίου της temp-team Personal GmbH, εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία.

22      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι η Juhler Holding κατέχει και ακίνητη περιουσία, ότι η εταιρία αυτή έχει την ευθύνη του χρηματοοικονομικού ελέγχου του ομίλου, προκειμένου να βελτιστοποιήσει τις δαπάνες για τόκους του ομίλου, ότι επιβλέπει και ελέγχει τα αποτελέσματα των διαφόρων θυγατρικών της και ότι διαθέτει τηλεφωνική γραμμή και ηλεκτρονική διεύθυνση. Στον ιστότοπο του ομίλου αυτού, η Juhler Holding περιλαμβάνεται στις επαφές του. Αντιθέτως, η εταιρία αυτή δεν διαθέτει δικά της γραφεία. Εάν χρειαστεί, η εταιρία χρησιμοποιεί τα γραφεία, τον εξοπλισμό και το προσωπικό των άλλων εταιριών του εν λόγω ομίλου. Τέλος, ο διευθυντής της Juhler Holding είναι επίσης μέλος του διοικητικού συμβουλίου διαφόρων εταιριών του ίδιου ομίλου.

23      Κατά το 2011, η Juhler Holding εισέπραξε μερίσματα από την temp‑team Personal. Δεδομένου ότι στα μερίσματα αυτά επιβλήθηκε παρακράτηση στην πηγή καθώς και εισφορά αλληλεγγύης, η πρώτη από τις ως άνω εταιρίες ζήτησε την επιστροφή τους. Η φορολογική αρχή απέρριψε με απόφασή της την αίτηση αυτή, καθώς και την ένσταση που υποβλήθηκε κατά της εν λόγω αποφάσεως και η Juhler Holding άσκησε προσφυγή κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου της Κολωνίας), προβάλλοντας τη μη συμβατότητα της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας με την ελευθερία εγκαταστάσεως και με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

24      Όσον αφορά την εφαρμοστέα στις δύο υποθέσεις της κύριας δίκης νομοθεσία, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, πρώτον, ότι, αντίθετα προς την άποψη της φορολογικής αρχής, έχει εφαρμογή το άρθρο 50d, παράγραφος 3, του EStG, όπως τροποποιήθηκε με τον Jahressteuergesetz 2007 (ετήσιος φορολογικός νόμος για το 2007), της 13ης Δεκεμβρίου 2006 (BGBl. 2006 I, σ. 2878). Περαιτέρω, σε περίπτωση μη συμβατότητας του άρθρου αυτού με το δίκαιο της Ένωσης, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 42 του φορολογικού κώδικα, σχετικά με την καταπολέμηση των καταχρήσεων σε εθνικό επίπεδο, η επίμαχη στην κύρια δίκη παρακράτηση στην πηγή πρέπει να επιστραφεί.

25      Το εν λόγω δικαστήριο εκθέτει, δεύτερον, ότι, δυνάμει του εθνικού δικαίου, τα μερίσματα που διανέμονται από γερμανική θυγατρική προς τη μητρική εταιρία της που είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή είτε απαλλάσσονται, κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, από τον φόρο εισοδήματος είτε υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή, η οποία, κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, μπορεί να επιστραφεί.

26      Ωστόσο, δυνάμει του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του EStG, το δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής αποκλείεται, αφενός, όταν οι μέτοχοι της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας δεν θα δικαιούνταν επιστροφή ή απαλλαγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα μερίσματα αυτά και, αφετέρου, όταν πληρούται μία από τις ακόλουθες τρεις προϋποθέσεις, δηλαδή, εάν δεν υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι για τη μεσολάβηση της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας, εάν τα έσοδα της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας που προέρχονται από ιδία οικονομική δραστηριότητα δεν υπερβαίνουν το 10 % των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της (τούτο δεν ισχύει, μεταξύ άλλων, όταν τα ακαθάριστα εισοδήματα της αλλοδαπής εταιρίας προέρχονται από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων) ή εάν η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν συμμετέχει στις εν γένει οικονομικές συναλλαγές με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας προσαρμοσμένης στον εμπορικό της σκοπό.

