ΠΡΟΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ - ΔΕΝ ΕΧΕΙ ΛΑΒΕΙ Α.Δ.Α.

Αθήνα, 21 Νοεμβρίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: Ε. 2192/21-11-2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

Ι. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ και ΕΦΚ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΑΣΜΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ, ΕΙΔΙΚΩΝ ΚΑΘΕΣΤΩΤΩΝ ΚΑΙ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ
ΤΜΗΜΑ Γ'

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 10184 Αθήνα
Πληροφορίες: Ε.Μυλωνά, Α. Χρονά, Β. Τερζής
Τηλέφωνο: 210-6987502,-505,-503
Fax: 210-6987506
E-Mail: d18a@2001.syzefxis.gov.gr
Url: www.aade.gr

ΙΙ. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΙΑΚΩΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Β': ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ και ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΦΑΡΜΟΓΩΝ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ Η'

Ταχ. Δ/νση: Χανδρή 1 και Θεσσαλονίκης
Ταχ. Κώδικας: 183 46 Μοσχάτο
Πληροφορίες: Μ. Σύλλα
Τηλέφωνο: 210-480 2445
E-Mail: m.sylla@aade.gr

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της αριθμ. πρωτ. Α.1348/13-09-2019 Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 3616/Β'/30.09.2019) «Εμπρόθεσμη υποβολή αίτησης επιστροφής του ΕΦΚ καυσίμων για εφοδιασμούς πλοίων από ελεύθερα αποθέματα έτους 2019» - Παροχή συμπληρωματικών διευκρινίσεων επί της αριθμ. Α.1070/22-02-2019 (ΦΕΚ 679/Β) Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε.

Σχετ. (α) Η αριθμ. πρωτ. Α.1070/22-02-2019 (ΦΕΚ 679/Β) Απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. με θέμα «Τροποποίηση της υπ' αριθμ. Τ1940/41/14.4.2003 ΑΥΟΟ (ΦΕΚ 516/Β) «Τελωνειακές διαδικασίες εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών, διπλωματικών αποστολών και λοιπών προορισμών με τροφοεφόδια, καπνικά, καύσιμα κλπ» και της αρ. πρωτ. Δ. 179/7/7.2.2005 ΑΥΟΟ (ΦΕΚ 215/Β) «Προϋποθέσεις, δικαιολογητικά και διαδικασία απαλλαγής από τον ΕΦΚ που αναλογεί στα καύσιμα των βοηθητικών σκαφών θαλάσσιας υδατοκαλλιέργειας», όπως ισχύει

(β) Η αριθμ. Τ. 1557/14/27.03.2002 ΕΔΥΟ «Διευκρινίσεις σχετικά με εφοδιασμούς πλοίων με είδη που προορίζονται για ενσωμάτωση, εφοπλισμό, εξοπλισμό, επισκευή κλπ. - Συμπλήρωση εντύπων»

(γ) Η υπ' αρ. πρωτ. Δ. 1121/109/4.07.2007 ΕΔΥΟ «Εφοδιασμός με καύσιμα επαγγελματικών πλοίων αναψυχής του ν. 2743/1999 με ολικό μήκος κάτω των είκοσι (20) μέτρων που εκναυλώνονται χωρίς πλοίαρχο και πλήρωμα»

(δ) Η αριθμ. πρωτ. Ε.2052/01-04-2019 Εγκύκλιος Διαταγή Διοικητή ΑΑΔΕ (ΑΔΑ : 6ΒΦΜ46ΜΠ3Ζ-ΛΔ5) «Κοινοποίηση της αρ. πρωτ. Α.1070/22-02-2019 (ΦΕΚ 679/Β) Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε.»


1. Κοινοποιούμε την αριθμ. πρωτ. Α.1348/13-09-2019 Απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε., όπως δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ με αριθμό 3616, Τεύχος Β, αναρτήθηκε στον ιστότοπο «Διαύγεια» με αριθμό ΑΔΑ: Ω40Ξ46ΜΠ3Ζ-ΨΓΧ και ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσής της στις 30.09.2019, προς ενημέρωση και εφαρμογή.

Με την κοινοποιούμενη Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ παρέχεται στους συναλλασσομένους η δυνατότητα της εμπρόθεσμης υποβολής της αίτησης επιστροφής του Ε.Φ.Κ. καυσίμων για εφοδιασμούς πλοίων από ελεύθερα αποθέματα (με φορολογημένα καύσιμα) για περίοδο χρήσης από την 01.01.2019 μέχρι και την 30.06.2019, είτε κατά τον μήνα Οκτώβριο 2019 είτε κατά τον μήνα Ιανουάριο του 2020.

2. Επιπλέον, κι όσον αφορά στην εφαρμογή της αριθμ. πρωτ. Α. 1070/2019 (ΦΕΚ 679/Β) Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. διευκρινίζονται τα ακόλουθα :

α) Στις περιπτώσεις όπου από 01.01.2020 υποβάλλονται εμπρόθεσμα ηλεκτρονικές αιτήσεις επιστροφής Ε.Φ.Κ. σε Τελωνείο που σύμφωνα με την ανωτέρω Απόφαση δεν είναι το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής της Αίτησης και Επιστροφής του ΕΦΚ, θα τηρείται εφεξής η ακόλουθη διαδικασία:

i) Το Τελωνείο στο οποίο περιήλθε αναρμοδίως η ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής του φόρου, θα απορρίπτει την εκ παραδρομής υποβληθείσα αίτηση αναγράφοντας στο πεδίο «ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ»: «Λόγος απόρριψης: Μη αρμόδιο Τελωνείο, το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής της Αίτησης και
Επιστροφής του ΕΦΚ είναι το », ώστε ο δικαιούχος να ενημερωθεί άμεσα και να υποβάλει εκ νέου ηλεκτρονικά την αίτησή του στο αρμόδιο Τελωνείο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Παράρτημα I της εν λόγω Απόφασης.

ii) Εν συνεχεία, το ίδιο Τελωνείο ενημερώνει σχετικά το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής της Αίτησης και Επιστροφής του Ε.Φ.Κ. αποστέλλοντας με κάθε πρόσφορο μέσο τα στοιχεία της αίτησης επιστροφής (ονοματεπώνυμο / επωνυμία δικαιούχου, ΑΦΜ, MRN, ημερομηνία υποβολής).

iii) Για τις ανωτέρω περιπτώσεις, όπου η επανυποβολή της ηλεκτρονικής αίτησης στο αρμόδιο Τελωνείο είναι εκπρόθεσμη, λόγω της λήξης των οριζόμενων από τις διατάξεις προθεσμιών υποβολής, οι δικαιούχοι επιστροφής Ε.Φ.Κ. αναγράφουν στο πεδίο «ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ»: α) το MRN της αρχικά υποβληθείσας αίτησης και β) το λόγο της επανυποβολής: «Εκ παραδρομής υποβολή στο Τελωνείο ».

iv) Το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής Αίτησης και Επιστροφής Ε.Φ.Κ., αφού κάνει δεκτή κατόπιν εξέτασης την επανυποβολή της ηλεκτρονικής αίτησης του δικαιούχου, συμπληρώνει στο πεδίο «ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ» ότι η αίτηση είχε υποβληθεί εμπρόθεσμα σε αναρμόδιο Τελωνείο αναγράφοντας τα στοιχεία του εγγράφου με το οποίο απεστάλησαν στο Τελωνείο οι σχετικές αιτήσεις επιστροφής Ε.Φ.Κ.

v) Επισημαίνουμε επίσης ότι, το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής Αίτησης και Επιστροφής Ε.Φ.Κ. έχει τη δυνατότητα να αναζητήσει τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά των ηλεκτρονικών αιτήσεων που υποβλήθηκαν στο αναρμόδιο τελωνείο από την λειτουργία «Σύνδεσμοι» - Συνυποβαλλόμενα Αρχεία- Υποσύστημα Ε.Φ.Κ. - Επιχειρηματικό κλειδί (αναγράφεται το MRN της ηλεκτρονικής αίτησης) - Αναζήτηση - Ενέργειες (Download) του πληροφοριακού συστήματος τελωνείων ICISnet. Συνεπώς, δεν απαιτείται η δημιουργία και η αποστολή νέου ηλεκτρονικού αρχείου με τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά για τις επανυποβληθείσες αιτήσεις επιστροφής Ε.Φ.Κ.

β) Όσον αφορά στην υποχρέωση των άρθρων 1 και 2 της αριθμ. πρωτ. Α.1070/22-02-2019 Απόφασης Διοικητή ΑΑΔΕ για υποβολή της/ων Σελίδας/ων του Ημερολογίου Κίνησης για το χρονικό διάστημα που καταλαμβάνει η αίτηση επιστροφής ΕΦΚ, διευκρινίζεται ότι δεν θα υποβάλλεται το δικαιολογητικό αυτό στις περιπτώσεις όπου δεν προβλέπεται από την ισχύουσα εθνική νομοθεσία η υποχρέωση τήρησης του Ημερολογίου Κίνησης πλοίου και στην περίπτωση αυτή θα υποβάλλεται ηλεκτρονικά η Υπεύθυνη δήλωση που αναφέρεται στην (γ) ανωτέρω σχετική εγκύκλιο διαταγή της Υπηρεσίας μας.

3. Για την ορθή καταχώριση του σκάφους κατά την υποβολή της ηλεκτρονικής αίτησης επιστροφής του ΕΦΚ από τους συναλλασσομένους, το αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής της Αίτησης και Επιστροφής του ΕΦΚ, οφείλει να γνωρίσει στους συναλλασσομένους που υπάγονται στη χωρική αρμοδιότητά του με κάθε πρόσφορο μέσο, τον αριθμό νηολογίου/λεμβολογίου με τον οποίο έχει καταχωρηθεί το σκάφος στο πληροφοριακό σύστημα Icisnet.

4. Για τις νέες καταχωρήσεις πλοίων και πλοιαρίων στο πληροφοριακό σύστημα Icisnet εφιστάται η προσοχή σε κάθε αρμόδιο Τελωνείο Υποβολής της Αίτησης και Επιστροφής του ΕΦΚ για την τήρηση των προβλεπομένων στη (β) ανωτέρω σχετική ΕΔΥΟ και ειδικότερα του Κεφαλαίου 1
ΝΗΟΛΟΓΙΑ ήτοι:

Στο πεδίο «Αριθμός Νηολογίου» προηγείται του αριθμού ένα γράμμα ανάλογα με την χωρητικότητα του σκάφους σε καθαρούς κόρους ως εξής:
 

5. Περαιτέρω, όσον αφορά στις νέες καταχωρήσεις μικρών σκαφών του Βιβλίου Εγγραφής Μικρών Σκαφών (Β.Ε.Μ.Σ.), επιλέγεται από το αρμόδιο Τελωνείο στο πεδίο «Ενδειξη Νηολογίου» η ένδειξη: «Λεμβολόγιο» και στο πεδίο «Αριθμός Νηολογίου» συμπληρώνεται ο αριθμός που έχει χορηγηθεί από το Υπουργείο Ναυτιλίας και Νησιωτικής Πολιτικής, με την προσθήκη των διακριτικών γραμμάτων «ΒΕΜΣ» ως εξής: πχ «Αριθμός Νηολογίου»: 12ΒΕΜΣ.

6. Όσον αφορά στις νέες καταχωρήσεις των σκαφών σύμφωνα με τα αναφερόμενα στις παραγράφους 4 και 5 ανωτέρω, εφιστούμε την προσοχή στην ορθή επιλογή της «Ένδειξης» Νηολόγιο ή Λεμβολόγιο στο πεδίο «Ένδειξη Νηολογίου».

7. Επιπλέον, σε συνέχεια των οδηγιών που έχουν παρασχεθεί με τη δ) ανωτέρω σχετική Εγκύκλιο Διαταγή Διοικητή ΑΑΔΕ αναφορικά με τις ειδικές περιστάσεις εφοδιασμού πλοίων από ελεύθερα αποθέματα, επισημαίνεται ότι η τυχόν σύναψη σύμβασης - πλαισίου του δικαιούχου με πρατήριο καυσίμων καταλαμβάνει συγκεκριμένα τις περιπτώσεις των δικαιούχων πλοίων του Δημοσίου.

Κατόπιν των ανωτέρω παρακαλούμε για την πιστή εφαρμογή των ανωτέρω ισχυουσών διατάξεων και παρεχομένων οδηγιών, εφιστώντας παράλληλα την προσοχή στην ανάγκη άμεσης ενημέρωσης όλων των εμπλεκομένων και την ορθή τήρηση των σχετικών προθεσμιών, με γνώμονα τη βέλτιστη εξυπηρέτηση των συναλλασσομένων, την αποφυγή περιττού διοικητικού κόστους και την αποτελεσματικότερη εφαρμογή της ανωτέρω κείμενης τελωνειακής νομοθεσίας.



Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αθήνα, 29/11/2019
Αριθ. Πρωτ.: οικ. 56005/1327

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ   
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΥΓΕΙΑΣ ΚΑΙ ΑΣΦΑΛΕΙΑΣ ΣΤΗΝ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΑΙ ΕΝΤΑΞΗΣ ΣΤΗΝ ΕΡΓΑΣΙΑ
Δ/ΝΣΗ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΡΥΘΜΙΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Ι   

Ταχ. Δ/νση: Σταδίου 29
Τ.Κ.: 105 59
Τηλ : 2131516442,449,186

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή της υπ' αριθμ. 51524/1262/7-11-2019 Υπουργικής Απόφασης (B' 4173) (ΑΔΑ: ΩΞΞΚ46ΜΤΛΚ-ΨΥΠ)

Σε συνέχεια ερωτημάτων σχετικά με τους υπόχρεους εφαρμογής της αριθμ. οικ. 51524/1262/07-11-2019 Υπουργικής Απόφασης (B' 4173), αναφορικά με την «Υποχρέωση αναγγελίας του απασχολούμενου προσωπικού επί εκτέλεσης οικοδομικής εργασίας ή τεχνικού έργου», σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Στο άρθρο 1, παρ. 1.i., ορίζεται ρητώς η υποχρέωση όλων των εργοδοτών που απασχολούν προσωπικό για την εκτέλεση οικοδομικής εργασίας ή τεχνικού έργου -με εξαίρεση τους εργοδότες του άρθρου 2 που εκτελούν ιδιωτικά οικοδομικά έργα για τα οποία εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού των κατ' ελάχιστα απαιτουμένων ημερών εργασίας για την εκτέλεση οικοδομικού έργου, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις Κανονισμού Ασφάλισης του τέως ΙΚΑ-ΕΤΑΜ- να αναγγέλλουν το απασχολούμενο προσωπικό (εφεξής «Αναγγελία του απασχολούμενου προσωπικού επί εκτέλεσης οικοδομικής εργασίας ή τεχνικού έργου» ή «Αναγγελία») στις υπηρεσίες του Σώματος Επιθεώρησης Εργασίας (Σ.ΕΠ.Ε.) του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων, μέσω του Π.Σ. «ΕΡΓΑΝΗ», πριν την έναρξη κάθε ημερήσιας απασχόλησης.
Έτσι, ως υπόχρεοι εργοδότες της παρ. 1 ii. του άρθρου 1, για την Αναγγελία και την τήρηση αντιγράφου του εντύπου αυτής, στον τόπο εκτέλεσης του έργου, ορίζονται όλα τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 8 του α. ν. 1846/1951, όπως ισχύει, είναι υπόχρεα: α) για την απογραφή οικοδομοτεχνικού έργου, β) για την υποβολή της Αναλυτικής Περιοδικής Δήλωσης (Α.Π.Δ.), καθώς και την καταβολή των εισφορών, ως ακολούθως:
• Ο ανάδοχος ή εργολάβος, για οικοδομικό ή τεχνικό έργο του Δημοσίου, των Νομικών Προσώπων του Δημοσίου Δικαίου, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης, των Δημοσίων, Κοινοτικών Επιχειρήσεων Δημόσιας ή Κοινής Ωφέλειας και γενικά επιχειρήσεων και οργανισμών του ευρύτερου Δημόσιου Τομέα που εκτελούνται εργολαβικά (άρθρο 8 παρ. 5 εδάφιο ε' του α.ν. 1846/1951, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 60 παρ. 1 ν. 2676/1999).
• Ο κύριος του έργου και όλα τα μεσολαβούντα πρόσωπα, αλληλεγγύως και εις ολόκληρο, για ιδιωτικό τεχνικό έργο που εκτελείται από τον κύριο αυτού με τη μεσολάβηση προσώπων με τα οποία αυτός συνεβλήθη και τα οποία αναλαμβάνουν την εκτέλεση τμήματος ή του συνόλου του έργου, εφόσον τα πρόσωπα που μεσολαβούν προσλαμβάνουν και αμείβουν τους απασχολούμενους σε αυτό (άρθρο 8 παρ. 5 εδάφιο στ' του α.ν. 1846/1951, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1. β του ν. 2972/2001).
• Ο Δημόσιος Φορέας εκτέλεσης για Δημόσια έργα που εκτελούνται με αυτεπιστασία.
Επισημαίνεται ότι η υποχρέωση Αναγγελίας και τήρησης αντιγράφου αυτής υφίσταται αυτοτελώς για κάθε υπόχρεο εργοδότη και για κάθε έργο, πριν την έναρξη των εργασιών του απασχολούμενου προσωπικού, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 1 της αναφερόμενης ΥΑ.