27      Το ίδιο δικαστήριο διευκρινίζει ότι, για να εκτιμηθεί αν η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία ασκεί ιδία οικονομική δραστηριότητα, η εν λόγω νομοθεσία λαμβάνει υπόψη μόνο την κατάσταση της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας. Τα οργανωτικά, οικονομικά ή άλλα σημαντικά χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που συνδέονται με την εταιρία αυτή δεν λαμβάνονται υπόψη. Δεν λαμβάνεται, επομένως, υπόψη η διάρθρωση και η στρατηγική του ομίλου στον οποίο ανήκει η εταιρία αυτή. Συνεπώς, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του EStG περιπτώσεις στις οποίες, στο εσωτερικό του ομίλου αυτού, τα μερίδια συμμετοχής έχουν αποσπαστεί μόνιμα σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία χαρτοφυλακίου και στις οποίες τούτο αντιστοιχεί σε πραγματική στρατηγική του συγκεκριμένου ομίλου.

28      Αντιθέτως, στην περίπτωση εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας χαρτοφυλακίου με μικρή δραστηριότητα, η ύπαρξη μόνιμης μεσολάβησης αρκεί για να χορηγηθεί στην εταιρία αυτή ο συμψηφισμός ή η επιστροφή του φόρου.

29      Περαιτέρω, πέραν της αμιγώς παθητικής διαχειρίσεως περιουσιακών στοιχείων, η ενεργή διαχείριση εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης, μίσθωσης, επενδύσεων και χρηματοδοτήσεως ή εταιρίας χαρτοφυλακίου δεν μπορεί επίσης να θεωρηθεί, στην περίπτωση εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας, ότι συνιστά ιδία οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του EStG.

30      Περαιτέρω, για να μη χορηγηθεί η απαλλαγή ή η επιστροφή του φόρου αρκεί, κατά το αιτούν δικαστήριο, η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία να πληροί μία από τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 50d, παράγραφος 3, του EStG. Στην περίπτωση αυτή, ο Γερμανός νομοθέτης τεκμαίρει, χωρίς το τεκμήριο να είναι μαχητό, ότι πρόκειται για καταχρηστική μεθόδευση.

31      Το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται επί της συμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας με τις ελευθερίες κυκλοφορίας και την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Στο πλαίσιο αυτό, εκτιμά ότι οι δύο υποθέσεις της κύριας δίκης αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι οι συγκεκριμένες μητρικές εταιρίες κατέχουν συμμετοχή η οποία τους εξασφαλίζει βέβαιη επιρροή στις αποφάσεις της γερμανικής θυγατρικής τους.

32      Το ως άνω δικαστήριο θεωρεί ότι το άρθρο 50d, παράγραφος 3, του EStG συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως και αμφιβάλλει κατά πόσον ο λόγος γενικού συμφέροντος που συναρτάται με την καταπολέμηση της φοροαποφυγής μπορεί να δικαιολογεί το εμπόδιο, καθόσον, αφενός, στο άρθρο αυτό εμπίπτει εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία η οποία δεν αποτελεί προϊόν αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως χωρίς οικονομική υπόσταση και, αφετέρου, το εν λόγω άρθρο θεσπίζει αμάχητο τεκμήριο κατάχρησης ή απάτης.

33      Όσον αφορά την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι υφίστανται αποκλίσεις μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, καθόσον το γράμμα του άρθρου αυτού, όπως έχει στα γερμανικά –αντίθετα προς τις γλωσσικές αποδόσεις του στα ισπανικά, στα αγγλικά, στα γαλλικά ή στα ιταλικά– δεν περιλαμβάνει τη λέξη «αναγκαίες». Το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι, παρά την απόκλιση αυτή, η έννοια της κατάχρησης, όπως ορίζεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να ερμηνευθεί με γνώμονα το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης.

34      Υπό τις συνθήκες αυτές το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο της Κολωνίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία είναι, κατ’ ουσίαν, πανομοιότυπα στις δύο υποθέσεις:

«1)      Αντιβαίνει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, εθνική φορολογική διάταξη, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία δεν παρέχεται απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής κερδών φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπή μητρική εταιρία της οποίας ο μοναδικός μέτοχος έχει την κατοικία του στην ημεδαπή [υπόθεση C-504/16] (σε αλλοδαπή μητρική εταιρία που λειτουργεί σε μόνιμη βάση ως χωριστή εταιρία χαρτοφυλακίου εντός ενεργού ομίλου εγκατεστημένου στο κράτος στο οποίο η εν λόγω εταιρία έχει την έδρα της [υπόθεση C-613/16]), εφόσον κατέχουν μερίδια συμμετοχής σε αυτήν πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν επιστροφή ή απαλλαγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα εισοδήματα και

–        δεν υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι για τη μεσολάβηση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας ή