2. Με το άρθρο 2, παρ. 1, εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 1 και υπόκεινται στις ειδικότερα οριζόμενες υποχρεώσεις του άρθρου 2, όσοι εργοδότες εκτελούν ιδιωτικά οικοδομικά έργα στα οποία εφαρμόζεται η μέθοδος υπολογισμού των ημερών εργασίας με χρήση των συντελεστών των πινάκων 1, 2, και 3 του άρθρου 38 της υπ' αριθμ. 55575/1965 Απόφασης του Υπουργού Εργασίας «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως διατάξεων κανονισμών ΙΚΑ περί υπαγωγής εις την ασφάλισιν και εισπράξεως εισφορών ως και κωδικοποιήσεως τούτων» (Β' 816), όπως ισχύει, ήτοι τα ιδιωτικά οικοδομικά έργα, ιδιωτικά οικοδομικά έργα με αυτεπιστασία και τα ιδιωτικά οικοδομικά έργα κατά το σύστημα της αντιπαροχής.
Έτσι, ως υπόχρεοι εργοδότες του άρθρου 2 νοούνται τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 8 του α.ν. 1846/1951, όπως ισχύει, είναι υπόχρεα: α) για την απογραφή οικοδομοτεχνικού έργου, β) για την υποβολή της Αναλυτικής Περιοδικής Δήλωσης (Α.Π.Δ.), καθώς και την καταβολή των εισφορών, ως ακολούθως:
• Ο κύριος ή οι συγκύριοι του κτίσματος που ανεγείρεται, συμπληρώνεται, μεταρρυθμίζεται, επισκευάζεται ή κατεδαφίζεται, για τις οικοδομικές εργασίες που εκτελούνται από τον κύριο του έργου ή με τη μεσολάβηση τρίτων προσώπων (εργολάβων, υπεργολάβων).
• Ο κύριος ή οι συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής, αλληλεγγύως και εις ολόκληρο, επί ανάθεσης οικοδομικών εργασιών με εργολαβία κατά το σύστημα της αντιπαροχής (άρθρο 8 παρ. 5 εδάφιο γ' του α.ν. 1846/1951, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1. α του ν. 2972/2001).
Οι εργοδότες αυτοί, σύμφωνα με την παρ. 2.α) του άρθρου 2 της ανωτέρω ΥΑ είναι υπόχρεοι για: α) την τήρηση του «Βιβλίου Ημερήσιων Δελτίων Απασχολούμενου Προσωπικού στην εκτέλεση οικοδομικών και τεχνικών έργων» στον τόπο εκτέλεσης του έργου και β) την αναγγελία στο Π.Σ. «ΕΡΓΑΝΗ» του απασχολούμενου μηνιαίως προσωπικού μέχρι και την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα της απασχόλησης.
Τέλος, εργοδότες - ιδιοκτήτες, για μικροεπισκευές των κατοικιών τους, όταν δεν απαιτείται άδεια οικοδομικών εργασιών και εφόσον δεν απασχολούν περισσότερους των δυο εργαζομένων, δεν υποχρεούνται στην τήρηση «Βιβλίου Ημερήσιων Δελτίων Απασχολούμενου Προσωπικού στην εκτέλεση οικοδομικών και τεχνικών έργων», σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 2 της ΥΑ του θέματος.




Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ
ΑΝΝΑ ΣΤΡΑΤΙΝΑΚΗ

Αθήνα, 25 / 11 / 2019
Αριθ. Πρωτ. : Δ.15 / Δ' / 44797 / 1191
 
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΚΥΡΙΑΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΩΝ (Δ15)
ΤΜΗΜΑ : Δ'

Ταχ. Δ/νση : Σταδίου 29
Ταχ. Κώδικας : 10110 - Αθήνα
Πληροφορίες : Ε. Ράπτη
Τηλέφωνο : 210 - 3368109
FAX : 210 - 3368116

ΘΕΜΑ: «Υπαγωγή υγειονομικών που αμείβονται με ΔΠΥ στις διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 9 του ν.4387/2016»

Ως προς την υπαγωγή των υγειονομικών που αμείβονται με δελτίο παροχής υπηρεσιών (ΔΠΥ) στις ρυθμίσεις του άρθρου 39 παρ. 9 του ν.4387/2016, και σε συνέχεια των οδηγιών που σας έχουν δοθεί μέχρι σήμερα με προγενέστερες εγκυκλίους και έγγραφα, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 9 του ν.4387/2016, όπως ισχύει με το άρθρο 1 του ν.4578/2018, στους ασφαλισμένους του πρώην ΟΑΕΕ και του πρώην ΕΤΑΑ που αμείβονται με δελτίο παροχής υπηρεσιών (ΔΠΥ), και για τους οποίους προκύπτει ότι το εισόδημά τους προέρχεται από την απασχόλησή τους σε έως δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εφαρμόζονται αναλογικά, ως προς το ύψος, τον τρόπο υπολογισμού και τον υπόχρεο καταβολής της εισφοράς, οι διατάξεις του άρθρου 38.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω ρυθμίσεων δόθηκαν οδηγίες με την αριθ. Φ80000/οικ.5547/248/7-2-2017 εγκύκλιο (ΑΔΑ: ΩΥ1Ο465Θ1Ω-4ΣΜ).

2. Για τους υγειονομικούς, ασφαλισμένους του πρώην ΕΤΑΑ - ΤΣΑΥ, που αμείβονται με ΔΠΥ, με το αριθ. Φ.10042/52063/1273/7-11-2017 έγγραφό μας και την αριθ. Δ.15/Δ7οικ.61080/1692/2018 εγκύκλιο (ΑΔΑ: 6Ρ5Ι465Θ1Ω-ΙΞΒ), σας είχαμε γνωρίσει ότι η εν λόγω κατηγορία ασφαλισμένων δεν εμπίπτει στις ρυθμίσεις του άρθρου 39 παρ. 9 του ν.4387/2016, αλλά εξακολουθεί να υπάγεται στις καταστατικές διατάξεις του πρώην ΕΤΑΑ - ΤΣΑΥ (άρθρο 4 του ν.982/1979).

Με βάση την ανωτέρω καταστατική διάταξη του πρώην ΕΤΑΑ - ΤΣΑΥ, για τους υγειονομικούς που αμείβονται με ΔΠΥ προβλέπεται υποχρεωτικός επιμερισμός της ασφαλιστικής εισφοράς μεταξύ ασφαλισμένου και αντισυμβαλλόμενου, χωρίς προϋποθέσεις ως προς τον αριθμό των αντισυμβαλλόμενων και την ύπαρξη ή μη εισοδήματος από άσκηση άλλης επαγγελματικής δραστηριότητας (για παράδειγμα από την ύπαρξη ιδιωτικού ιατρείου).

3. Με τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 9 του ν.4387/2016 ρυθμίστηκε με ενιαίο τρόπο από 1/1/2017, για το σύνολο των ελευθέρων επαγγελματιών (ασφαλισμένοι του πρώην ΟΑΕΕ) και των αυτοαπασχολούμενων (ασφαλισμένοι του πρώην ΕΤΑΑ), το καθεστώς υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών των προσώπων που αμείβονται με ΔΠΥ.

Η ανωτέρω διάταξη, ως νεότερη ειδική που ρυθμίζει το θέμα των αμειβόμενων με ΔΠΥ κατισχύει κάθε άλλης προγενέστερης ρύθμισης που ρυθμίζει το ίδιο ζήτημα, συνεπώς και των καταστατικών διατάξεων του ΤΣΑΥ που αφορούν τους υγειονομικούς που αμείβονται με ΔΠΥ.

Συνεπώς, οι υγειονομικοί που αμείβονται με ΔΠΥ, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται ρητή εξαίρεσή τους από το άρθρο 39 παρ. 9 του ν.4387/2016, όπως ισχύει, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω ρύθμισης. Ως εκ τούτου αντιμετωπίζονται ως προς τις ασφαλιστικές τους εισφορές όπως και οι λοιπές κατηγορίες ελευθέρων επαγγελματιών και αυτοαπασχολούμενων, και είναι δυνατός ο επιμερισμός της ασφαλιστικής εισφοράς μεταξύ υγειονομικού και αντισυμβαλλόμενου εφόσον πληρούνται και οι ειδικότερες προϋποθέσεις που θέτει η ρύθμιση ως προς τον αριθμό των αντισυμβαλλόμενων και την παράλληλη άσκηση άλλης επαγγελματικής δραστηριότητας.

Ως εκ τούτου, η υπ' αριθμ. Δ.15/Δ7οικ.61080/1692/2018 εγκύκλιος μας (ΑΔΑ : 6Ρ5Ι465Θ1Ω-ΙΞΒ) στο μέτρο που είναι αντίθετη με την παρούσα και συγκεκριμένα ως προς το Κεφάλαιο Γ' αυτής ανακαλείται. Κατ' εφαρμογή, ωστόσο, των αρχών της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου και προκειμένου να υπάρξει ένα εύλογο διάστημα προσαρμογής, για όσες περιπτώσεις εφάρμοσαν την ως άνω εγκύκλιο, η ισχύς των οδηγιών που δίδονται με την παρούσα θα ξεκινήσει την 1/1/2020.




Ο Υφυπουργός Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων
Π. Μηταράκης

Θεσσαλονίκη: 8-10-2019
Αριθ. Πρωτ.: 2071

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α7-ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ

Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45-Θεσ/νικη
Ταχ. Κώδικας: 54630
Πληροφορίες: Κ. Μαβινίδου
Τηλέφωνο: 2313-333245
Fax: 2313-333258
E-Mail: ded.thess@aade.gr
Url: www.aade.gr

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ Α' 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ.Της Απόφασης ΠΟΛ 1064/12-04-2017 Aπόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 1440/27-04-2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366ΕΞ 2016/30-08-2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ 2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»

4. Την από 13-5-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της του με ΑΦΜ κατοίκου , επί της οδού , Τ.Κ , κατά της με αριθμ /17-4-2019 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 54 παρ.1 περ.α’, περ.η’ και περ.ιστ’ του Ν.4174/2013, φορολογικού έτους 2017 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την ως άνω πράξη της οποίας ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7-Επανεξέτασης της Υπηρεσίας μας όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 13-05-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της του με Α.Φ.Μ.: , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ' αρ /17-4-2019 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 του ν. 4174/2013 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ύψους 2.500,00 € λόγω μη συμμόρφωσης με τις υποχρεώσεις του άρθρου 13 του Ν.4174/2013 (μη τήρηση λογιστικών αρχείων, μη χρήση Φ.Τ.Μ.), πρόστιμο ύψους 100,00 € λόγω μη δήλωσης έναρξης εργασιών και πρόστιμο 500,00€ λόγω μη επίδειξης των παραστατικών απόκτησης και των στοιχείων διακίνησης στο φορολογικό έτος 2017.

Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε το υπ' αρίθμ /..../ / (αρ.πρωτ. εισερχ /4-8-2017) έγγραφο του Α.Τ σύμφωνα με το οποίο, διαπιστώθηκε ότι στις 28-7-2017 και ώρα 11:45 στον εξωτερικό χώρο του σταθμού υπεραστικών λεωφορείων ΚΤΕΛ Μακεδονία, η προσφεύγουσα ασκούσε δραστηριότητα υπαίθριου μικροπωλητή, χωρίς τη χρήση αυτοκινούμενου οχήματος και συγκεκριμένα διέθετε προς πώληση δέκα (10) κολιέ, κατασκευασμένα από κλωστές και χάνδρες χωρίς να διαθέτει άδεια μικροπωλητή.

• Με την αριθμό /13-5-2019 ενδικοφανή προσφυγή η προσφεύγουσα ζητά την ακύρωση της παραπάνω πράξης της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, επικαλούμενη ότι προσπαθούσε να πουλήσει κομποσκίνια μόνο και μόνο για να βοηθήσει την οικογένειά της και να εξασφαλίσει τα προς το ζειν, χωρίς καμία πρόθεση να κλέψει και να φοροδιαφύγει. Το προσβαλλόμενο πρόστιμο είναι δυσθεώρητο για την ίδια, καθώς δεν ελήφθη υπόψη η οικονομική της κατάσταση, με συνέπεια να παραβιάζεται η συνταγματικά κατοχυρωμένη φορολογική δικαιοσύνη και ισότητα. Η φοροδοτική ικανότητα είναι η δυνατότητα καταβολής φόρου χωρίς να θίγεται το ελάχιστο όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης. Η κατάστασή της βρίσκεται πολύ πιο κάτω από το όριο αξιοπρεπούς διαβίωσης, καθώς δεν έχει επαρκείς πόρους για να ζήσει και πολύ περισσότερο να ανταποκριθεί στα επιβαλλόμενα ποσά.

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 10 παρ.1 του ν.4174/2013 «Κάθε πρόσωπο που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου ή να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιοσδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο κατά τον τρόπο και το χρόνο που ορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα. Με όμοια απόφαση είναι δυνατόν να ορίζονται άλλες κατηγορίες προσώπων, για τις οποίες απαιτείται εγγραφή στο φορολογικό μητρώο.»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ.1 του ν.4174/2013 «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους.»

Επειδή, ο ν.4308/2014 (ΦΕΚ Λ' 251/24.11.2014) Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις, , ορίζει στο άρθρο 1 ότι : «1. Για την εφαρμογή των ρυθμίσεων αυτού του νόμου λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη οι ορισμοί του παραρτήματος Α'. 2. Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα [του ιδιωτικού τομέα] που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.» Στο άρθρο 3 ότι : «1. Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού συστήματός της, αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. 2. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας παρακολουθεί σε αρχείο κάθε στοιχείο του ισολογισμού, καθώς και κάθε μεταβολή αυτού. 3. Η τήρηση των αρχείων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου γίνεται με τρόπο ανάλογο του μεγέθους και της φύσης της οντότητας και σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. 11. Η οντότητα της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 που εμπίπτει στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων και επιλέγει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, να καταρτίσει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της παρ. 8 του άρθρου 16 δύναται να μην τηρήσει τα αρχεία της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. 12. Όταν, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, δύναται, αντί του λογιστικού συστήματος της παραγράφου 10, να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλία εσόδων - εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, τα οποία συμπεριλαμβάνουν: α) Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα. β) Τα πάσης φύσεως κέρδη. γ) ...... Στο άρθρο 39, ορίζει ότι : «1. Δεν υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου τα παρακάτω φυσικά πρόσωπα που εμπίπτουν στην παράγραφο 2γ του άρθρου 1. α) Οι αγρότες του ειδικού ... β) Τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση, πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον οι συναλλαγές αυτές στο σύνολό τους δεν υπερβαίνουν το ποσό των 10.000 ευρώ ετησίως. γ) Δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων και σεμιναρίων, εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα».

Επειδή με την ΠΟΛ.1003/31-12-2014, με την οποία παρέχονται οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Λ' 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ορίζεται μεταξύ άλλων ότι : «39.1.1 Με την παράγραφο αυτή ορίζεται ότι ορισμένα από τα πρόσωπα της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 δεν υπόκεινται στον παρόντα νόμο, και συνεπώς, δεν υποχρεούνται σε έκδοση των παραστατικών πωλήσεων και στην τήρηση των λογιστικών βιβλίων που προβλέπει ο νόμος αυτός. Στα πρόσωπα αυτά περιλαμβάνονται (διαζευκτικά ή και αθροιστικά) συγκεκριμένες περιπτώσεις που κατονομάζονται στις υποπαραγράφους (α) έως (γ).

39.1.2 Με την υποπαράγραφο (1α) του άρθρου 39 δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του παρόντος νόμου οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α του ν. 2859/2000 βάσει του ύψους των ακαθάριστων εσόδων από την πώληση αγροτικών προϊόντων και την παροχή αγροτικών υπηρεσιών ή του ποσού που εισέπραξαν από δικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος. Το ύψος των ποσών αυτών καθορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

39.1.3 Με την υποπαράγραφο (1β) του άρθρου 39 δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του παρόντος νόμου τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον το εισόδημα που αποκτούν από τις συναλλαγές αυτές δεν υπερβαίνει τις 10.000 ευρώ ετησίως.

39.1.4 Ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα και αποδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά. Τέτοια πραγματικά περιστατικά αποτελούν ιδίως η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής, η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης, η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών ή την παραγωγή των αγαθών ή απόκτηση αγαθών με σκοπό τη μεταπώληση, και γενικότερα το εάν η παροχή των υπηρεσιών αυτών ή των αγαθών, έχει τα
χαρακτηριστικά της οργανωμένης επιχείρησης.

39.1.5 Ενδεικτικές περιπτώσεις που εμπίπτουν στην περίπτωση (β) της παραγράφου 1 του άρθρου 39 είναι:

α) Τα φυσικά πρόσωπα όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κλπ, που συμβάλλονται με εταιρείες ερευνών με συμβάσεις έργου ή όχι.

β) Τα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν πωλήσεις με το σύστημα της κατ’ οίκον επίδειξης, ως αντιπρόσωποι πωλητές (dealers).

γ) Οι ιδιωτικοί ή δημόσιοι υπάλληλοι, φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π οι οποίοι μετέχουν σε ερευνητικά προγράμματα επιχορηγούμενα ή μη, τα οποία εκτελούνται τόσο από πρόσωπα υπόχρεα του νόμου αυτού, όσο και από διάφορους φορείς.

δ) Οι διερμηνείς ή μεταφραστές.

39.1.6 Με την υποπαράγραφο (1γ) του άρθρου 39 δεν έχουν υποχρέωση εφαρμογής του παρόντος νόμου οι δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων (π.χ. μεταπτυχιακά) και σεμιναρίων (π.χ. ημερίδες), εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.

39.1.7 Η οντότητα προς την οποία παρέχεται υπηρεσία ή πωλούνται τα αγαθά από τα υπό 39.1.4 και 39.1.7 πρόσωπα [περιπτώσεις (β) και (γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 39] οφείλει να εκδίδει το προβλεπόμενο παραστατικό από τις διατάξεις του παρόντος νόμου, ώστε να διασφαλίζεται η υποβολή των εισοδημάτων αυτών σε φορολογία.

39.1.8 Τα φυσικά πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες ή πωλούν αγαθά λιανικά αποκτώντας εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι υπόχρεα εφαρμογής των λογιστικών προτύπων, καθότι η διενέργεια αυτών δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ευκαιριακή. Διευκρινίζεται ότι η συμπτωματική πώληση προσωπικών περιουσιακών στοιχείων (ακίνητα, αυτοκίνητα, οικοσκευή, κλπ.) σε καμία περίπτωση δεν συνεπάγεται υποχρεώσεις σε σχέση με τον παρόντα νόμο».

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 39&1 περ.β' των ΕΛΠ, δεν υπόκεινται στις ρυθμίσεις των Ε.Λ.Π. τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση, πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον οι συναλλαγές αυτές στο σύνολό τους δεν υπερβαίνουν το ποσό των 10.000€ ετησίως. Τα πρόσωπα αυτά δεν υποχρεούνται, κατ' επέκταση, σε έκδοση των παραστατικών πωλήσεων και στην τήρηση των βιβλίων που προβλέπουν τα ΕΛΠ. Ως ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται η δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα και αποδεικνύεται από τα πραγματικά περιστατικά. Τέτοια πραγματικά περιστατικά αποτελούν ιδίως η συνέχεια ή μη της άσκησης της δραστηριότητας αυτής, η ύπαρξη ιδιαίτερης επαγγελματικής εγκατάστασης, η ύπαρξη ιδιαίτερου εξοπλισμού και μηχανικών μέσων για την παροχή των υπηρεσιών αυτών ή την παραγωγή ή την απόκτηση αγαθών με σκοπό τη μεταπώληση, και γενικότερα το εάν η παροχή των υπηρεσιών αυτών ή των αγαθών, έχει τα χαρακτηριστικά της οργανωμένης επιχείρησης{...}. Η διάταξη αυτή (ΠΟΛ.1003/2015, & 39.1.6) καταλαμβάνει, ουσιαστικά, υπαλλήλους και λοιπούς εργαζόμενους με εξαρτημένη εργασία, συνταξιούχους, άνεργους, νοικοκυρές, φοιτητές κ.λ.π. Στην περίπτωση αυτή εντάσσονται και οι ευκαιριακοί «παλιατζήδες».

Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) « Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου, την οποία συντάσσει η φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου »

Επειδή, στο άρθρο 34 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: « Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 62 του ν. 4174/2013: «1 Οι διατάξεις του Κώδικα και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων 3. Η πράξη επιβολής προστίμων πρέπει να περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία.»

Επειδή, στο άρθρο 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.»

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθ. 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν.2690/1999) ορίζεται ότι: « 1.Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η Αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης 3. Όταν η πράξη εκδίδεται αυτεπαγγέλτως τα αποδεικτικά στοιχεία συγκεντρώνονται με πρωτοβουλία του αρμόδιου για την έκδοση οργάνου».

Επειδή, βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοσή της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενος νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας (Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2001, παρ. 516 έως 519). Η αιτιολογία δε, θεωρείται νόμιμη όταν είναι α)ειδική (και όχι γενική και αόριστη) και β)πλήρης ή επαρκής (και όχι ανεπαρκής ή ελλιπής). Σκοπός ύπαρξης αιτιολογίας σε μια διοικητική πράξη είναι ουσιαστικά η δημιουργία δυνατότητας ελέγχου της πράξης αυτής από τα δικαστήρια.

Επειδή, σύμφωνα με τη νομολογία των δικαστηρίων, η αιτιολογία των πράξεων επιβολής προστίμου νομίμως συμπληρώνεται από τα στοιχεία του φακέλου, τις διαλαμβανόμενες, δηλαδή, στην έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις. Στην απόφαση επιβολής του προστίμου αρκεί να αναφέρονται οι νομικές διατάξεις και τα πραγματικά περιστατικά της παράβασης. Εξάλλου, η αιτιολογία της απόφασης πρέπει μεν να είναι πλήρης και ειδική, δεν απαιτείται όμως να προκύπτει μόνον από το σώμα της, αλλά, συμπληρώνεται και από τα στοιχεία του φακέλου, το δε Δικαστήριο όταν επιλαμβάνεται, κατόπιν άσκησης προσφυγής ουσίας, ελέγχει την ουσιαστική βασιμότητα της επιβολής του προστίμου συμπληρώνοντας την ελλιπή αιτιολογία της απόφασης και δεν άγεται για το λόγο αυτό σε ακύρωση αυτής.

Επειδή, με τις αποφάσεις ΣτΕ 4384/1977 και ΣτΕ 4387/1977, έγινε δεκτό ότι αναιτιολόγητη παρίσταται και η πράξη στην οποία παρατίθενται ορισμένα στοιχεία του πραγματικού χωρίς όμως αυτά να συνδέονται με αξιολογήσεις και νομικά πλημμελής είναι επίσης η πράξη όταν η αιτιολογία της δεν στηρίζεται επαρκώς στα πορίσματα ελέγχου (ΣτΕ 3764/1990 ΔΦΝ 45, 1289). Ειδικότερα η Έκθεση Ελέγχου, αποτελώντας το δημόσιο εκείνο έγγραφο στο οποίο στηρίζεται η καταλογιστική πράξη, πρέπει να περιέχει πλήρη και αναλυτική αιτιολογία, με την οποία να θεμελιώνεται αδιαμφισβήτητα, τόσο το πραγματικό, όσο και το νομικό μέρος του καταλογισμού, επί ποινής ακυρότητας της σχετικής καταλογιστικής πράξης (ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 1148/1994).

Επειδή, από την ισχύ της ειδικής διάταξης του άρθρου 64 του ν

. 4174/2013, με την οποία καθιερώνεται ρητώς στο νόμο η αιτιολογία ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προσδιορισμού του φόρου, η εξέταση της ύπαρξης και της έκτασης της αιτιολογίας της πράξης εμπίπτει στον έλεγχο των ουσιωδών τύπων και κατ’ επέκταση της τυπικής νομιμότητας της πράξης, έτσι ώστε σε περιπτώσεις ανύπαρκτης αιτιολογίας ή παντελούς αοριστίας ή ανεπάρκειας αυτής να είναι δυνατή η ακύρωση της πράξης λόγω τυπικής πλημμέλειας και η αναπομπή της υπόθεσης στην αρμόδια φορολογική αρχή για έκδοση νέας πράξης Αντιθέτως, επιμέρους ελλείψεις και ελαττώματα του περιεχομένου της αιτιολογίας δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια της πράξης, αλλά ανάγονται στο βάσιμο της αιτιολογίας, το οποίο εμπίπτει στον έλεγχο της ουσιαστικής νομιμότητας της πράξης. (Ιωάννης Φωτόπουλος, Ερμηνεία του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδόσεις Σάκκουλα, Θεσσαλονίκη, 2018, σελ. 1862).

Επειδή, οι συλλογισμοί του διοικητικού οργάνου πρέπει να είναι διατυπωμένοι κατά τρόπο που να διακρίνονται για τη λογική τους αλληλουχία και την ακριβή αποτύπωση των σκέψεων έτσι ώστε να μην υπάρχουν αντιφάσεις μεταξύ των επιμέρους αξιολογήσεων. (Η αιτιολογία των διοικητικών πράξεων & Ο ακυρωτικός δικαστικός έλεγχος, Μιχάλης Πικραμένος, εκδόσεις Σάκκουλα, σελ. 137-138).

Επειδή, σύμφωνα με την περ. ζ' και η' του άρθρου 54 παρ. 1 ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α)δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα «ή υποβάλει ελλιπή» δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, η)δεν συμμορφώνεται με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του... και ιστ)διακινεί αγαθά χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε' του ανωτέρου νόμου ορίζεται ότι: «Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α)εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 {...), ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις ε’, ζ’ και η’ της παραγράφου 1 (...) η)πεντακόσια (500) ευρώ, ανά φορολογικό έλεγχο, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού συστήματος, και χίλια (1.000) ευρώ, ανά φορολογικό έλεγχο, αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος στις περιπτώσεις ιε’ και ιστ’ της παραγράφου 1»

Επειδή, στην συγκεκριμένη περίπτωση:

- Από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι, ο αριθμός των πωληθέντων αγαθών (κολιέ) ήταν ιδιαίτερα μικρός. Δε γίνεται καμία αναφορά για τον οργανωμένο ή μη τρόπο της τοποθέτησης προς διάθεση των ειδών προς πώληση (με τοποθέτηση τους πάνω στο δάπεδο, σε διασκευασμένο έπιπλο κ.λ.π.).

- Σε κανένα σημείο του πληροφοριακού δελτίου του Α.Τ δεν γίνεται αναφορά για την τιμή διάθεσης αυτών, ούτε και για την εκτιμώμενη αξία κτήσης/ κατασκευής τους.

- Περαιτέρω, ούτε από την έκθεση ελέγχου, ούτε από το υπ' αρίθμ. πρωτ. εισερχ /4-8-2017 έγγραφο του Α.Τ αποδεικνύεται η συνέχεια άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητας, ότι δηλαδή πρόκειται για κατά σύστημα άσκηση της δραστηριότητας του μικροπωλητή από το ίδιο ή άλλο σταθερό σημείο και όχι για συμπτωματική πράξη πώλησης προσωπικών αντικειμένων.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι η διαπίστωση για την πρόθεση πώλησης περιορισμένου αριθμού τεμαχίων κολιέ δε φέρει τα χαρακτηριστικά οργανωμένης ατομικής επιχείρησης, η οποία ασκείται κατά σύστημα, όπου πωλούνται αγαθά κατ' επανάληψη.

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με αριθμό πρωτ /13-5-2019 ενδικοφανούς προσφυγής της του με Α.Φ.Μ.:

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης, καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ'αρ /17-4-2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 του ν. 4174/2013 φορολογικού έτους 2017.

Ποσό προστίμου

ΕΛΕΓΧΟΥ
3.100,00€

ΑΠΟΦΑΣΗΣ
0,00 €

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στην υπόχρεη.

Με εντολή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών

O Προϊστάμενος Της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.

Καλλιθέα, 29.10.2019
Αριθμός απόφασης: 2935

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ: Α6 Επανεξέτασης

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604529
ΦΑΞ: 2131604567

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170) όπως ισχύει.
β. Της παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ Α'94).
γ. Του άρθρου 59 του Π.Δ. 111/14 (ΦΕΚ Α' 178) «Οργανισμός του Υπουργείου Οικονομικών»
δ. Του άρθρου 6 της αριθ. Δ6Α 1058824 ΕΞ 2014 (ΦΕΚ Β'865, 1079 ΚΑΙ 1846) Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β' 1893) «Ανακαθορισμός της εσωτερικής διάρθρωσης και των αρμοδιοτήτων οργανικών μονάδων της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και μετονομασία ορισμένων από αυτές», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
ε. Της ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 55/16-1-2014). «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία - Ενδικοφανής προσφυγή), όπως αυτό τροποποιήθηκε και ισχύει από 1/1/2014 και καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής».

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β'/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότηση υπογραφής».

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 29.5.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του , με ΑΦΜ και με έδρα την ,πάροδος , κατά των με αριθμό:
α) /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2013
β) /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2014
γ) /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2015 και
δ) /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2016 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου και τα προσκομιζόμενα αυτή σχετικά έγγραφα.

5. Τις με αριθμό: α) /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2013
β) /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α.φορολογικής περιόδου 2014
γ) /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2015 και
δ) /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 2016 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου, καθώς και την από 23.4.2019 οικεία έκθεση ελέγχου, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της ημερομηνία κατάθεσης 29.5.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , με ΑΦΜ η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Α) Με την υπ' αριθ. αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2013-31/12/2013, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος Φ.Π.Α. ποσού 39.764.98 πλέον πρόσθετοι φόροι λόγω ανακριβείας ποσού 38.460,69 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 ν. 2859/2000 και 58Α του ν. 4174/2013.

Β) Με την υπ' αριθ. αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2014-31/12/2014, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος Φ.Π.Α. ποσού 17.104.47 πλέον πρόστιμο άρθρου 58/58Α λόγω ανακριβείας ποσού 8.552,23 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 ν. 2859/2000 και 58Α του ν. 4174/2013

Γ) Με την υπ' αριθ. αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2015-31/12/2015, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος Φ.Π.Α. ποσού 23.971.16 πλέον πρόστιμο άρθρου 58/58Α λόγω ανακριβείας ποσού 11.985,58 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 ν. 2859/2000 και 58Α του ν. 4174/2013

Δ) Με την υπ' αριθ. αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2016-31/12/2016, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος Φ.Π.Α. ποσού 12.991,20 πλέον πρόστιμο άρθρου 58/58Α λόγω ανακριβείας ποσού 6.495,60 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 ν. 2859/2000 και 58Α του ν. 4174/2013

Οι ως άνω προσβαλλόμενες πράξεις εκδόθηκαν βάσει της από 23.4.2019 έκθεσης μερικού φορολογικού ελέγχου ΦΠΑ του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Κορίνθου

Ο έλεγχος διενεργήθηκε κατόπιν της υπ' αριθ /..../ /2019 εντολής μερικού ελέγχου της προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ Κορίνθου (η οποία εκδόθηκε κατά παράταση της υπ' αριθ. /2017 αρχικής εντολής ελέγχου) λόγω μη υποβολής -ανακριβούς υποβολής δηλώσεων εισοδήματος και ΦΠΑ και αφορά στον έλεγχο της φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ, καθώς και των λοιπών φορολογικών αντικειμένων για το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) και για τα φορολογικά έτη 2014, 2015 & 2016 (χρήσεις 2014, 2015 & 2016), για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 2238/94, (Κώδικας φορολογίας εισοδήματος), του Π.Δ/τος 186/1992 (ΚΒΣ), του Ν.4093/2012 (ΚΦΑΣ), του ν. 4172/2013, (ΚΦΕ), του ν. 4174/2013(ΚΦΔ) , του ν.4308/2014(ΕΛΠ) και του Ν. 2859/00 (ΦΠΑ), σε συνδυασμό και με την Α.Υ.Ο. Πολ. 1037/2005

Στον προσφεύγοντα κοινοποιήθηκαν οι με αριθ /12-03-2018 και /2018 προσκλήσεις προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων καθώς και το /2019 έγγραφο, με το οποίο του γνωστοποιήθηκε η δυνατότητα υποβολής εκπροθέσμων φορολογικών δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση των πράξεων προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, στα οποία δεν ανταποκρίθηκε.

Δεδομένου ότι δεν προσκομίστηκαν στον έλεγχο τα τηρούμενα βιβλία και τα φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης του προσφεύγοντος, κατέστη αντικειμενικά αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και ο έλεγχος προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα λαμβάνοντας υπόψη αφενός τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος (σε όσα έτη είχαν υποβληθεί δηλώσεις) και αφετέρου τα στοιχεία των δηλώσεων τρίτων προς την ΓΓΔΕ, (Συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών & ΜΥΦ από το πληροφοριακό σύστημα taxis- elenxis)σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 32 παρ. 1 περ. β και παρ. 2 περ. α' του ν. 2238/1994-ΚΦΕ και του άρθρου 28 περ. γ του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).

Εν συνεχεία ο έλεγχος προσδιόρισε τις φορολογητέες εκροές σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 ν.2859/2000 λαμβάνοντας υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα , όπως αυτά προσδιορίσθηκαν στη φορολογία εισοδήματος και μη αναγνωρίζοντας το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (αγορών -δαπανών), επειδή δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, όπως ορίζεται ως προϋπόθεση από τις διατάξεις του άρθρου 32 ν. 2859/2000.

Επισημαίνεται ότι με την υπό εξέταση ενδικοφανή προσφυγή ο προσφεύγων στρέφεται κατά των οριστικών πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α., ενώ όπως προκύπτει και από το από 11.6.2019 έγγραφο απόψεων της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Κορίνθου δεν ασκήθηκε προσφυγή κατά των εκδοθεισών οριστικών πράξεων φορολογίας εισοδήματος.

Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση των παραπάνω προσβαλλόμενων πράξεων, προβάλλοντας του παρακάτω λόγους:

Για τις άνω χρήσεις υπέβαλε μηδενικές δηλώσεις Φ.Π.Α. Ο έλεγχος βασίστηκε σε προσδιορισμό ακαθαρίστων εσόδων με βάση φερόμενες δηλώσεις τρίτων χωρίς να αιτιολογεί ποιοι είναι οι τρίτοι, ποιες δήθεν συναλλαγές, ποια φορολογικά παραστατικά εξέδωσε, με ποιο περιεχόμενο ως προς τις παρασχεθείσες δήθεν υπηρεσίες του, τον χρόνο και τον τόπο και τα ποσά.

Για τους λόγους αυτούς οι προσβαλλόμενες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. είναι αφενός αόριστες και αναπόδεικτες και αφετέρου άκυρες, καθόσον ο ίδιος δεν δύναται να απαντήσει και να αμυνθεί σε ανύπαρκτες δηλώσεις τρίτων.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 ν. 2238/1994 ορίζεται ότι:

1. Ο προσδιορισμός του ακαθάριστου και του καθαρού εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται με αντικειμενικό τρόπο στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) β) Όταν δεν διαφυλάσσονται ή δεν προσκομίζονται μετά από δύο τουλάχιστον προσκλήσεις τακτικού φορολογικού ελέγχου τα τηρούμενα βιβλία, τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών εκτός εάν υπάρχει η δυνατότητα αναπαραγωγής αυτών με αξιόπιστο τρόπο, από τον ίδιο τον υπόχρεο ή/και από τις διασταυρώσεις του ελέγχου.