–        τα εισοδήματα της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας που προέρχονται από ιδία οικονομική δραστηριότητα δεν υπερβαίνουν το 10 % των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της για το οικείο οικονομικό έτος (τούτο δεν ισχύει, μεταξύ άλλων, όταν τα ακαθάριστα έσοδα της αλλοδαπής εταιρίας προέρχονται από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων) ή

–        η αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν συμμετέχει στις εν γένει οικονομικές συναλλαγές με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας προσαρμοσμένης στον εμπορικό της σκοπό,

ενώ οι ημεδαπές εταιρίες χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ανωτέρω προϋποθέσεις;

2)      Αντιβαίνει στο άρθρο 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, εθνική φορολογική διάταξη, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία δεν παρέχεται απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής κερδών φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπή μητρική εταιρία της οποίας ο μοναδικός μέτοχος έχει την κατοικία του στην ημεδαπή [υπόθεση C-504/16] (σε αλλοδαπή μητρική εταιρία που λειτουργεί σε μόνιμη βάση ως χωριστή εταιρία χαρτοφυλακίου εντός ενεργού ομίλου εγκατεστημένου στο κράτος στο οποίο η εν λόγω εταιρία έχει την έδρα της [υπόθεση 613/13]), εφόσον κατέχουν μερίδια συμμετοχής σε αυτήν πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν επιστροφής ή απαλλαγής εάν αποκτούσαν άμεσα τα εισοδήματα και

–        δεν υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι για τη μεσολάβηση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας ή

–        τα εισοδήματα της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας που προέρχονται από ιδία οικονομική δραστηριότητα δεν υπερβαίνουν το 10 % των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της για το οικείο οικονομικό έτος (τούτο δεν ισχύει, μεταξύ άλλων, όταν τα ακαθάριστα εισοδήματα της αλλοδαπής εταιρίας προέρχονται από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων) ή

–        η αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν συμμετέχει στις εν γένει οικονομικές συναλλαγές με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας προσαρμοσμένης στον εμπορικό της σκοπό ενώ οι ημεδαπές εταιρίες χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ανωτέρω προϋποθέσεις

ενώ οι ημεδαπές εταιρίες χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται του φόρου εισοδημάτων από κεφάλαια χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ανωτέρω προϋποθέσεις;»

35      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 6ης Απριλίου 2017, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C-504/16 και C-613/16 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού

36      Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στις δύο αυτές υποθέσεις, καθόσον αφορούν το σύνολο του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του EStG, υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίλυση των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

37      Όσον αφορά την υπόθεση C-504/16, η εν λόγω κυβέρνηση θεωρεί ότι πρέπει να δοθεί απάντηση μόνο στο ερώτημα αν η ελευθερία εγκαταστάσεως και το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αντιτίθενται σε «εθνική φορολογική διάταξη κατά την οποία δεν παρέχεται απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής κερδών φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπή μητρική εταιρία, και όχι σε ημεδαπές μητρικές εταιρίες, της οποίας ο μοναδικός μέτοχος έχει την κατοικία του στην ημεδαπή, με το αιτιολογικό ότι η αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν ασκεί ιδία οικονομική δραστηριότητα πέραν της απλής κατοχής μεριδίων, και ότι, περαιτέρω, δεν υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι που δικαιολογούν τη μεσολάβησή της μεταξύ του εθνικού εταίρου και της εθνικής θυγατρικής».

38      Όσον αφορά την υπόθεση C-613/16, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, πρέπει να δοθεί απάντηση μόνο στο ερώτημα αν η ελευθερία εγκαταστάσεως και το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αντιτίθενται σε «εθνική φορολογική διάταξη κατά την οποία δεν παρέχεται απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής κερδών φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια σε αλλοδαπή μητρική εταιρία που λειτουργεί σε μόνιμη βάση ως χωριστή εταιρία χαρτοφυλακίου εντός ενεργού ομίλου εγκατεστημένου στο κράτος στο οποίο η εν λόγω εταιρία έχει την έδρα της, αντίθετα προς ότι ισχύει για ημεδαπές μητρικές εταιρίες, με το αιτιολογικό ότι η αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν ασκεί ιδία οικονομική δραστηριότητα πέραν της απλής κατοχής μεριδίων συμμετοχής και δεν διαθέτει δικά της γραφεία και προσωπικό».