2. Για τους υπόχρεους για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου1:
α) Το ακαθάριστο εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει η ελεγκτική αρχή για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει η επιχείρηση, το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη.
Ειδικά για τους ελεύθερους επαγγελματίες για τον προσδιορισμό του ακαθαρίστου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη ο χρόνος και ο τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, ο τόπος που ασκείται αυτό, η ειδικότητα, ο επιστημονικός τίτλος, ο κύκλος των εργασιών, το ύψος της αμοιβής που εισπράττεται
κατά περίπτωση, το προσωπικό το οποίο απασχολείται, τα μέσα που διαθέτονται, η πελατεία, το ύψος των επαγγελματικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επαγγελματική δραστηριότητα και απόδοση αυτών. Η κρίση της ελεγκτικής αρχής για τον προσδιορισμό του ακαθαρίστου εισοδήματος πρέπει να βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι:

1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις «και μέσα μεταφοράς»που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες "και χρησιμοποιώντας μεθόδους" που προβλέπονται στον Κώδικα.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι|: Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) β) γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση. Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38§§1,2,3,4 του ν. 2859/2000:

1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ για κάθε φορολογική περίοδο.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι:

2. Ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση.

3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ' αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48Α του ν. 2859/.2000 ορίζεται ότι: 1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, τις ήδη διαπιστωμένες παραβάσεις και τα λοιπά στοιχεία του φακέλου, τα δελτία πληροφοριών, τις εκθέσεις ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. και άλλων υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών, τα στοιχεία και τις πληροφορίες των προσώπων που ορίζονται στο άρθρο 17 του ν. 3842/2010, καθώς και τα στοιχεία που προκύπτουν από τη μηχανογραφική επεξεργασία δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., προκύπτει ότι ο υπόχρεος στο φόρο παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει από το γραφείο μερική Πράξη Προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο ακόμα και χωρίς έλεγχο όλων των βιβλίων και στοιχείων και χωρίς να είναι αναγκαία η διενέργεια ελέγχου σε άλλες φορολογίες.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 2859/.2000 ορίζεται ότι:

Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει:
α)
β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν,
γ) στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από αυτόν, καθώς και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά,
δ) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου ή την περιοδική δήλωση της οικείας φορολογικής περιόδου, στην περίπτωση που δεν υπάρχει άλλο αποδεικτικό στοιχείο, για τις πραγματοποιούμενες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, καθώς και τις λήψεις υπηρεσιών για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος στο φόρο, εφόσον οι πράξεις αυτές έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων,
ε) κυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης περιοδικής δήλωσης ή της ειδικής δήλωσης της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36, όπου προβλέπεται η καταβολή φόρου με τις δηλώσεις αυτές, από τις οποίες αποδεικνύεται η καταβολή του φόρου.

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης ο προσφεύγων για τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους 2013-2016 είχε υποβάλλει μηδενικές περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. ενώ από τον έλεγχο διαπιστώθηκαν διαφορές:
α) μεταξύ των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων και φορολογητέων εκροών βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α.
β) μεταξύ των ποσών που προέκυψαν από τις υποβληθείσες συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών- προμηθευτών του προσφεύγοντος και αυτών που προέκυπταν από τις αντίστοιχες δηλώσεις τρίτων προς την ΓΓΔΕ, (Συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών & ΜΥΦ από το πληροφοριακό σύστημα taxis- elenxis).

Επειδή, αν και ο προσφεύγων κλήθηκε με τις υπ' αριθμ /2018 και /2018 προσκλήσεις προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων καθώς και με το /2019 έγγραφο, με το οποίο του γνωστοποιήθηκε η δυνατότητα υποβολής εκπροθέσμων φορολογικών δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση των πράξεων προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, δεν ανταποκρίθηκε.

Επειδή, λόγω της μη προσκόμισης στον έλεγχο των τηρηθέντων βιβλίων και φορολογικών στοιχείων της επιχείρησης του προσφεύγοντος, κατέστη αντικειμενικά αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και ο έλεγχος προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα λαμβάνοντας υπόψη τόσο τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος (σε όσα έτη είχαν υποβληθεί δηλώσεις) και συνεκτιμώντας τα στοιχεία των δηλώσεων τρίτων προς την ΓΓΔΕ, (Συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών & ΜΥΦ από το πληροφοριακό σύστημα taxis- elenxis),σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 32 παρ. 1 περ. β και παρ. 2 περ. α' του ν. 2238/1994-ΚΦΕ και του άρθρου 28 περ. γ του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).

Εν συνεχεία ο έλεγχος προσδιόρισε τις φορολογητέες εκροές Φ.Π.Α. και τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 και 48Α του ν.2859/2000 λαμβάνοντας υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προσδιορίσθηκαν στη φορολογία εισοδήματος και μη αναγνωρίζοντας το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (αγορών -δαπανών), επειδή δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, όπως ορίζεται ως προϋπόθεση από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 32 ν. 2859/2000. Συνεπώς ορθά εκδόθηκαν από τη φορολογική αρχή οι προσβαλλόμενες πράξεις.

Επειδή επιπλέον ο προσφεύγων δεν άσκησε ενδικοφανή προσφυγή κατά των οριστικών πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και της οικείας έκθεσης μερικού φορολογικού ελέγχου φόρου εισοδήματος, βάσει της οποίας προσδιορίσθηκαν τα ακαθάριστα έσοδα των ελεγχόμενων χρήσεων, τα οποία λήφθηκαν εν συνεχεία υπόψη από τον έλεγχο για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών στο Φ.Π.Α. , όπως ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 48 ν. 2859 περί Φ.Π.Α. Συνεπώς δεν αμφισβητεί και τον προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών Φ.Π.Α. , ο οποίος αν και είναι αυτοτελής ως προς το Φ.Π.Α. , όπως προκύπτει και από την από 23.4.2019 οικεία έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου ΦΠΑ, εδράζεται ωστόσο στον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων στη φορολογία εισοδήματος, κατά τα οριζόμενα στο ως άνω άρθρο 48 ν.2859/2000.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της από 29.5.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , με ΑΦΜ

Οριστική φορολογική υποχρέωση - καταλογιζόμενα ποσά με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ' αριθμ. /2019 Οριστική Πράξη Προσδιορισμού Φ.Π.Α
 

Υπ' αριθμ. /2019 Οριστική Πράξη Προσδιορισμού Φ.Π.Α
 

Υπ' αριθμ. /2019 Οριστική Πράξη Προσδιορισμού Φ.Π.Α
 

Υπ’ αριθμ. ............/2019 Οριστική Πράξη Προσδιορισμού Φ.Π.Α
 

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στην υπόχρεη.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σ η μ ε ί ω σ η: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.

Καλλιθέα, 18/10/2019
Αριθμός απόφασης: 2876

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α6

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213-1604529
ΦΑΞ: 213-1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως ισχύει.
β. Της παρ. 3 του άρθρου 47 του ν. 4331/2015 (ΦΕΚ Α' 69).
γ. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΛΛΕ.)»
δ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 1440/τ. Β'/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ' αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30-8-2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β'/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την από 20/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της σε εκκαθάριση τελούσας εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ ,
εδρευούσης στον , οδός , κατά των: α) υπ' αριθ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2008-31.12.2008 και β) υπ' αριθ /2019 Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2007-31.12.2007 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.

5. Τις: α) υπ' αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2008-31.12.2008 και β) υπ' αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2007-31.12.2007 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Το με αρ. πρωτ. ΔΕΔ ΕΙ 2019 ΕΜΠ/27-09-2019 Υπόμνημα.

7. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης.

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 20/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της σε εκκαθάριση τελούσας εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ' αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01/01/2007-31/12/2007, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, φόρος προστιθέμενης αξίας ποσού 25.182,14€, πλέον πρόσθετου φόρου ύψους 24.356,17€, ήτοι συνολικό ποσό 49.538,31€.

Με την υπ' αριθ /2019 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01/01/2008-31/12/2008, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, φόρος προστιθέμενης αξίας ποσού 229,85€, πλέον πρόσθετου φόρου ύψους 222,32€, ήτοι συνολικό ποσό 452,17€.

Δυνάμει της υπ' αριθ /2019 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ Ηλιούπολης, διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος κατ' επανάληψη διαδικασίας στην προσφεύγουσα επιχείρηση για την περίοδο 01/01/2007 έως και 31/12/2008.

Ειδικότερα, συνεπεία της υπ' αριθ /2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (Τμήμα 10ο Τριμελές), ακυρώθηκαν μεταξύ άλλων οι εκδοθείσες σε βάρος της προσφεύγουσας υπ' αριθ /2015 και /2015 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού ΦΠΑ των χρήσεων 2007 και 2008 αντίστοιχα, διότι η φορολογική αρχή έχοντας μεταφέρει τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά είχαν προσδιορισθεί στη φορολογία εισοδήματος, δεν είχε προβεί σε αυτοτελή και ιδιαίτερο προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας.

Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, μετά την έκδοση της ως άνω εντολής, κοινοποίησε στην προσφεύγουσα το με αριθ /2019 Αίτημα Παροχής Πληροφοριών του άρθρου 14 ΚΦΔ. στον διαχειριστή της προσφεύγουσας, προκειμένου να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα φορολογικά βιβλία που τηρήθηκαν χρήσεις και τα φορολογικά στοιχεία που εκδόθηκαν και λήφθηκαν κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, χωρίς ωστόσο η προσφεύγουσα να ανταποκριθεί και να προσκομίσει τα ζητηθέντα.

Σύμφωνα με την με ημερομηνία θεώρησης 19/04/2019 Έκθεση Μερικού Ελέγχου ΦΠΑ, από των έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων πελατών-προμηθευτών τρίτων επιχειρήσεων, διαπιστώθηκε, ως προς το έτος 2007, ότι η προσφεύγουσα εμφανίζεται να έχει δηλωμένες άνω των 300€ ανά συναλλαγή από τρίτους χονδρικές πωλήσεις αξίας τουλάχιστον 714.170,61€ και αγορές (άνω των 300€ ανά συναλλαγή) αξίας τουλάχιστον 4.681.713,28€. Περαιτέρω, με βάση τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τρίτων για την εν λόγω χρήση 2007 έχει πραγματοποιήσει αγορές ύψους τουλάχιστον 4.681.713,28€. Ωστόσο, ο έλεγχος επισημαίνει ότι από τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ έτους 2007 οι φορολογητέες εκροές της προσφεύγουσας ανέρχονταν μόνο σε 2.813,65€.

Περαιτέρω, ως προς τη χρήση 2008 ο έλεγχος, από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων πελατών - προμηθευτών τρίτων επιχειρήσεων διαπίστωσε ότι εμφανίζεται να έχει πωλήσεις αξίας 1.163,22€ και καμία αγορά, ενώ από τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ 2008 δεν προκύπτουν φορολογητέες εκροές.

Στη συνέχεια, ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπ' όψιν ότι η προσφεύγουσα: α) δεν επέδειξε τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία των χρήσεων 2007 και 2008 ως όφειλε β) δεν υπέβαλλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2008 και 2009 γ) υπέβαλλε περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ ετών 2007 και 2008 με ανακριβές περιεχόμενο αποκρύπτοντας τα έσοδά της και

δ) απέκρυψε φορολογητέα έσοδα μεγάλου ύψους, όπως προέκυψε από τον διασταυρωτικό έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων που υπεβλήθησαν από τρίτες επιχειρήσεις σε συνδυασμό με τις δηλώσεις που υπέβαλλε, έκρινε ότι οι ως άνω παραλείψεις και παρατυπίες είναι μεγάλης έκτασης και καθιστούν ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις.

Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων, έκρινε τα βιβλία για τις ελεγχόμενες χρήσεις ως ανακριβή και προσδιόρισε με εξωλογιστικό τρόπο τα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας επιχείρησης.

Ειδικότερα, από τα δεδομένα των συγκεντρωτικών καταστάσεων προέκυψε ότι η προσφεύγουσα είχε δηλωθεί από τρίτες επιχειρήσεις ότι πραγματοποιήσει για τη χρήση 2007 αγορές αξίας τουλάχιστον 4.681.713,28€, εκ των οποίων για αγορά τηλεκαρτών ύψους 1.859.946,59€ από την εταιρεία , 1.412.730,60€ από την εταιρεία , 1.302.367,68€ από την εταιρεία , 9.292,80€ από την εταιρεία και 1.267,50€ από την εταιρεία Από την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 2007 προέκυψαν φορολογητέες εκροές ύψους 2.813,65€.

Στη συνέχεια, ο έλεγχος προκειμένου να προσδιορίσει τα ακαθάριστα έσοδα έλαβε υπ' όψιν τους συντελεστές μικτού κέρδους των δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας κάνοντας αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις.

Αντίστοιχα, ως προς τη διαχειριστική περίοδο 01/01/2008-31/12/2008, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις ύψους 1.163,22€ και καθόλου αγορές, με αποτέλεσμα να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα της εν λόγω χρήσης ομοίως με εξωλογιστικό τρόπο.

Τέλος, αφού ο έλεγχος προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα - εκροές των ελεγχόμενων δύο χρήσεων και αφού έλαβε υπ' όψιν τις αγορές και τις δαπάνες - εισροές, όπως αυτές προέκυψαν από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών προμηθευτών, προχώρησε στον προσδιορισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ ανά φορολογική περίοδο συντάσσοντας το με αρ /2019 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου, το οποίο κοινοποίησε την 26/03/2019 στον διαχειριστή της προσφεύγουσα μαζί με τις υπ' αριθ και /2019 Προσωρινές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού ΦΠΑ.

Η προσφεύγουσα εταιρεία υπέβαλε, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, το με αρ /2019 Υπόμνημα έγγραφων απόψεων, το οποίο ωστόσο απέρριψε ο έλεγχος, προχωρώντας στην σύνταξη της οικείας έκθεσης και στην έκδοση των προσβαλλόμενων με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή πράξεων.

Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την κρινόμενη ενδικοφανή προσφυγή και το με αρ. πρωτ. ΔΕΔ ΕΙ 2019 ΕΜΠ/2019 Υπόμνημά της, ζητά την ακύρωση των ως άνω πράξεων προβάλλοντας τους ακόλουθους ισχυρισμούς:

• Ένσταση παραγραφής. Ο χρόνος παραγραφής για την διαχειριστική περίοδο (α) από 1.1.2007 έως 31.12.2007 που άρχισε τις 31.12.2008, συμπληρώθηκε μετά την πάροδο πενταετίας στις 31.12.2013 και (β) από 1.1.2008 έως 31.12.2008 που άρχισε στις 31.12.2009 συμπληρώθηκε
μετά την πάροδο πενταετίας στις 31.12.2014. Δεδομένου ότι οι υπ' αριθμ /2015 και /2015 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηλιουπόλεως που αφορούσαν την διαχειριστική χρήση 2008 και 2007 αντίστοιχα κοινοποιήθηκαν στις 23.12.2015 το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και προστίμων έχει υποπέσει σε παραγραφή.

• Εξωλογιστικός προσδιορισμός. Χωρίς κανένα στοιχείο, ο έλεγχος θεώρησε ότι οι αγορές από τις δύο ανωτέρω επιχειρήσεις " " και " " αφορούν ζαχαρώδη προϊόντα αντί τηλεκαρτών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

• Παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω εκδόσεως πλημμελώς αιτιολογημένου Σημειώματος Διαπιστώσεων Ελέγχου και, εν συνεχεία, πλημμελώς αιτιολογημένης εκθέσεως ελέγχου.

• Παράνομη επανάληψη διαδικασίας ελέγχου.

• Παράνομη έκδοση της καταλογιστικής πράξεως της Φορολογικής Αρχής, που αφορά τη χρήση 2007, διότι το σχετικό δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων ως προς τη χρήση αυτή έχει υποπέσει σε παραγραφή.

• Πωλήσεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ.

Επειδή η προσφεύγουσα με τον πρώτο προβαλλόμενο με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή λόγο, ισχυρίζεται ότι το δικαίωμα του δημοσίου να εκδώσει πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ για τις ελεγχόμενες χρήσεις 2007 και 2008, έχει υποπέσει σε παραγραφή.

Επειδή σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ): «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν....»

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 57 του ν. 2859/2000: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ' εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής.
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει,, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.»

Επειδή σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 άρθρου 49 του ν. 2859/2000; «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ' αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 2859/2000, το δικαίωμα του δημοσίου για έκδοση πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, παραγράφεται αρχικώς στην πενταετία ήτοι την 31/12/2013 η χρήση 2007 και την 31/12/2014 η χρήση 2008. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της κρινόμενης ενδικοφανούς προσφυγής, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν υπέβαλλε εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ για τα ελεγχόμενα έτη. Ως εκ τούτου, εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 και το δικαίωμα του δημοσίου να επιβάλλει φόρο για τις επίμαχες διαχειριστικές περιόδους παραγράφεται μετά το πέρας δεκαετίας, ήτοι, την 31/12/2018 η χρήση 2007 και την 31/12/2019 η χρήση 2008.

Επειδή εν προκειμένω, από την Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης εκδόθηκε η με αριθ /2015 εντολή φορολογικού ελέγχου, δυνάμει της οποίας διενεργήθηκε έλεγχος στην προσφεύγουσα ως προς την φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ και ΚΒΣ. Από τον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε καταλογίστηκαν παραβάσεις ΚΒΣ για τις χρήσεις 2002, 2003, 2004 και 2015, Πράξεις Προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τα έτη 2000 έως και 2007 και Πράξεις Προσδιορισμού ΦΠΑ για τις χρήσεις 2000, 2004, 2005, 2006, 2007 και 2008.