39      Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ αποτελεί μέσο συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, με το οποίο το Δικαστήριο τους παρέχει τα ερμηνευτικά στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς επί της οποίας καλούνται να αποφανθούν (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Eurosaneamientos κ.λπ., C-532/15 και C-538/15, EU:C:2016:932, σκέψη 26 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

40      Στο πλαίσιο της συνεργασίας αυτής, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς, και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί επ’ αυτών (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Eurosaneamientos κ.λπ., C-532/15 και C-538/15, EU:C:2016:932, σκέψη 27 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41      Κατά συνέπεια, για τα ερωτήματα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, ισχύει το τεκμήριο ότι είναι λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί αιτήσεως που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Eurosaneamientos κ.λπ., C-532/15 και C-538/15, EU:C:2016:932, σκέψη 28 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

42      Επιβάλλεται η διαπίστωση, συναφώς, ότι, στις δύο υποθέσεις της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο εξήγησε λεπτομερώς τον λόγο για τον οποίο έκρινε αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο ερώτημα της συμβατότητας του συνόλου των διατάξεων του άρθρου 50d, παράγραφος 3, του EStG, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί επί των διαφορών των οποίων επιλήφθηκε. Επομένως, ουδόλως προκύπτει ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα στερούνται ενδιαφέροντος για την επίλυση των διαφορών αυτών.

43      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο της Κολωνίας).

 Επί της ουσίας

44      Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αφενός, και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αφετέρου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την οποία, όταν κατέχουν μερίδια συμμετοχής σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν επιστροφή ή απαλλαγή της παρακρατήσεως στην πηγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα προερχόμενα από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική μερίσματα, δεν παρέχεται στην εν λόγω μητρική εταιρία απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής κερδών φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια στην περίπτωση που πληρούται μία από τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία αυτή.

 Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ

45      Δεδομένου ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν τόσο τις διατάξεις της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες όσο και τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ και ότι, κατά πάγια νομολογία, κάθε εθνικό μέτρο σε τομέα ο οποίος έχει αποτελέσει το αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ευρωπαϊκής Ένωσης πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τις διατάξεις του μέτρου αυτού εναρμονίσεως και όχι εκείνες του πρωτογενούς δικαίου, πρέπει να διευκρινιστεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής δεν προβαίνει σε τέτοια εναρμόνιση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψεις 15 έως 17).

46      Συνεπώς, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να εκτιμηθεί όχι μόνον υπό το πρίσμα των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας, αλλά και υπό το πρίσμα των σχετικών διατάξεων του πρωτογενούς δικαίου.

 Επί του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5 της οδηγίας αυτής

47      Εισαγωγικά, πρέπει να διευκρινιστεί ότι εν προκειμένω δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι οι επίμαχες στις δύο υποθέσεις της κύριας δίκης εταιρίες εμπίπτουν στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και, αφετέρου, ότι τα μερίσματα που διένειμε η Deister electronik στην Traxx και η temp-team Personal στην Juhler Holding εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

48      Από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προκύπτει ότι σκοπός της οδηγίας αυτής είναι να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενέστερη μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει επομένως τη συνένωση εταιριών σε κλίμακα Ένωσης. Η εν λόγω οδηγία αποβλέπει δηλαδή στο να εξασφαλίσει την ουδετερότητα, σε επίπεδο φορολογίας, της διανομής κερδών από μια εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία (απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ., C‑448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 25 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

49      Προς τούτο, η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας αναφέρει ότι, προκειμένου να εξασφαλισθεί η φορολογική ουδετερότητα, πρέπει να απαλλάσσονται από την παρακράτηση στην πηγή τα κέρδη που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική της.

50      Με βάση τα ανωτέρω, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας εισάγει την αρχή της απαγορεύσεως των παρακρατήσεων στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 22 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

51      Απαγορεύοντας στα κράτη μέλη να προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία, το άρθρο αυτό της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες περιορίζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο έδαφός τους εταιρίες σε εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 23 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

52      Επομένως, δεδομένου ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αποσκοπεί στην ελάφρυνση του φορολογικού καθεστώτος των διασυνοριακών συνεργασιών στο εσωτερικό της Ένωσης, τα κράτη μέλη δεν δύνανται να λαμβάνουν μονομερώς περιοριστικά μέτρα και να εξαρτούν από διάφορους όρους το δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 5, παράγραφος 1 (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ., C-283/94, C-291/94 και C-292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 26, καθώς και της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 24 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

53      Ωστόσο, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, παρέχοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν εθνικές διατάξεις ή διατάξεις διεθνών συμβάσεων προκειμένου να αποτραπούν φορολογικές απάτες και καταχρήσεις, θεσπίζει παρέκκλιση από τους φορολογικούς κανόνες που προβλέπει η εν λόγω οδηγία.