Επειδή κατά των ως άνω πράξεων, η προσφεύγουσα επιχείρηση άσκησε την με αρ. πρωτ. /20-01-2016 ενδικοφανή προσφυγή, επί της οποίας εκδόθηκε η υπ' αριθ. 1848/19-05-2016 απόφαση της υπηρεσίας μας, με την οποία έγινε μερικώς αποδεκτή η προαναφερθείσα ενδικοφανής προσφυγή.

Επειδή στη συνέχεια, η προσφεύγουσα, κατά της ως άνω απόφασης, άσκησε την με αριθμό κατάθεσης ΠΡ /2016 δικαστική προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών (Τμήμα 10ο Τριμελές) με την με αριθμό /2018 απόφασή του, μεταξύ άλλων, ακυρώνει: «1) την υπ' αριθ. 1848/19-05-2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το σκέλος αυτής με την οποία απορρίφθηκε η υπ' αριθ. πρωτ./20-1-2016 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά των οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, που εκδόθηκαν σε βάρος της, ήτοι των: α) υπ' αριθμ /2015, β) υπ' αριθμ /2015, γ) υπ' αριθμ /2015, δ) υπ' αριθμ. /2015, και ε) υπ' αριθμ ./2015 και 2) τις προαναφερόμενες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης.» Ειδικότερα, σύμφωνα με το σκεπτικό της εν λόγω απόφασης, οι ως άνω πράξεις ακυρώθηκαν ως νομικώς πλημμελείς καθόσον: «...στην συγκεκριμένη υπόθεση απλώς μεταφέρθηκαν στην έκθεση ελέγχου του ΦΠΑ τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας, όπως αυτά είχαν προσδιορισθεί στη φορολογία εισοδήματος, χωρίς να προβεί η αρμόδια ελέγκτρια σε αυτοτελή και ιδιαίτερο προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και με την παράθεση των στοιχείων, στα οποία στήριξε τον προσδιορισμό των εν λόγω εσόδων...»

Επειδή, προκειμένου να θεραπεύσει την ως άνω νομική πλημμέλεια, η Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, εξέδωσε την υπ' αριθ /2019 εντολή κατ' επανάληψη διαδικασίας ελέγχου ΦΠΑ διαχειριστικών περιόδων 01/01/2007-31/12/2007 και 01/01/2008-31/12/2008, δυνάμει της οποίας συντάχθηκε η με ημερομηνία θεώρησης 19/04/2019 Έκθεση μερικού ελέγχου ΦΠΑ και εκδόθηκαν οι υπ' αριθ /2019 και /2019 προσβαλλόμενες Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού ΦΠΑ.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 2859/2000, το δικαίωμα του δημοσίου για έκδοση πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, παραγράφεται αρχικώς στην πενταετία ήτοι την 31/12/2013 η χρήση 2007 και την 31/12/2014 η χρήση 2008. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της κρινόμενης ενδικοφανούς προσφυγής, η προσφεύγουσα εταιρεία έχει υποβάλλει τις μηνιαίες περιοδικές δηλώσεις, χωρίς ωστόσο να υποβάλλει τις αντίστοιχες εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ για τα ελεγχόμενα έτη. Ως εκ τούτου, εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 και το δικαίωμα του δημοσίου να επιβάλλει φόρο για τις επίμαχες διαχειριστικές περιόδους παραγράφεται μετά το πέρας δεκαετίας, ήτοι, την 31/12/2018 η χρήση 2007 και την 31/12/2019 η χρήση 2008. Συνεπώς, κατά τον χρόνο έκδοσης των υπ' αριθ /2015 και /2015 Οριστικών Πράξεων Προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης για τα έτη 2007 και 2008, τα δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλλει Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, δεν είχε, σύμφωνα με τα ανωτέρω αναφερόμενα, υποπέσει σε παραγραφή.

Επειδή περαιτέρω με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «Διατάξεις νόμων που αφορούν θέματα διαδικασίας για την επιβολή του φόρου εισοδήματος ισχύουν αναλόγως και για την εφαρμογή του παρόντος νόμου, εφόσον στις διατάξεις του δεν ορίζεται διαφορετικά.»

Επειδή με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι: «AV το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση της απόφασης.»

Επειδή επιπροσθέτως στην παρ. 5 του άρθρου 95 του Συντάγματος ορίζεται: «Η διοίκηση έχει υποχρέωση να συμμορφώνεται προς τις δικαστικές αποφάσεις. Η παράβαση της υποχρέωσης αυτής γεννά ευθύνη για κάθε αρμόδιο όργανο, όπως νόμος ορίζει».

Επειδή στο άρθρο 1 του ν. 3068/2002 «Συμμόρφωση Διοίκησης προς δικαστικές αποφάσεις κλπ.» (ΦΕΚ Α' 274), όπως ισχύει, μεταξύ άλλων, ορίζεται: «Το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου έχουν υποχρέωση να συμμορφώνονται χωρίς καθυστέρηση προς τις δικαστικές αποφάσεις και να προβαίνουν σε όλες τις ενέργειες που επιβάλλονται για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής και για την εκτέλεση των αποφάσεων. Δικαστικές αποφάσεις κατά την έννοια του προηγούμενου εδαφίου είναι όλες οι αποφάσεις των διοικητικών, πολιτικών, ποινικών και ειδικών δικαστηρίων που παράγουν υποχρέωση συμμόρφωσης ή είναι εκτελεστές κατά τις οικείες δικονομικές διατάξεις και τους όρους που κάθε απόφαση τάσσει».

Επειδή επιπλέον με την απόφαση 5014/1995 ΣτΕ κρίθηκε ότι: «Όταν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη λήξη του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δύναται να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση της απόφασης. Εξάλλου η διάταξη του άρθρου 119§1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ. 331/1985 Α. 116), σε περίπτωση ακυρώσεως για τυπικούς λόγους φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, παρέχει στη φορολογική αρχή τη δυνατότητα, παραλλήλως προς την άσκηση ένδικου μέσου κατά της αποφάσεως αυτής, να εκδώσει νέο φύλλο ελέγχου, συμμορφούμενη προς την ακυρωτική απόφαση και προλαμβάνοντας έτσι την συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής του σχετικού δικαιώματός της κατά τη διάρκεια της επιδικίας (πρβλ Σ.τ.Ε. 4381/1990, 4327/1983 κ.α.)»

Επειδή, στην υπό εξέταση περίπτωση, δυνάμει της υπ' αρ /2018 απόφασης του 10ου Τριμελούς Τμήματος του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ακυρώθηκαν οι υπ' αρ /2015 και /2015 πράξεις προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης για λόγους νομικής πλημμέλειας και συγκεκριμένα διότι δεν προσδιορίστηκαν αυτοτελώς τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας επιχείρησης στην φορολογία ΦΠΑ. Η εν λόγω απόφαση, σύμφωνα με τις έγγραφες απόψεις επί της κρινόμενης ενδικοφανούς προσφυγής, κοινοποιήθηκε στην αρμόδια φορολογική αρχή την 07/11/2018. Κατόπιν τούτου, η Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, συμμορφούμενη πλήρως στην ως άνω απόφαση, εξέδωσε την υπ' αριθ /2019 εντολή ελέγχου κατ' επανάληψη διαδικασίας και στη συνέχεια εξέδωσε και κοινοποίησε, εντός του οριζομένου από το άρθρο 84§6 του ν. 2238/1994 διαστήματος, ήτοι, πριν την παρέλευση ενός έτους, τις προσβαλλόμενες με την παρούσα πράξεις, αφού πρώτα προσδιόρισε αυτοτελώς στην οικεία έκθεση ελέγχου τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας, θεραπεύοντας την αρχικώς διαπιστωθείσα πλημμέλεια. Ως εκ τούτου, ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας, περί παραγραφής απορρίπτεται ως νόμω και ουσία αβάσιμος.

Επειδή με τον δεύτερο προβαλλόμενο λόγο, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ο έλεγχος αναιτιολόγητα και χωρίς κανένα στοιχείο, θεώρησε ότι οι αγορές που πραγματοποίησε κατά τη χρήση 2007 από τις δύο επιχειρήσεις " " και " " αφορούν «ζαχαρώδη προϊόντα» αντί τηλεκαρτών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

Επειδή, ως προς το έτος 2007, με βάση τα διαλαμβανόμενα στην με ημερομηνία θεώρησης 19/04/2019 Έκθεση Μερικού Ελέγχου ΦΠΑ, από των έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων πελατών-προμηθευτών τρίτων επιχειρήσεων, διαπιστώθηκε, ότι η προσφεύγουσα εμφανίζεται να έχει δηλωμένες άνω των 300€ ανά συναλλαγή από τρίτους χονδρικές πωλήσεις αξίας τουλάχιστον 714.170,61€ και αγορές (άνω των 300€ ανά συναλλαγή) αξίας τουλάχιστον 4.681.713,28€. Περαιτέρω, με βάση τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τρίτων για την εν λόγω χρήση 2007 έχει πραγματοποιήσει αγορές ύψους τουλάχιστον 4.681.713,28€, οι οποίες απεικονίζονται στον παρακάτω πίνακα:
 

Ωστόσο, ο έλεγχος επισημαίνει ότι από τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ έτους 2007 οι φορολογητέες εκροές της προσφεύγουσας ανέρχονταν μόνο σε 2.813,65€.

Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή προκειμένου να προσδιορίσει τα ακαθάριστα έσοδα έλαβε υπ' όψιν τους συντελεστές μικτού κέρδους των δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας κάνοντας αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις ως ακολούθως:

Μετατροπή των αγορών σε πωλήσεις
 

Αντίστοιχα, ως προς το έτος 2008, διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι η προσφεύγουσα είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις ύψους 1.163,22€ και καθόλου αγορές. Ακολούθως, προσδιορίστηκαν τα ακαθάριστα έσοδα της εν λόγω χρήσης εξωλογιστικά με τον τρόπο που απεικονίζεται στον παρακάτω πίνακα:
 

Επειδή η προσφεύγουσα επιχείρηση με την παρούσα προσφυγή ισχυρίζεται ότι από τις επιχειρήσεις « » και « » αγόρασε τηλεκάρτες και όχι ζαχαρώδη προϊόντα. Προς απόδειξη δε του ισχυρισμού της προσκομίζει στην υπηρεσία μας την από 5.4.2019 υπεύθυνη δήλωση του κ , με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής αυτού, από το περιεχόμενο της οποίας προκύπτει ότι η εταιρεία πούλησε στην προσφεύγουσα τηλεκάρτες που από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 3859/2000 και 3091/2002 προκύπτει ότι δεν βαρύνεται η πώλησή τους με ΦΠΑ.

Επίσης όσον αφορά την επιχείρηση « » με ΑΦΜ , επισημαίνει ότι πτώχευσε η μητρική της εταιρεία « ». Ωστόσο, σημειώνει ότι οι εν λόγω εταιρείες δεν είχαν ως επιχειρηματικό αντικείμενο να διακινούν ζαχαρώδη και ήταν εταιρείες αμιγώς εμπορίας ηλεκτρονικών ειδών, χωρίς να διαθέτουν ούτε και σχετικό ΚΑΔ, και το μόνο που αγόρασε από εκείνες η προσφεύγουσα ήταν τηλεκάρτες.

Επειδή η υπηρεσία μας, προκειμένου να εξετάσει και να αξιολογήσει τους προβαλλόμενους με την κρινόμενη ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμούς, διερεύνησε τη δραστηριότητα των δύο αντισυμβαλλόμενων επιχειρήσεων και διαπίστωσε ότι καμία εκ των δύο δεν δραστηριοποιείται στην εμπορία «ζαχαρωδών προϊόντων». Ειδικότερα, από τα δεδομένα του υποσυστήματος Μητρώου του συστήματος Taxis διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση « » με ΑΦΜ είχε δηλώσει στο Μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και ασκούσε κατά την επίμαχη χρήση 2007 τις δραστηριότητες που απεικονίζονται στον παρακάτω πίνακα:
 

Αντίστοιχα η εταιρεία « » με ΑΦΜ , προκύπτει ότι είχε δηλώσει στο Μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και ασκούσε κατά την κρινόμενη χρήση 2007 τις ακόλουθες δραστηριότητες:
 

Επειδή όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 20 του Π.Δ. 186/1992, όπως ίσχυαν κατά τις κρινόμενες χρήσεις 2007 και 2008, στις υποβαλλόμενες συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών - προμηθευτών καταχωρούνται τα εξής στοιχεία: «το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση και ο Α.Φ.Μ. των συναλλασσομένων με τον υπόχρεο (προμηθευτών, πελατών κ.λπ.), κατά αλφαβητική σειρά επωνύμου ή επωνυμίας, ο συνολικός αριθμός των τιμολογίων ή άλλων φορολογικών στοιχείων και η καθαρή αξία του εσόδου ή της δαπάνης.»

Επειδή τόσο από τις ανωτέρω διατάξεις, όσο και από την αντιπαραβολή υποβληθεισών καταστάσεων τρίτων στην οποία προέβη η υπηρεσία μας μέσω του συστήματος Taxis, προκύπτει ότι δεν υφίσταται πεδίο στο οποίο δύναται να αναγραφεί το είδος των πωληθέντων ειδών ή των παρεχόμενων υπηρεσιών από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, εφόσον το είδος των προϊόντων που αγόρασε η προσφεύγουσα από τις εταιρείες και δεν αποτελεί στοιχείο το οποίο συμπεριλαμβάνεται στις καταστάσεις που υποβλήθηκαν, καθίσταται σαφές ότι η φορολογική αρχή δεν θα μπορούσε να προσδιορίσει το πωληθέν κατά περίπτωση είδος μέσω των εν λόγω καταστάσεων του άρθρου 20 ΚΒΣ.

Επειδή η υπηρεσία μας, έκρινε ότι για την ολοκλήρωση της εξέτασης της προσφυγής αυτής απαιτούνται επιπλέον στοιχεία ως προς την επαλήθευση των σχετικών ισχυρισμών της ως άνω ενδικοφανούς προσφυγής και για τον λόγο αυτό απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης το με αριθ. πρωτ. Δ.Ε.Δ ΕΞ 2019 ΕΜΠ/2019 έγγραφο με το οποίο ζητήθηκαν πρόσθετες πληροφορίες. Συγκεκριμένα, με το εν λόγω έγγραφο ζητήθηκε να γίνουν γνωστά στην υπηρεσία μας τα στοιχεία που η Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης είχε στην διάθεσή της, βάσει των οποίων προέκυψε ότι οι επίμαχες αγορές από τις ανωτέρω δύο εταιρείες πράγματι αφορούν σε «Ζαχαρώδη προϊόντα», καθόσον τόσο από τα στοιχεία του φακέλου όσο και από την οικεία έκθεση ελέγχου δεν προέκυπτε ο τρόπος με τον οποίο προσδιορίστηκε και επαληθεύτηκε το είδος των πωληθέντων ειδών.

Επειδή η Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, απάντησε στο προαναφερθέν αίτημα, αποστέλλοντας το με αρ. πρωτ /2019 έγγραφό της (ΔΕΔ ΕΙ 2019 ΕΜΠ/2019), δυνάμει του οποίου γνωστοποίησε στην υπηρεσία μας τα ακόλουθα: «...Η υπόθεση αφορά επανάληψη διαδικασίας για διόρθωση τυπικής πλημμέλειας. Η Υπηρεσία μας, με ευθύνη του φορολογούμενου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστώσει το είδος των αγορών & των πωλήσεών του, λόγω μη επίδειξης των βιβλίων και των στοιχείων του στον έλεγχο. Αυτός είναι και ο λόγος που κατέστη επιβεβλημένος ο εξωλογιστικός προσδιορισμός. Επί εξωλογιστικού προσδιορισμού λαμβάνονται υπ' όψη (όπως εν προκειμένω συνέβη), οι αγορές, το είδος των δραστηριοτήτων, ο κύκλος εργασιών ομοειδών επιχειρήσεων κ.λπ. Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε, δεν προέκυψε από κανένα στοιχείο ότι οι αγορές από την εταιρεία « » με ΑΦΜ και από την εταιρεία «. » με ΑΦΜ αφορούν αγορές τηλεκαρτών ή άλλες απαλλασσόμενες του ΦΠΑ (κατά την πώληση) πράξεις. Το ύψος των πωλήσεων προσδιορίσθηκε κατά τον τρόπο που περιγράφεται στην Έκθεση ελέγχου, με αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις. Ακόμη, λεκτέο είναι ότι ο ΚΑΔ 2358 (Έμπορος αναλώσιμων ειδών Η/Υ κ.λπ.) στον οποίο παραπέμπουν οι συγκεκριμένες αγορές, είναι 13% επί των πωλήσεων, ενώ ο αντίστοιχος συντελεστής που χρησιμοποιήθηκε από τον έλεγχο για τα ζαχαρώδη (ΚΑΔ 5323) είναι 10% ο οποίος οδηγεί σε μικρότερο συντελεστή μικτού κέρδους για την ελεγχόμενη επιχείρηση, όπερ σημαίνει ότι ουδεμία βλάβη αποδεικνύεται από την προσφεύγουσα λόγω της τυπικής αυτής πλημμέλειας η οποία δεν μπορεί να διορθωθεί παρά μόνο με ακύρωση της πράξης, ενώ σε κάθε περίπτωση η διόρθωση της τυπικής πλημμέλειας (της πράξης) ακόμη και αν γινόταν από την Υπηρεσία σας θα απέβαινε σε τροποποίηση της πράξης επί ταχείρω, πράγμα το οποίο δεν είναι δυνατόν.»

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία με την κρινόμενη ενδικοφανή προσφυγή προσκόμισε στην υπηρεσία μας τα ακόλουθα στοιχεία:
α) την από 5.4.2019 υπεύθυνη δήλωση του κ του , η οποία φέρει θεώρηση του γνησίου της υπογραφής του από το ΚΕΠ 0371 Δήμου Βάρης-Βούλας- Βουλιαγμένης την 09/04/2019, σύμφωνα με την οποία δηλώνει: «Ήμουν διαχειριστής και νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας « » με ΑΦΜ και οι πωλήσεις που έγιναν από την εταιρεία μου προς την εταιρεία με ΑΦΜ για την χρήση 01/01/2007-31/12/2007 συνολικού ποσού 33.200,00€ αφορούν ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ πωλήσεις ΤΗΛΕΚΑΡΤΩΝ. Είναι το μόνο προϊόν που αγόρασε από εμάς η εταιρεία »
β) Ακριβές αντίγραφο Καρτέλας Πελάτη (99.173.0088 ) της εταιρείας για τη χρήση 2007
γ) Ακριβή αντίγραφα θεωρημένων ημερολογίων της εταιρείας για τις ημερομηνίες 04/01/2007, 19/01/2007, 31/01/2007, 31/01/2007, 07/02/2007, 16/02/2007, 28/02/2007, 08/03/2007, 15/03/2007, 30/03/2007, 04/04/2007, 25/04/2007, 09/05/2007, 18/05/2007, 06/06/2007 και 14/06/2007.

Επειδή η Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, ως προς τα ανωτέρω προσκομισθέντα, επισημαίνει το έγγραφο απόψεών της επί της ενδικοφανούς προσφυγής ότι: «Η προσφεύγουσα προσκόμισε με την ενδικοφανή προσφυγή της, εκτύπωση καρτέλας και των θεωρημένων ημερολογίων του προμηθευτή της από την οποία όπως ισχυρίζεται προκύπτει ότι οι συγκεκριμένες πωλήσεις της ήταν απαλλασσόμενες από τον Φ.Π.Α., χωρίς ωστόσο να προσκομίσει τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία από τα οποία θα προέκυπταν οι υπό κρίση αγορές και κατ επέκταση ότι οι πωλήσεις απαλλάσσονταν του φόρου. Επιπλέον, το στοιχείο αυτό δεν ήταν εις γνώσιν της Υπηρεσίας μας κατά την έκδοση των υπ' αριθ /2019 & /2019 Οριστικών Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, και τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου και τίθεται στην εκτίμηση της Υπηρεσίας σας.»

Επειδή από την αντιπαραβολή και εξέταση των προσκομισθέντων και συγκεκριμένα από την καρτέλα πελάτη της προκύπτει ότι η προσφεύγουσα ως πελάτης της πραγματοποίησε εντός της χρήσης 2007, αγορές συνολικής αξίας 62.920,11€. Περαιτέρω, από τα θεωρημένα ημερολόγια της ίδιας περιόδου, απεικονίζονται αναλυτικά οι συναλλαγές ανά ημερομηνία, τα φορολογικά παραστατικά που εκδόθηκαν καθώς και ο τρόπος πληρωμής αυτών. Επιπλέον, από την περιγραφή των συναλλαγών στα εν λόγω ημερολόγια διαπιστώνεται ότι η προσφεύγουσα αγόρασε χονδρικώς κατά το έτος 2007 από την προαναφερόμενη εταιρεία, προϊόντα απαλλασσόμενα του ΦΠΑ συνολικής αξίας 62.908,11 €, ενώ είχε και μία επιπλέον συναλλαγή ύψους 10,08€ υπαγόμενη σε ΦΠΑ 19%.

Επειδή οι διαπιστωθείσες, μέσω των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών - προμηθευτών, συναλλαγές της προσφεύγουσας επιχείρησης με την εταιρεία ταυτίζονται απόλυτα σε ποσό με τις συναλλαγές που απεικονίζονται στην καρτέλα και τα ημερολόγια της αντισυμβαλλόμενης εταιρείας.

Επειδή αφενός η προσφεύγουσα επιχείρησε να αποδείξει τον ισχυρισμό της ότι οι αγορές που πραγματοποίησε από τις εταιρείες και είναι απαλλασσόμενες του ΦΠΑ προσκομίζοντας τα ανωτέρω στοιχεία, ενώ αφετέρου ο έλεγχος δημιούργησε αμφιβολίες για την ορθότητα του πορίσματός του καθόσον δεν διενήργησε ελεγκτικές επαληθεύσεις και δεν θεμελίωσε την κρίση του σε αποδεικτικά στοιχεία.

Επειδή ειδικότερα, η κρίση του ελέγχου περί ανακρίβειας των βιβλίων της προσφεύγουσας ήταν ορθή καθόσον εκείνη δεν προσκόμισε, ως όφειλε, στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία για τις ελεγχόμενες χρήσεις. Ωστόσο, ο χαρακτηρισμός των επίμαχων αγορών από τις επιχειρήσεις και ως υπαγόμενων σε ΦΠΑ, ερειδόμενος αποκλειστικά στα ελλιπή δεδομένα που άντλησε ο έλεγχος από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών προμηθευτών, ήταν σε κάθε περίπτωση αυθαίρετος. Κατά συνέπεια, ο προσδιορισμός των φορολογητέων εκροών που στηρίχθηκε στα αποτελέσματα αυτά καθίσταται εξ αυτού του λόγου αστήρικτος και παντελώς αναιτιολόγητος.

Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 2690/1999 ορίζεται ότι: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της.
. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης»

Επειδή περαιτέρω, από τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1.
Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση.
Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.»

Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4174/2013, ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.»

Επειδή τα βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοση της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενος νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρεια (Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2001, παρ. 516 έως 519). Η αιτιολογία δε, θεωρείται νόμιμη όταν είναι α) ειδική (και όχι γενική και αόριστη) και β) πλήρης ή επαρκής (και όχι ανεπαρκής ή ελλιπής). Σκοπός ύπαρξης αιτιολογίας σε μια διοικητική πράξη είναι ουσιαστικά η δημιουργία δυνατότητας ελέγχου της πράξης αυτής από τα δικαστήρια.

Επειδή στην παρ. 2 ζ' του άρθρου 21 του Π.Δ. 16/1989 (Έκθεση Ελέγχου) ορίζεται ότι: «στο περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνονται «οι διαφορές που διαπιστώθηκαν με αποδεικτικά στοιχεία.».

Επειδή όπως έχει ήδη κριθεί με τις αποφάσεις ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 1148/1994, η Έκθεση Ελέγχου, αποτελώντας το δημόσιο εκείνο έγγραφο στο οποίο στηρίζεται η καταλογιστική πράξη, πρέπει να περιέχει πλήρη και αναλυτική αιτιολογία, με την οποία να θεμελιώνεται αδιαμφισβήτητα, τόσο το πραγματικό, όσο και το νομικό μέρος του καταλογισμού, επί ποινής ακυρότητας της σχετικής καταλογιστικής πράξης.

Επειδή εάν η οικεία έκθεση Ελέγχου δεν περιέχει την απαραίτητη κατά τον νόμο σαφή και επαρκή αιτιολογία, πρέπει να ακυρωθούν, λόγω παράβασης ουσιώδους τύπου ως προς τη διαδικασία έκδοσής τους, οι προσβαλλόμενες πράξεις που έχουν στηριχθεί σε αυτήν. Ειδικότερα, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1542/2016: «..η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου. Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς του. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, αυτές καθΛ εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια του φύλλου ελέγχου καθιστώσα τούτο νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 565/2008, ΣτΕ 1509/2013).»

Επειδή σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις και την πάγια νομολογία, η ενδελεχής έρευνα, η διασταύρωση και η απόδειξη με αδιάσειστα στοιχεία της διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης ή πλημμέλειας, προκειμένου να καταλογισθεί ο αναλογών φόρος, αποτελούν απαραίτητες και εκ του νόμου τιθέμενες προϋποθέσεις, οι οποίες δεσμεύουν τη φορολογική διοίκηση να παρέχει επί της οικείας έκθεσης σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν τον καταλογισμό φόρων και προστίμων.

Επειδή όπως προκύπτει από την από 19/04/2019 Έκθεση Μερικού Ελέγχου ΦΠΑ της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, κατά τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων δεν διενεργήθηκαν ελεγκτικές επαληθεύσεις, καθόσον αφενός η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε στον έλεγχο τα τηρούμενα και στοιχεία των ελεγχόμενων χρήσεων 2007 και 2008 και αφετέρου δεν προέβη σε διασταυρωτικό έλεγχο των αντισυμβαλλόμενων εταιρειών, ούτε σε οποιαδήποτε άλλη ελεγκτική επαλήθευση προκειμένου να επιβεβαιώσει το περιεχόμενο των τιμολογίων που συμπεριελήφθησαν στις συγκεντρωτικές καταστάσεις του άρθρου 20 του Π.Δ.186/1992 από τις εν λόγω εταιρείες και αφορούσαν συναλλαγές με την προσφεύγουσα, προκειμένου να αποδείξει ως όφειλε, πριν τον καταλογισμό, ότι το σύνολο ή έστω μέρος των επίμαχων συναλλαγών ήταν απαλλασσόμενες ή υπαγόμενες σε ΦΠΑ.

Επειδή από τον συνδυασμό των προαναφερθέντων η από 19/04/2019 έκθεση μερικού ελέγχου ΦΠΑ της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, καθίσταται αόριστη δεδομένου ότι δεν περιέχει τα συγκεκριμένα στοιχεία και πληροφορίες που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος, προκειμένου να προσδιορίσει αρχικώς τις εκροές που υπάγονται σε ΦΠΑ και στη συνέχεια τον οφειλόμενο φόρο, καθόσον όπως προαναφέρθηκε, ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων δεν βασίστηκε σε πραγματικά γεγονότα και σε διαπιστώσεις του ελέγχου, αλλά αντιθέτως στηρίχθηκε σε αυθαίρετα και αβάσιμα συμπεράσματα.

Επειδή, από τα ανωτέρω καθίσταται σαφές ότι η αιτιολογία των προσβαλλόμενων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, όπως αυτή αποτυπώνεται στην από 19/04/2019 έκθεση μερικού ελέγχου ΦΠΑ, δεν περιέχει την απαραίτητη κατά τον νόμο σαφή, ειδική και επαρκή τεκμηρίωση, ώστε να μεταφερθεί το βάρος της απόδειξης στην προσφεύγουσα. Κατά συνέπεια είναι παντελώς αναιτιολόγητη και στερείται νομικής και ουσιαστικής βάσης ως προς την θεμελίωση του πορίσματός της, με βάση το οποίο προχώρησε στον κρινόμενο καταλογισμό με τις προσβαλλόμενες πράξεις.

Επειδή η παντελής αοριστία και έλλειψη αιτιολογίας της Έκθεσης Ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής, καθιστώντας τις προσβαλλόμενες πράξεις νομικώς πλημμελείς και ακυρωτέες.

Επειδή γενομένου δεκτού του ανωτέρου λόγου, παρέλκει η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμών.

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της από 20/05/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της σε εκκαθάριση τελούσας εταιρείας « », ΑΦΜ και την ακύρωση λόγω έλλειψης αιτιολόγησης, των: α) υπ' αριθ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2008-31.12.2008 και β) υπ' αριθ /2019 Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 01.01.2007-31.12.2007 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης.

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης εταιρείας- καταλογιζόμενο ποσό βάσει της παρούσας απόφασης:

Α. Διαχειριστική περίοδος 01/01/2007-31/12/2007
 

Β. Διαχειριστική περίοδος 01/01/2008-31/12/2008
 

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία, στην υπόχρεη.



ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔ/ΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

Ακριβές Αντίγραφο
O/Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σ η με ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.

Αριθμ. απόφ. 88/5/2019

(ΦΕΚ Β' 4443/03-12-2019)

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΦΟΡΕΑ
«ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΚΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ» (ΝΠΔΔ)

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις του ν. 4512/2018 (Α΄ 5), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 58 του ν. 4602/2019 (Α΄ 45) και ειδικότερα των άρθρων 1 παρ. 7, 15 παρ. 1 και 2, 18 παρ. 1 και 4, 20 παρ. 5, 6 και 40 παρ. 11.

2. Την αριθμ. ΓΔ 1925/1955118/14.11.2019 εισήγηση του Γενικού  Διευθυντή.

3. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αλλά η δαπάνη αυτή βαρύνει αποκλειστικά τον προϋπολογισμό του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «Ελληνικό Κτηματολόγιο»,

αποφασίζουμε:

Άρθρο 1

1. Το Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Φιλιππιάδας, μετά την παρέλευση της 16.12.2019, καταργείται.

2. Το Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Πρέβεζας, μετά την παρέλευση της 16.12.2019, καταργείται.

3. Συστήνεται το Υποκατάστημα Πρέβεζας στο κατά το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 4512/2018 Κτηματολογικό Γραφείο Ηπείρου του Φορέα «Ελληνικό Κτηματολόγιο», με έδρα την Πρέβεζα, στην τοπική αρμοδιότητα του οποίου υπάγονται τα ακίνητα της τοπικής αρμοδιότητας των καταργούμενων Ειδικών Άμισθων Υποθηκοφυλακείων Φιλιππιάδας και Πρέβεζας, όπως αυτή ισχύει μέχρι την κατάργησή τους.

4. Ημερομηνία για την έναρξη λειτουργίας του Υποκαταστήματος Πρέβεζας ορίζεται η 17.12.2019, ημέρα Τρίτη.

Άρθρο 2

1. Από την ημερομηνία που προβλέπεται στον αριθμό 4 του άρθρου 1 για την έναρξη λειτουργίας του Υποκαταστήματος Πρέβεζας, ισχύουν τα ακόλουθα:
α) Στον Προϊστάμενο ανατίθενται και οι αρμοδιότητες της περίπτωσης α) της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 4512/2018 για τη λειτουργία και τήρηση του Εθνικού Κτηματολογίου για τα κτηματογραφημένα ακίνητα που εμπίπτουν στην τοπική αρμοδιότητα του Υποκαταστήματος Πρέβεζας κατά το άρθρο 1 της παρούσας και μέχρι την έναρξη της λειτουργίας του Κτηματολογικού Γραφείου Ηπείρου κατά το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 4512/2018.
β) Η πρώην Ειδική Άμισθη Υποθηκοφύλακας ...... του ..... (ΑΔΤ ......) που υπηρετούσε στο καταργούμενο Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Φιλιππιάδας του άρθρου 1 αρ. 1 της παρούσας, εντάσσεται σε προσωποπαγή θέση Αναπληρωτή Προϊσταμένου Υποκαταστήματος Πρέβεζας, σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 4 ν. 4512/2018, με σχέση εργασίας δημοσίου δικαίου.
γ) Συντρέχουν αυτοδίκαια οι προβλεπόμενες στο άρθρο 20 παρ. 6 του ν. 4512/2018 συνέπειες για την ένταξη στον Φορέα του υπηρετούντος στα καταργούμενα Ειδικά Άμισθα Υποθηκοφυλακεία Φιλιππιάδας και Πρέβεζας προσωπικού με σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου αορίστου χρόνου στις θέσεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου, υπό τις προβλεπόμενες στις ίδιες παραγράφους νόμιμες προϋποθέσεις.

2. Μέχρι την έναρξη λειτουργίας του Κτηματολογικού Γραφείου Ηπείρου, το Υποκατάστημα Πρέβεζας, που, κατά το άρθρο 16 παρ. 5 του ν. 4512/2018 οργανώνεται και λειτουργεί σε επίπεδο Τμήματος του ίδιου Κτηματολογικού Γραφείου, υπάγεται διοικητικά στο Γενικό Διευθυντή του Φορέα «Ελληνικό Κτηματολόγιο».

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 21 Νοεμβρίου 2019

Ο Πρόεδρος
ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΣΤΑΘΑΚΗΣ

Αριθμ. απόφ. 88/6/2019

(ΦΕΚ Β' 4443/03-12-2019)

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΦΟΡΕΑ «ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΚΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ» (ΝΠΔΔ)

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις του ν. 4512/2018 (Α΄ 5), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 58 του ν. 4602/2019 (Α΄ 45) και ειδικότερα των άρθρων 1 παρ. 7, 15 παρ. 1 και 2, 18 παρ. 1 και 4, 20 παρ. 5, 6 και 40 παρ. 11.

2. Την αριθμ. ΓΔ 1926/1955143/14.11.2019 εισήγηση του Γενικού  Διευθυντή.

3. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αλλά η δαπάνη αυτή βαρύνει αποκλειστικά τον προϋπολογισμό του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «Ελληνικό Κτηματολόγιο»,

αποφασίζουμε:

Άρθρο 1

1. Το Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Λευκάδας, μετά την παρέλευση της 18.12.2019, καταργείται.

2. Συστήνεται το Υποκατάστημα Λευκάδας στο κατά το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 4512/2018 Κτηματολογικό Γραφείο Ιονίων Νήσων του Φορέα «Ελληνικό Κτηματολόγιο», με έδρα την Λευκάδα, στην τοπική αρμοδιότητα του οποίου υπάγονται τα ακίνητα της τοπικής αρμοδιότητας του καταργούμενου Ειδικού Άμισθου Υποθηκοφυλακείου Λευκάδας, όπως αυτή ισχύει μέχρι την κατάργηση του.

3. Ημερομηνία για την έναρξη λειτουργίας του Υποκαταστήματος Λευκάδας ορίζεται η 19.12.2019, ημέρα Πέμπτη.