54      Όσον αφορά το εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 2, πρέπει να τονιστεί ότι το αιτούν δικαστήριο επισήμανε την ύπαρξη αποκλίσεως μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεών του, καθόσον η απόδοση στα γερμανικά του άρθρου 1, παράγραφος 2, δεν χρησιμοποιεί, αντίθετα, μεταξύ άλλων, με τις αποδόσεις στα ισπανικά, αγγλικά, γαλλικά ή ιταλικά, τη λέξη «αναγκαίος».

55      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, για την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, μικρή σημασία έχει το ότι δεν περιλαμβάνεται ρητώς η λέξη «αναγκαίος» στην απόδοσή του στα γερμανικά. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη μπορούν, εν πάση περιπτώσει, να ασκούν τη δυνατότητα που τους παρέχει το άρθρο αυτό μόνο τηρώντας τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης και, ειδικότερα, την αρχή της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, σκέψεις 38 και 43).

56      Η τήρηση όμως της αρχής αυτής απαιτεί τα μέτρα που προβλέπουν τα κράτη μέλη για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις να είναι ικανά να διασφαλίσουν την επίτευξη του σκοπού τους και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο προς τούτο όριο (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 1987, Maizena κ.λπ., 137/85, EU:C:1987:493, σκέψη 15, καθώς και της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C-262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 42 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

57      Επομένως, παρά την επισημανθείσα ύπαρξη αποκλίσεως στη γλωσσική απόδοση, η δυνατότητα που παρέχεται στα κράτη μέλη, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, μπορεί να καλύψει μόνο τις εθνικές διατάξεις ή τις διατάξεις διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για τον σκοπό αυτόν.

58      Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται και από τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας ο οποίος, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 48 και 52 της παρούσας αποφάσεως, αποβλέπει, με την ελάφρυνση του φορολογικού καθεστώτος των διασυνοριακών συνεργασιών στο εσωτερικό της Ένωσης, στη διευκόλυνση της συνενώσεως εταιριών σε κλίμακα Ένωσης.

59      Όσον αφορά τα μέτρα για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, πρέπει να τονιστεί ότι, εφόσον η διάταξη αυτή προβλέπει παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα που θέτει η οδηγία αυτή, δηλαδή την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στις μητρικές και στις θυγατρικές εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, το άρθρο αυτό πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe, C-338/08 και C-339/08, EU:C:2010:364, σκέψη 45, καθώς και της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

60      Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, για να εκληφθεί μια εθνική νομοθεσία ως αποβλέπουσα στην αποτροπή απάτης και καταχρήσεων, ο ειδικός της σκοπός θα πρέπει να είναι η παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούν στην απόσπαση αδικαιολόγητου φορολογικού πλεονεκτήματος (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 30 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

61      Επομένως, ένα γενικό τεκμήριο απάτης και καταχρήσεων δεν είναι δυνατόν να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο το οποίο διακυβεύει τους σκοπούς μιας οδηγίας, ούτε φορολογικό μέτρο που διακυβεύει την άσκηση θεμελιώδους ελευθερίας την οποία εγγυάται η Συνθήκη (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

62      Για να εξακριβώσουν κατά πόσο μια ενέργεια αποβλέπει σε απάτη και σε καταχρήσεις, οι αρμόδιες εθνικές αρχές δεν είναι δυνατόν να περιορίζονται στη εφαρμογή προκαθορισμένων γενικών κριτηρίων, αλλά οφείλουν να προβαίνουν σε ατομική εξέταση συνολικώς της οικείας πράξεως. Η καθιέρωση φορολογικού μέτρου γενικής ισχύος που αποκλείει αυτομάτως ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο από το φορολογικό πλεονέκτημα, χωρίς η φορολογική αρχή να υποχρεούται να προσκομίσει έστω και αρχή αποδείξεως ή ενδείξεως απάτης ή καταχρήσεων, θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποτροπή απάτης ή καταχρήσεων (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 32 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

63      Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, από τις δικογραφίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, στις περιπτώσεις στις οποίες κατέχουν μερίδια συμμετοχής σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν επιστροφή ή απαλλαγή της παρακρατήσεως στην πηγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα προερχόμενα από εγκατεστημένη στη Γερμανία θυγατρική μερίσματα, η νομοθεσία αυτή εξαρτά τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνιστά η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες από την απαίτηση να μην πληρούται καμία από τις τρεις προϋποθέσεις που προβλέπει η ίδια νομοθεσία, δηλαδή να μην υφίστανται οικονομικοί ή άλλοι σοβαροί λόγοι για τη μεσολάβηση της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας, τα εισοδήματα της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας που προέρχονται από ιδία οικονομική δραστηριότητα να μην υπερβαίνουν το 10 % των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της για το οικείο οικονομικό έτος ή η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία να μη συμμετέχει στις εν γένει οικονομικές συναλλαγές με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας προσαρμοσμένης στον εμπορικό της σκοπό, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα οργανωτικά, οικονομικά ή άλλα σημαντικά χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που συνδέονται με την εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία. Περαιτέρω, δεν θεωρείται ως ασκούσα ιδία οικονομική δραστηριότητα η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία της οποίας τα ακαθάριστα έσοδα προέρχονται από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων ή η οποία αναθέτει σε τρίτους την άσκηση των κύριων εμπορικών δραστηριοτήτων της.

64      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση, πρώτον, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό σκοπό να αποκλείσει από το φορολογικό πλεονέκτημα τις αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις που αποβλέπουν στην αδικαιολόγητη χορήγηση του πλεονεκτήματος αυτού, αλλά αφορά, γενικώς, κάθε περίπτωση όπου σε μια εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία κατέχουν μερίδια συμμετοχής πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν την απαλλαγή αυτή εάν αποκτούσαν άμεσα τα μερίσματα.

65      Πλην όμως, το γεγονός και μόνον ότι τα πρόσωπα αυτά κατέχουν μερίδια συμμετοχής δεν συνεπάγεται, καθαυτό, την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως η οποία δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση και δημιουργήθηκε με αποκλειστικό σκοπό την παροχή αδικαιολογήτου φορολογικού πλεονεκτήματος.

66      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ουδόλως προκύπτει από κάποια διάταξη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ότι η φορολογική μεταχείριση των προσώπων που κατέχουν μερίδια συμμετοχής σε εγκατεστημένες στην Ένωση μητρικές εταιρίες ή η καταγωγή των προσώπων αυτών έχει αντίκτυπο στο δικαίωμα των εταιριών αυτών να επωφελούνται από τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπει η εν λόγω οδηγία.

67      Εξάλλου, πρέπει να τονιστεί ότι η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία υπόκειται, εν πάση περιπτώσει, στη φορολογική νομοθεσία του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 35 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

68      Δεύτερον, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία εξαρτά τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες από την απαίτηση να μην πληρούται καμία από τις τρεις προϋποθέσεις που προβλέπει η ίδια αυτή νομοθεσία, οι οποίες διαλαμβάνονται στη σκέψη 63 της παρούσας αποφάσεως.

69      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση, πρώτον, ότι η εν λόγω νομοθεσία, εξαρτώντας τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της απαλλαγής αυτής από μια τέτοια απαίτηση, χωρίς να υποχρεούται η φορολογική αρχή να προσκομίσει αρχή αποδείξεως για το ότι δεν υφίστανται οικονομικοί λόγοι ή ενδείξεις απάτης ή καταχρήσεων, καθιερώνει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 62 της παρούσας αποφάσεως, γενικό τεκμήριο απάτης και καταχρήσεων και υπονομεύει έτσι τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ειδικότερα στο άρθρο της 5, παράγραφος 1, δηλαδή την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία προς την εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική της από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εν λόγω θυγατρική, με σκοπό τη διευκόλυνση των συνεργασιών και της συνενώσεως εταιριών σε κλίμακα Ένωσης.

70      Δεύτερον, η εν λόγω νομοθεσία, στην περίπτωση που πληρούται μία από τις τρεις προϋποθέσεις που προβλέπονται σ’ αυτήν, καθιερώνει αμάχητο τεκμήριο απάτης ή καταχρήσεων εφόσον δεν παρέχει στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία τη δυνατότητα να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία που να αποδεικνύουν την ύπαρξη οικονομικών λόγων.

71      Τρίτον, οι προϋποθέσεις αυτές, είτε εξεταστούν χωριστά είτε από κοινού, δεν μπορούν, καθαυτές, να συνεπάγονται την ύπαρξη απάτης ή καταχρήσεων.

72      Συγκεκριμένα, συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν περιλαμβάνει καμία απαίτηση ως προς τη φύση της οικονομικής δραστηριότητας των εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ή προς το ύψος των εσόδων που προέρχονται από τη δική τους οικονομική δραστηριότητα.