Άρθρο 2

1. Από την ημερομηνία που προβλέπεται στον αριθμό 3 του άρθρου 1 για την έναρξη λειτουργίας του Υποκαταστήματος Λευκάδας, ισχύουν τα ακόλουθα:
α) Προϊστάμενος τοποθετείται, σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 1 και 4 περ. β) του ν. 4512/2018 η πρώην Ειδική Άμισθη Υποθηκοφύλακας ........... του ..... (Α.Δ.Τ. .......) που υπηρετούσε στο καταργούμενο Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Λευκάδας του άρθρου 1.
Στον Προϊστάμενο ανατίθενται και οι αρμοδιότητες της περίπτωσης α) της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 4512/2018 για τη λειτουργία και τήρηση του Εθνικού Κτηματολογίου για τα κτηματογραφημένα ακίνητα που εμπίπτουν στην τοπική αρμοδιότητα του Υποκαταστήματος Λευκάδας κατά το άρθρο 1 της παρούσας και μέχρι την έναρξη της λειτουργίας του Κτηματολογικού Γραφείου Ιονίων Νήσων κατά το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 4512/2018.
β) Συντρέχουν αυτοδίκαια οι προβλεπόμενες στο άρθρο 20 παρ. 6 του ν. 4512/2018 συνέπειες για την ένταξη στον Φορέα του υπηρετούντος στο καταργούμενο Ειδικό Άμισθο Υποθηκοφυλακείο Λευκάδας προσωπικού με σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου αορίστου χρόνου στις θέσεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου, υπό τις προβλεπόμενες στις ίδιες παραγράφους νόμιμες προϋποθέσεις.

2. Μέχρι την έναρξη λειτουργίας του Κτηματολογικού Γραφείου Ιονίων Νήσων, το Υποκατάστημα Λευκάδας, που, κατά το άρθρο 16 παρ. 5 του ν. 4512/2018 οργανώνεται και λειτουργεί σε επίπεδο Τμήματος του ίδιου Κτηματολογικού Γραφείου, υπάγεται διοικητικά στο Γενικό Διευθυντή του Φορέα «Ελληνικό Κτηματολόγιο».

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 21 Νοεμβρίου 2019

Ο Πρόεδρος
ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΣΤΑΘΑΚΗΣ

Αθήνα, 29 Νοεμβρίου 2019
Ε. 2195/29-11-2019

ΠΡΟΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ – ΔΕΝ ΕΧΕΙ ΛΑΒΕΙ Α.Δ.Α.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ



ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β' ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΕΙΔΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΩΝ

Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας : 106 72 Αθήνα
Τηλέφωνο : 2132122400
Fax : 210 3645413
Url : www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

Ε 2195/2019

Θέμα: «Κοινοποίηση πίνακα περιοχών στις οποίες διενεργήθηκε, με μέριμνα του Δημοσίου, ομαδική καταπολέμηση δάκου της ελιάς κατά το ελαιοκομικό έτος 2019-2020»

Κοινοποιούμε κατωτέρω πίνακα περιοχών, στις οποίες διενεργήθηκε με μέριμνα και δαπάνη του Δημοσίου, ομαδική καταπολέμηση του δάκου της ελιάς, κατά το ελαιοκομικό έτος 2019-2020, για να λάβετε γνώση και να ενημερώσετε τους ενδιαφερομένους της περιφέρειάς σας.

Αναλυτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του α.ν. 112/1967, με τις οποίες επιβλήθηκε η εισφορά δακοκτονίας, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 102 του ν. 1402/1983, σας δόθηκαν με την εγκύκλιο Σ.4309/159/1.12.1983.

Οι ελαιοκαλλιεργητές, οι οποίοι κατά το έτος 2019 άσκησαν τους κανόνες της Βιολογικής Γεωργίας, δεν υποχρεούνται στην καταβολή εισφοράς δακοκτονίας. Οι Περιφερειακές Ενότητες θα αποστείλουν στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. κατάσταση με τα ονόματα των καλλιεργητών αυτών κατά περιοχή. Αντίγραφο της σχετικής απόφασης θα παραδίδεται από τον βιοκαλλιεργητή στον ελαιοτριβέα ως δικαιολογητικό για την μη είσπραξη από αυτόν εισφοράς δακοκτονίας.

Για τους ελαιώνες που κατ΄ αρχάς εντάχθηκαν στο πρόγραμμα συλλογικής καταπολέμησης του δάκου της ελιάς, αλλά μέχρι το τέλος της ελαιοκομικής περιόδου 2019 δεν εφαρμόσθηκε το πρόγραμμα της συλλογικής καταπολέμησης, οι αντίστοιχοι ελαιοκαλλιεργητές δεν υποχρεούνται στην καταβολή της εισφοράς δακοκτονίας για το έτος 2019. Οι Περιφερειακές Ενότητες θα αποστείλουν στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. κατάσταση των πρωτοβάθμιων Ο.Τ.Α. στις περιοχές των οποίων δεν εφαρμόσθηκε πρόγραμμα συλλογικής καταπολέμησης.

Τέλος, με την εγκύκλιό μας Ε.2189/2019 (ΑΔΑ:ΩΕΥ546ΜΠ3Ζ-ΡΛ6) σας γνωστοποιήθηκε η τιμή του ελαιολάδου κατά κιλό (1,524 ευρώ/κιλό), η οποία θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων της εισφοράς δακοκτονίας για το ελαιοκομικό έτος 2019-2020.




Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αθήνα, 1 Νοεμβρίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΛ Ζ 1150530 ΕΞ 2019

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑ Ζ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ.: 10184 Αθήνα
Τηλέφωνο: 210-3627090
Fax: 210-3615052
E-Mail: d.eleg7@aade.gr
Url: www.aade.gr

ΠΡΟΣ: Υπουργείο Οικονομικών
Αυτοτελές Τμήμα Κοινοβουλευτικού Ελέγχου
Λεωχάρους 2 - 10562 - Αθήνα

ΣΧΕΤ.: Το με αρ. πρωτ. 11999 ΕΞ 2019/ΥΠΟΙΚ/25.10.2019 έγγραφό σας.

Απαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, με το οποίο διαβιβάστηκε στην υπηρεσία μας η αριθ. 262/24.10.2019 αναφορά του Βουλευτή κ. Οδυσσέα Κωνσταντινόπουλου και κατά το μέρος αρμοδιότητάς μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Η διαβίβαση δεδομένων των παραστατικών πωλήσεων, που εκδίδονται από Φ.Η.Μ., που είναι εγκατεστημένες σε πρατήρια καυσίμων, σε εγκαταστάσεις πωλητών πετρελαίου θέρμανσης και σε προμηθευτές υγραερίου ή πεπιεσμένου φυσικού αερίου σε πρατήρια, σε βάση δεδομένων της Α.Α.Δ.Ε., κρίθηκε απαραίτητη λόγω της ανάγκης παρακολούθησης και διασφάλισης των συναλλαγών που διενεργούν οι εν λόγω οντότητες, με βάση τα αποτελέσματα φορολογικών και τελωνειακών ελέγχων που διενεργήθηκαν στις εγκαταστάσεις των υπόψη οντοτήτων.

Στη συνέχεια εκδόθηκε η Απόφαση της Υφυπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1208/2018, με την οποία ορίζεται από 1.1.2019 η διαβίβαση των δεδομένων των ηλεκτρονικά εκδιδόμενων παραστατικών πωλήσεων από τις υπόχρεες οντότητες, στην Α.Α.Δ.Ε., σε ημερήσια βάση. Η μη συμμόρφωση με την ως άνω υποχρέωση, συνιστά παράβαση της περ. ιγ' της παρ. 1 του άρθ. 54 του ν. 4174/2013, για την οποία επιβάλλεται πρόστιμο της περ. α' της παρ. 2 του άρθ. 54 του ιδίου ως άνω νόμου, ήτοι 100 ευρώ ανά Φ.Η.Μ. για κάθε ημέρα, κατά την οποία δεν διαβιβάστηκαν τα δεδομένα αυτά (Ε.2154/7.8.2019).

Κατά συνέπεια, η επιβολή προστίμων για τη μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις, απορρέει από το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο για τις υπόψη υπόχρεες οντότητες.



Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ

ΟΔΗΓΙΑ (ΕΕ) 2019/1995 ΤΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ της 21ης Νοεμβρίου 2019 για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τις διατάξεις σχετικά με τις εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών και ορισμένες εγχώριες παραδόσεις αγαθών.

Ημερομηνία έναρξης ισχύος: 22/12/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ,

Έχοντας υπόψη τη Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 113,

Έχοντας υπόψη την πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής,

Κατόπιν διαβίβασης του σχεδίου νομοθετικής πράξης στα εθνικά κοινοβούλια,

Έχοντας υπόψη τη γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου ⁽¹⁾,

Έχοντας υπόψη τη γνώμη της Ευρωπαϊκής Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής ⁽²⁾,

Αποφασίζοντας σύμφωνα με ειδική νομοθετική διαδικασία,

Εκτιμώντας τα ακόλουθα:

(1)  Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου (3), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου ⁽⁴⁾, ορίζει ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο διευκολύνει, μέσω της χρήσης ηλεκτρονικής διεπαφής, όπως αγοράς, πλατφόρμας, διαδικτυακής πύλης ή άλλων παρόμοιων μέσων, τις εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών εισαγόμενων από τρίτα εδάφη ή τρίτες χώρες σε δέματα με εσωτερική αξία που δεν υπερβαίνει τα 150 EUR ή την παράδοση αγαθών εντός της Κοινότητας από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας σε μη υποκείμενο στον φόρο, ο υποκείμενος στον φόρο που διευκολύνει την παράδοση θεωρείται ότι αυτός έχει παραλάβει και παραδώσει τα αγαθά. Δεδομένου ότι στην εν λόγω οδηγία διαχωρίζεται μια ενιαία παράδοση σε δύο παραδόσεις, είναι απαραίτητο να καθοριστεί σε ποια εκ των παραδόσεων αυτών θα πρέπει να καταλογίζεται η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών, με στόχο τον ορθό προσδιορισμό του τόπου παράδοσής τους. Είναι επίσης αναγκαίο να εξασφαλισθεί ότι η γενεσιουργός αιτία των δύο αυτών παραδόσεων συντρέχει την ίδια στιγμή.

(2)  Καθώς ο υποκείμενος στον φόρο που διευκολύνει, μέσω της χρήσης ηλεκτρονικής διεπαφής, την παράδοση αγαθών σε μη υποκείμενο στον φόρο εντός της Κοινότητας μπορεί να εκπίπτει, σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες, τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που καταβάλλεται σε προμηθευτές μη εγκατεστημένους στην Κοινότητα, υπάρχει κίνδυνος οι τελευταίοι να μην καταβάλλουν τον ΦΠΑ στις φορολογικές αρχές. Προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος αυτός, η παράδοση από τον προμηθευτή που πωλεί αγαθά μέσω της χρήσης ηλεκτρονικής διεπαφής θα πρέπει να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και, παράλληλα, θα πρέπει να παρέχεται στον εν λόγω προμηθευτή το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την αγορά ή την εισαγωγή των παραδοθέντων αγαθών. Για τον σκοπό αυτό, ο προμηθευτής θα πρέπει να έχει πάντοτε αριθμό μητρώου στο κράτος μέλος όπου απέκτησε ή εισήγαγε αυτά τα αγαθά.

(3)  Επιπλέον, οι προμηθευτές που δεν είναι εγκατεστημένοι στην Κοινότητα, οι οποίοι χρησιμοποιούν ηλεκτρονική διεπαφή για την πώληση αγαθών, ενδέχεται να κατέχουν αποθέματα σε διάφορα κράτη μέλη και, πέραν από τις ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών, ενδέχεται να πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών από τα εν λόγω αποθέματα σε αποκτώντες στο ίδιο κράτος μέλος. Επί του παρόντος, τέτοιες παραδόσεις δεν καλύπτονται από το ειδικό καθεστώς για ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών και για υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας αλλά μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος κατανάλωσης. Προκειμένου να μειωθεί η διοικητική επιβάρυνση, οι υποκείμενοι στον φόρο που διευκολύνουν την παράδοση αγαθών σε μη υποκείμενους στον φόρο στην Κοινότητα μέσω της χρήσης ηλεκτρονικής διεπαφής, οι οποίοι θεωρείται ότι αυτοί έχουν παραλάβει και παραδώσει τα αγαθά, θα πρέπει επίσης να έχουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν το εν λόγω ειδικό καθεστώς για τη δήλωση και την καταβολή του ΦΠΑ για αυτές τις εγχώριες παραδόσεις.

(4)  Για να διασφαλίζεται συνέπεια όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ και του εισαγωγικού δασμού κατά την εισαγωγή αγαθών, η προθεσμία καταβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή στις τελωνειακές αρχές, όταν χρησιμοποιούνται οι ειδικές ρυθμίσεις για τη δήλωση και την καταβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, θα πρέπει να εναρμονίζεται με την προθεσμία που προβλέπεται για τον δασμό στο άρθρο 111 του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου ⁽⁵⁾.

(5)  Σύμφωνα με την κοινή πολιτική δήλωση των κρατών μελών και της Επιτροπής σχετικά με τα επεξηγηματικά έγγραφα, της 28ης Σεπτεμβρίου 2011 (6), τα κράτη μέλη ανέλαβαν να συνοδεύουν, σε αιτιολογημένες περιπτώσεις, την κοινοποίηση των μέτρων μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο με ένα ή περισσότερα έγγραφα στα οποία θα επεξηγείται η σχέση ανάμεσα στα συστατικά στοιχεία μιας οδηγίας και στα αντίστοιχα μέρη των νομικών πράξεων μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο. Όσον αφορά την παρούσα οδηγία, ο νομοθέτης θεωρεί ότι η διαβίβαση τέτοιων εγγράφων είναι αιτιολογημένη.

(6)  Συνεπώς, η οδηγία 2006/112/ΕΚ θα πρέπει να τροποποιηθεί αναλόγως,

ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΟΔΗΓΙΑ:

Άρθρο 1

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ τροποποιείται ως εξής:

1) στον τίτλο V κεφάλαιο 1 τμήμα 2, προστίθεται το ακόλουθο άρθρο:

«Άρθρο 36β

Όταν υποκείμενος στον φόρο θεωρείται ότι έχει παραλάβει και παραδώσει αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 14α, η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών καταλογίζεται στην παράδοση που πραγματοποιείται από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.»,

2) το άρθρο 66α αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«Άρθρο 66α

Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, η γενεσιουργός αιτία της παράδοσης αγαθών από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος θεωρείται ότι έχει λάβει και παραδώσει τα αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 14α και της παράδοσης αγαθών στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο επέρχεται και ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο αποδοχής της πληρωμής.»,

3) παρεμβάλλεται το ακόλουθο άρθρο:

«Άρθρο 136α

Όταν υποκείμενος στον φόρο θεωρείται ότι έχει παραλάβει και παραδώσει αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παραδόσεις αυτών των αγαθών στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.»,

4) στο άρθρο 169, το στοιχείο β) αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«β) τις πράξεις του που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 136α, 138, 142 και 144, τα άρθρα 146 έως 149, τα άρθρα 151, 152, 153 και 156, το άρθρο 157 παράγραφος 1 στοιχείο β), τα άρθρα 158 έως 161 και το άρθρο 164,»,
 
5) στο άρθρο 204 παράγραφος 1, το τρίτο εδάφιο αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«Ωστόσο, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εφαρμόζουν την επιλογή που προβλέπεται στο δεύτερο εδάφιο σε υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 358α σημείο 1 ο οποίος έχει επιλέξει το ειδικό καθεστώς για υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας.»,

6) στο άρθρο 272 παράγραφος 1, το στοιχείο β) αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«β) τους υποκείμενους στον φόρο που δεν πραγματοποιούν καμία από τις πράξεις που προβλέπονται στα άρθρα 20, 21, 22, 33, 36, 136α, 138 και 141,»,

7) στον τίτλο XII, ο τίτλος του κεφαλαίου 6 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

« Ειδικά καθεστώτα για υποκείμενους στον φόρο που παρέχουν υπηρεσίες σε μη υποκείμενους στον φόρο ή πραγματοποιούν εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών ή ορισμένες εγχώριες παραδόσεις αγαθών »,

8) στον τίτλο XII κεφάλαιο 6, ο τίτλος του τμήματος 3 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

« Ειδικό καθεστώς για ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών, για παραδόσεις αγαθών εντός κράτους μέλους που πραγματοποιούνται μέσω ηλεκτρονικών διεπαφών που διευκολύνουν τις παραδόσεις αυτές και για υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας αλλά μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος κατανάλωσης »,

9) το άρθρο 369α αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«Άρθρο 369α

Για τους σκοπούς του παρόντος τμήματος και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, θεωρούνται ως:

1) “υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος κατανάλωσης”, υποκείμενος στον φόρο που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση εντός της Κοινότητας αλλά δεν έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ούτε μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους κατανάλωσης,

2) “κράτος μέλος εγγραφής”, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο ή, εάν η έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας δεν βρίσκεται στην Κοινότητα, το κράτος μέλος όπου έχει μόνιμη εγκατάσταση.

Όταν υποκείμενος στον φόρο δεν έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας στην Κοινότητα αλλά έχει περισσότερες από μία μόνιμες εγκαταστάσεις στην Κοινότητα, κράτος μέλος εγγραφής είναι το κράτος μέλος με μόνιμη εγκατάσταση στο οποίο ο υποκείμενος στον φόρο δηλώνει ότι θα κάνει χρήση αυτού του ειδικού καθεστώτος. Ο υποκείμενος στον φόρο δεσμεύεται από την εν λόγω απόφαση για το συγκεκριμένο ημερολογιακό έτος και για τα δύο επόμενα ημερολογιακά έτη.