73      Το γεγονός ότι η οικονομική δραστηριότητα της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας συνίσταται στη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων των θυγατρικών της ή ότι τα έσοδα της εν λόγω μητρικής εταιρίας προέρχονται μόνον από τη διαχείριση αυτή δεν μπορεί, καθεαυτό, να συνεπάγεται την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως, η οποία δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση. Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι η διαχείριση περιουσιακών στοιχείων δεν θεωρείται ότι συνιστά οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι άνευ σημασίας, εφόσον ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος και ο εν λόγω φόρος προστιθέμενης αξίας εντάσσονται σε διακριτά νομικά πλαίσια τα οποία επιδιώκουν διαφορετικούς σκοπούς.

74      Περαιτέρω, αντίθετα προς όσα προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, η διαπίστωση μεθοδεύσεως προϋποθέτει ότι πραγματοποιήθηκε, κατά περίπτωση, συνολική εξέταση της συγκεκριμένης καταστάσεως, όσον αφορά στοιχεία όπως τα οργανωτικά, οικονομικά και λοιπά σημαντικά χαρακτηριστικά του ομίλου εταιριών στον οποίο ανήκει η συγκεκριμένη μητρική εταιρία, καθώς και η διάρθρωση και η στρατηγική του ομίλου αυτού.

75      Κατόπιν των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική φορολογική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.

 Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας

76      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το ζήτημα της φορολογικής μεταχειρίσεως των μερισμάτων ενδέχεται να άπτεται τόσο της ελευθερίας εγκαταστάσεως όσο και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 39 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

77      Ως προς το κατά πόσον μια εθνική νομοθεσία εμπίπτει στη μία ή στην άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της κρίσιμης νομοθεσίας (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 40 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

78      Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνο στα μερίδια συμμετοχής τα οποία επιτρέπουν την άσκηση αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και τον καθορισμό των δραστηριοτήτων της εμπίπτει στις σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης. Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις που τυγχάνουν εφαρμογής επί μεριδίων συμμετοχής τα οποία αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης, χωρίς πρόθεση να ασκηθεί επιρροή στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχειρήσεως, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 41 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

79      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική νομοθεσία είχε εφαρμογή στις εταιρίες που κατείχαν τουλάχιστον το 15 % του κεφαλαίου των θυγατρικών τους. Αντιθέτως, η απόφαση περί παραπομπής δεν περιέχει πληροφορίες ως προς τον σκοπό της νομοθεσίας αυτής.

80      Το εν λόγω μερίδιο συμμετοχής δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι η εταιρία που έχει το μερίδιο αυτό ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 43 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

81      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά στοιχεία της συγκεκριμένης υποθέσεως προκειμένου να καθορισθεί αν η περίπτωση την οποία αφορά η διαφορά της κύριας δίκης εμπίπτει στη μία ή στην άλλη από τις εν λόγω ελευθερίες κυκλοφορίας (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 44 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

82      Όσον αφορά, πρώτον, την υπόθεση C-504/16, από τη δικογραφία που κατατέθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η Traxx κατείχε, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών, μερίδιο συμμετοχής τουλάχιστον 26,5 % στην Deister electronik. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι το μερίδιο αυτό παρείχε στην πρώτη από τις εταιρίες αυτές αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της δεύτερης εταιρίας, με αποτέλεσμα να είναι σε θέση να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα την ελευθερία εγκαταστάσεως.

83      Όσον αφορά, δεύτερον, την υπόθεση C-613/16, από τη δικογραφία που κατατέθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η Juhler Holding κατείχε, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών, το συνολικό κεφάλαιο της temp-team Personal. Διαπιστώνεται, ως εκ τούτου, ότι το μερίδιο αυτό συμμετοχής παρείχε στην πρώτη από τις εταιρίες αυτές αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της δεύτερης εταιρίας, με αποτέλεσμα να είναι σε θέση να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία πρέπει να εξεταστεί και στην υπόθεση αυτή με γνώμονα την ελευθερία εγκαταστάσεως.

84      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η καταγωγή των μετόχων των επίμαχων στην κύρια δίκη εταιριών δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα των εταιριών αυτών να επικαλεσθούν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Συναφώς, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, από καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν προκύπτει ότι η καταγωγή των μετόχων, φυσικών ή νομικών προσώπων, των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην Ένωση ασκεί επιρροή στο δικαίωμα των εταιριών αυτών να επικαλεσθούν την εν λόγω ελευθερία (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πάντως, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι οι συγκεκριμένες μητρικές εταιρίες είναι εταιρίες εγκατεστημένες στην Ένωση. Επομένως, οι εταιρίες αυτές μπορούν να επικαλεσθούν την εν λόγω ελευθερία.

85      Συνεπώς, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί απάντηση υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

 Επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως

86      Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, τους παρέχει τη δυνατότητα αναλήψεως και ασκήσεως μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 52 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

87      Όσον αφορά τη μεταχείριση εντός του κράτους μέλους υποδοχής, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ επιτρέπει ρητώς στις επιχειρήσεις να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους, η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 53 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

88      Εξάλλου, πρέπει να χαρακτηρίζεται ως περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως οποιοδήποτε μέτρο απαγορεύει, παρακωλύει ή καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 54 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

89      Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η παροχή του πλεονεκτήματος της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες εξαρτάται από την προϋπόθεση που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία μόνο στην περίπτωση κατά την οποία εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία διανέμει κέρδη σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία.

90      Η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι ικανή, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, να αποθαρρύνει μια εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία από το να ασκεί δραστηριότητα στη Γερμανία μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης στο κράτος μέλος αυτό και συνιστά, ως εκ τούτου, περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

91      Ο περιορισμός αυτός μπορεί να επιτραπεί μόνον εφόσον αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος τους οποίους αναγνωρίζει το δίκαιο της Ένωσης. Στην τελευταία αυτή περίπτωση ο περιορισμός πρέπει, επίσης, να είναι ικανός να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου προς τούτο μέτρου (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 57 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

92      Όσον αφορά τον συγκρίσιμο χαρακτήρα της περιπτώσεως μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή εταιρίας και της περιπτώσεως μιας εγκατεστημένης στην αλλοδαπή εταιρίας που λαμβάνουν μερίσματα από μία εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή των κερδών τα οποία η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική της αποσκοπεί, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως, στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών αυτών.

93      Παρότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής φορολογήσεως των διανεμόμενων από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία κερδών, ότι οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκην σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, έχει επίσης διευκρινίσει ότι, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα όχι μόνον επί του εισοδήματος των ημεδαπών μετόχων, αλλά και επί του εισοδήματος των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 59 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

94      Στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, οπότε πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία τελεί, όσον αφορά τα μερίσματα αυτά, σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη της εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας.

95      Όσον αφορά τη δικαιολόγηση και τον αναλογικό χαρακτήρα του περιορισμού, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προβάλλει ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται τόσο από τον σκοπό καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής όσο και από τον σκοπό που άπτεται της διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.

96      Συναφώς, πρέπει να τονιστεί, αφενός, ότι ο σκοπός καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής και ο σκοπός διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών είναι αλληλένδετοι και, αφετέρου, ότι είναι ικανοί να δικαιολογήσουν περιορισμό της ασκήσεως των ελευθεριών κυκλοφορίας τις οποίες κατοχυρώνει η Συνθήκη, καθότι αποτελούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 63 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

97      Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο σκοπός της καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής έχει το ίδιο περιεχόμενο, ανεξαρτήτως του αν γίνεται επίκλησή του κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ή αν προβάλλεται προς δικαιολόγηση περιορισμού στο πρωτογενές δίκαιο (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 64). Ως εκ τούτου, τα όσα παρατέθηκαν στις σκέψεις 60 έως 74 έως της παρούσας αποφάσεως ισχύουν επίσης όσον αφορά την ελευθερία αυτή.

98      Εξάλλου, όσον αφορά την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, απαγορεύοντας στα κράτη μέλη να προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ρυθμίζει το ζήτημα της κατανομής αυτής.

99      Επομένως, ο σκοπός καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής και ο σκοπός διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών δεν είναι δυνατόν, εν προκειμένω, να δικαιολογήσουν περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως.

100    Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αφενός, και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αφετέρου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, στην περίπτωση κατοχής μεριδίων συμμετοχής από πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν την επιστροφή ή την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα μερίσματα από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική, δεν παρέχει στην εν λόγω μητρική εταιρία, όταν πληρούται μία από τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τη νομοθεσία αυτή, την απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής μερισμάτων φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια.

 Επί των δικαστικών εξόδων

101    Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, αφενός, και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αφετέρου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, στην περίπτωση κατοχής μεριδίων συμμετοχής από πρόσωπα που δεν θα δικαιούνταν την επιστροφή ή την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή εάν αποκτούσαν άμεσα τα μερίσματα από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική, δεν παρέχει στην εν λόγω μητρική εταιρία, όταν πληρούται μία από τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τη νομοθεσία αυτή, την απαλλαγή από τον επιβαλλόμενο επί της διανομής μερισμάτων φόρο εισοδημάτων από κεφάλαια.