Όταν υποκείμενος στον φόρο δεν έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας στην Κοινότητα ούτε μόνιμη εγκατάσταση στην Κοινότητα, κράτος μέλος εγγραφής είναι το κράτος μέλος από το οποίο εκκινεί η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών. Όταν η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών εκκινεί από περισσότερα του ενός κράτη μέλη, ο υποκείμενος στον φόρο δηλώνει ποιο εξ αυτών των κρατών μελών είναι το κράτος μέλος εγγραφής. Ο υποκείμενος στον φόρο δεσμεύεται από την εν λόγω απόφαση για το συγκεκριμένο ημερολογιακό έτος και για τα δύο επόμενα ημερολογιακά έτη,

3) “κράτος μέλος κατανάλωσης”, ένα από τα ακόλουθα:

α) στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, το κράτος μέλος στο οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παροχή σύμφωνα με τον τίτλο V κεφάλαιο 3,

β) στην περίπτωση ενδοκοινοτικών εξ αποστάσεως πωλήσεων αγαθών, το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών στον αποκτώντα,

γ) στην περίπτωση παράδοσης αγαθών από υποκείμενο στον φόρο που διευκολύνει τις παραδόσεις αυτές σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2, όταν η αποστολή ή η μεταφορά των παραδιδόμενων αγαθών αρχίζει και περατώνεται στο ίδιο κράτος μέλος, το συγκεκριμένο κράτος μέλος.»,

10) το άρθρο 369β αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«Άρθρο 369β

Τα κράτη μέλη επιτρέπουν στους ακόλουθους υποκείμενους στον φόρο να χρησιμοποιούν το παρόν ειδικό καθεστώς:

α)  υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών,

β) υποκείμενο στον φόρο ο οποίος διευκολύνει την παράδοση αγαθών σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2, όταν ο τόπος αναχώρησης και άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των παραδιδόμενων αγαθών είναι το ίδιο κράτος μέλος,

γ) υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος κατανάλωσης ο οποίος παρέχει υπηρεσίες σε μη υποκείμενο στον φόρο.

Το παρόν ειδικό καθεστώς εφαρμόζεται για όλα τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται εντός της Κοινότητας από τον οικείο υποκείμενο στον φόρο.»,

11) στο άρθρο 369ε, το στοιχείο α) αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«α) Εάν κοινοποιήσει ότι δεν πραγματοποιεί πλέον παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπάγονται στο παρόν ειδικό καθεστώς,»,

12) το άρθρο 369στ αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«Άρθρο 369στ

Ο υποκείμενος στον φόρο που χρησιμοποιεί το παρόν ειδικό καθεστώς υποβάλλει με ηλεκτρονικά μέσα, στο κράτος μέλος εγγραφής, δήλωση ΦΠΑ για κάθε ημερολογιακό τρίμηνο, είτε έχουν πραγματοποιηθεί παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που υπάγονται στο παρόν ειδικό καθεστώς είτε όχι. Η δήλωση ΦΠΑ υποβάλλεται μέχρι το τέλος του μήνα μετά το τέλος της φορολογικής περιόδου την οποία καλύπτει η δήλωση.»,

13) στο άρθρο 369ζ, οι παράγραφοι 1, 2 και 3 αντικαθίστανται από το ακόλουθο κείμενο:

«1.   Στη δήλωση ΦΠΑ αναγράφεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο 369δ και, για κάθε κράτος μέλος κατανάλωσης στο οποίο οφείλεται ΦΠΑ, η συνολική αξία, χωρίς ΦΠΑ, οι ισχύοντες συντελεστές ΦΠΑ, το συνολικό ποσό του αντίστοιχου ΦΠΑ ανά συντελεστή και το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται όσον αφορά τις ακόλουθες παραδόσεις ή παροχές που υπάγονται στο παρόν ειδικό καθεστώς και πραγματοποιήθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο:

α) ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών,

β) παραδόσεις αγαθών σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2, όταν η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών αυτών αρχίζει και περατώνεται στο ίδιο κράτος μέλος,

γ) παροχές υπηρεσιών.

Η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει επίσης τροποποιήσεις που αναφέρονται σε προηγούμενες φορολογικές περιόδους όπως προβλέπεται στην παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου.

2.   Όταν αποστέλλονται ή μεταφέρονται αγαθά από κράτη μέλη άλλα από το κράτος μέλος εγγραφής, η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει επίσης τη συνολική αξία χωρίς ΦΠΑ, τους ισχύοντες συντελεστές ΦΠΑ, το συνολικό ποσό του αντίστοιχου ΦΠΑ ανά συντελεστή και το συνολικό ποσό ΦΠΑ που οφείλεται όσον αφορά τις ακόλουθες παραδόσεις που υπάγονται στο παρόν ειδικό καθεστώς, για κάθε κράτος μέλος από το οποίο αποστέλλονται ή μεταφέρονται τα εν λόγω αγαθά:

α) ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών πλην αυτών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2,

β) ενδοκοινοτικές εξ αποστάσεως πωλήσεις αγαθών και παραδόσεις αγαθών, όταν η αποστολή ή η μεταφορά των αγαθών αυτών αρχίζει και περατώνεται στο ίδιο κράτος μέλος, οι οποίες πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 14α παράγραφος 2.

Όσον αφορά τις παραδόσεις που αναφέρονται στο στοιχείο α), η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει επίσης τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ή τον αριθμό φορολογικού μητρώου που έχει χορηγηθεί από κάθε κράτος μέλος από το οποίο αποστέλλονται ή μεταφέρονται τα εν λόγω αγαθά.

Όσον αφορά τις παραδόσεις που αναφέρονται στο στοιχείο β), η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει επίσης τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ή τον αριθμό φορολογικού μητρώου που έχει χορηγηθεί από κάθε κράτος μέλος από το οποίο αποστέλλονται ή μεταφέρονται τα εν λόγω αγαθά, αν υπάρχει.

Η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει τις πληροφορίες που αναφέρονται στην παρούσα παράγραφο κατά κράτος μέλος κατανάλωσης.

3.   Εάν ο υποκείμενος στον φόρο που παρέχει υπηρεσίες καλυπτόμενες από το παρόν ειδικό καθεστώς έχει μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις εκτός από εκείνη που έχει στο κράτος μέλος εγγραφής από τις οποίες παρέχονται οι υπηρεσίες, η δήλωση ΦΠΑ περιλαμβάνει επίσης τη συνολική αξία χωρίς ΦΠΑ, τους ισχύοντες συντελεστές ΦΠΑ, το συνολικό ποσό του αντίστοιχου ΦΠΑ ανά συντελεστή και το συνολικό οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ αυτών των παροχών, για κάθε κράτος μέλος στο οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει εγκατάσταση, μαζί με τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ή τον αριθμό φορολογικής εγγραφής της εγκατάστασης αυτής και ανά κράτος μέλος κατανάλωσης.»,

14) στο άρθρο 369κη, η παράγραφος 2 αντικαθίσταται από το ακόλουθο κείμενο:

«2.   Τα κράτη μέλη απαιτούν ο ΦΠΑ που αναφέρεται στην παράγραφο 1 να είναι καταβλητέος μηνιαίως εντός της προθεσμίας καταβολής που εφαρμόζεται για την καταβολή του εισαγωγικού δασμού.».

Άρθρο 2

1.   Τα κράτη μέλη θεσπίζουν και δημοσιεύουν, το αργότερο έως τις 31 Δεκεμβρίου 2020, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με την παρούσα οδηγία. Ανακοινώνουν αμέσως στην Επιτροπή το κείμενο των εν λόγω διατάξεων.

Εφαρμόζουν τις διατάξεις αυτές από την 1η Ιανουαρίου 2021.

Όταν τα κράτη μέλη θεσπίζουν τις εν λόγω διατάξεις, αυτές περιέχουν αναφορά στην παρούσα οδηγία ή συνοδεύονται από την αναφορά αυτή κατά την επίσημη δημοσίευσή τους. Ο τρόπος αναφοράς αποφασίζεται από τα κράτη μέλη.

2.   Τα κράτη μέλη ανακοινώνουν στην Επιτροπή το κείμενο των ουσιωδών διατάξεων εσωτερικού δικαίου τις οποίες θεσπίζουν στον τομέα που διέπεται από την παρούσα οδηγία.

Άρθρο 3

Η παρούσα οδηγία αρχίζει να ισχύει την εικοστή ημέρα από τη δημοσίευσή της στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Άρθρο 4

Η παρούσα οδηγία απευθύνεται στα κράτη μέλη.

Βρυξέλλες, 21η Νοεμβρίου 2019.

Για το Συμβούλιο

Η Πρόεδρος

H. KOSONEN

(1)  Γνώμη της 14ης Νοεμβρίου 2019 (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στην Επίσημη Εφημερίδα).

(2)  Γνώμη της 15 Μαΐου 2019 (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στην Επίσημη Εφημερίδα).

(3)  Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347 της 11.12.2006, σ. 1).

(4)  Οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και της οδηγίας 2009/132/ΕΚ όσον αφορά ορισμένες υποχρεώσεις που απορρέουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για παροχές υπηρεσιών και πωλήσεις αγαθών εξ αποστάσεως (ΕΕ L 348 της 29.12.2017, σ. 7).

(5)  Κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 269 της 10.10.2013, σ. 1).

(6)  ΕΕ C 369 της 17.12.2011, σ. 14.

Αθήνα 4/12/2019
Αρ. Πρωτ. 1457736


ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
1. ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΟΥ ΔΑΠΑΝΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗΣ ΚΑΙ ΠΛΗΡΩΜΗΣ ΠΑΡΟΧΩΝ
2. ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΠΑΡΟΧΩΝ ΚΑΙ ΥΓΕΙΑΣ
Δ/ΝΣΗ Α΄ και Β΄ ΠΑΡΟΧΩΝ

ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ: I.ΔΡΑΓΟΥΤΑ, Ν.ΜΑΚΡΗΣ
ΤΑΧ. Δ/ΝΣΗ: Αγ. Κων/νου 5,10431 ΑΘΗΝΑ
ΤΗΛ: 210 5274390
FAX: 210 5243477
email:tm.aexodakid@efka.gov.gr

ΓΕΝΙΚΟ ΕΓΓΡΑΦΟ

ΘΕΜΑ: «Ημερομηνίες πίστωσης Παροχών Ασθενείας του π.ΙΚΑ-ΕΤΑΜ έτους 2020»

Σας κοινοποιούμε τις ημερομηνίες πίστωσης για την πληρωμή Παροχών σε Χρήμα του π.ΙΚΑ-ΕΤΑΜ (επιδόματα ασθενείας , μητρότητας και εξόδων κηδείας) ,μέσω ΔΙΑΣ έτους 2020.




Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΟΥ ΕΦΚΑ
ΧΡΗΣΤΟΣ ΧΑΛΑΡΗΣ

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟЇΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΜΕΡΙΜΝΑΣ
ΠΑΝΑΓΙΩΤΑ ΤΣΙΑΜΠΙΡΗ

Αθήνα, 4 Δεκεμβρίου 2019
Αριθ. Πρωτ.: Ε. 2196/04-12-2019


1. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α'-ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184 Αθήνα
Τηλέφωνο:210-3375311
Fax:210-3375001

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 5ης Δεκεμβρίου 2019 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Προστασία των καταναλωτών – Οδηγία 2011/83/ΕΕ – Δίκαιο των καταναλωτών – Άρθρο 2, παράγραφος 1 – Έννοια του όρου “καταναλωτής” – Άρθρο 3, παράγραφος 1 – Σύμβαση συναφθείσα μεταξύ επαγγελματία και καταναλωτή – Σύμβαση που αφορά παροχή τηλεθέρμανσης – Άρθρο 27 – Παροχή μη παραγγελθέντων – Οδηγία 2005/29/ΕΚ – Αθέμιτες εμπορικές πρακτικές των επιχειρήσεων προς τους καταναλωτές στην εσωτερική αγορά – Άρθρο 5 – Απαγόρευση των αθέμιτων εμπορικών πρακτικών – Παράρτημα I – Παροχή μη παραγγελθέντων – Εθνική νομοθεσία που απαιτεί από κάθε ιδιοκτήτη διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με δίκτυο τηλεθέρμανσης να συμβάλλει στις δαπάνες κατανάλωσης θερμικής ενέργειας των κοινόχρηστων μερών και της κεντρικής εγκατάστασης του κτιρίου – Ενεργειακή απόδοση – Οδηγία 2006/32/ΕΚ – Άρθρο 13, παράγραφος 2 – Οδηγία 2012/27/ΕΕ – Άρθρο 10, παράγραφος 1 – Πληροφορίες τιμολόγησης – Εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι, σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι χρεώσεις για την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης καθορίζονται, για κάθε ιδιοκτήτη διαμερίσματος του κτιρίου, κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματός του»

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-708/17 και C-725/17,

με αντικείμενο δύο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλαν το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Asenovgrad, Βουλγαρία) (C-708/17) και το Sofiyski rayonen sad (περιφερειακό δικαστήριο Σόφιας, Βουλγαρία) (C-725/17) με αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2017 και της 5ης Δεκεμβρίου 2017 αντιστοίχως, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο, στις 19 Δεκεμβρίου 2017 και στις 27 Δεκεμβρίου 2017 αντιστοίχως, στο πλαίσιο των δικών

«EVN Bulgaria Toplofikatsia» EAD

κατά

Nikolina Stefanova Dimitrova (C-708/17),

και

«Toplofikatsia Sofia» EAD

κατά

Mitko Simeonov Dimitrov (C-725/17),

παρισταμένων των:

«Termokomplekt» OOD,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Μ. Βηλαρά, πρόεδρο τμήματος, S. Rodin, D. Šváby (εισηγητή), K. Jürimäe και N. Piçarra, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: C. Strömholm, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2018,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η «EVN Bulgaria Toplofikatsia» EAD, εκπροσωπούμενη από τους S. Radev και S. Popov,

– η «Toplofikatsia Sofia» EAD, εκπροσωπούμενη από τους S. Chakalski, I. Epitropov και V. Ivanov,

– η Ν. Dimitrova, εκπροσωπούμενη από τους S. Memtsov και D. Dekov, advokati,

– η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις G. Taluntytė και J. Prasauskienė καθώς και από τον D. Kriaučiūnas,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον N. Ruiz García καθώς και από τις K. Talabér-Ritz και N. Nikolova,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Απριλίου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία της οδηγίας 2005/29/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Μαΐου 2005, για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές των επιχειρήσεων προς τους καταναλωτές στην εσωτερική αγορά και για την τροποποίηση της οδηγίας 84/450/ΕΟΚ του Συμβουλίου, των οδηγιών 97/7/ΕΚ, 98/27/ΕΚ, 2002/65/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 2006/2004 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου («οδηγία για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές») (ΕΕ 2005, L 149, σ. 22), του άρθρου 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2006, για την ενεργειακή απόδοση κατά την τελική χρήση και τις ενεργειακές υπηρεσίες και για την κατάργηση της οδηγίας 93/76/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ 2006, L 114, σ. 64), των άρθρων 5 και 27 της οδηγίας 2011/83/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Οκτωβρίου 2011, σχετικά με τα δικαιώματα των καταναλωτών, την τροποποίηση της οδηγίας 93/13/ΕΟΚ του Συμβουλίου και της οδηγίας 1999/44/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση της οδηγίας 85/577/ΕΟΚ του Συμβουλίου και της οδηγίας 97/7/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ 2011, L 304, σ. 64), καθώς και του άρθρου 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Οκτωβρίου 2012, για την ενεργειακή απόδοση, την τροποποίηση των οδηγιών 2009/125/ΕΚ και 2010/30/ΕΕ και την κατάργηση των οδηγιών 2004/8/ΕΚ και 2006/32/ΕΚ (ΕΕ 2012, L 315, σ. 1).

2 Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο ενδίκων διαφορών, αφενός, μεταξύ της «EVN Bulgaria Toplofikatsia» EAD (στο εξής: EVN) και της Nikolina Stefanova Dimitrova (C-708/17) και, αφετέρου, μεταξύ της «Toplofikatsia Sofia» EAD και του Mitko Simeonov Dimitrov (C-725/18), με αντικείμενο αγωγές για την πληρωμή λογαριασμών σχετικών με την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης κτιρίων επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

Η οδηγία 2005/29

3 Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 2005/29 προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία ισχύει υπό την επιφύλαξη του δικαίου των συμβάσεων και, ιδίως, των κανόνων εγκυρότητας, διαμόρφωσης ή αποτελέσματος μιας σύμβασης.»

4 Το άρθρο 5 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1. Απαγορεύονται οι αθέμιτες εμπορικές πρακτικές.

[...]

5. Το παράρτημα Ι περιέχει τον κατάλογο των εμπορικών πρακτικών που θεωρούνται αθέμιτες υπό οποιεσδήποτε περιστάσεις. [...]»

5 Το παράρτημα I της εν λόγω οδηγίας, με τίτλο «Εμπορικές πρακτικές οι οποίες, υπό οποιεσδήποτε συνθήκες, κρίνονται αθέμιτες», περιλαμβάνει το ακόλουθο χωρίο:

«Επιθετικές εμπορικές πρακτικές

[...]

29) Απαίτηση άμεσης ή μεταγενέστερης πληρωμής ή επιστροφής ή φύλαξης για προϊόντα που έχει προμηθεύσει ο εμπορευόμενος αλλά δεν έχουν παραγγελθεί από τον καταναλωτή, εκτός αν το προϊόν αποτελεί υποκατάστατο που παρέχεται σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 3, της οδηγίας 97/7/ΕΚ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Μαΐου 1997, για την προστασία των καταναλωτών κατά τις εξ αποστάσεως συμβάσεις (ΕΕ 1997, L 144, σ. 19)] (παροχή μη παραγγελθέντων).»

 Η οδηγία 2011/83

6 Οι αιτιολογικές σκέψεις 14 και 60 της οδηγίας 2011/83 έχουν ως εξής:

«(14) Η παρούσα οδηγία δεν θα πρέπει να θίγει την εθνική νομοθεσία σε θέματα δικαίου των συμβάσεων για ζητήματα σχετιζόμενα με το δίκαιο των συμβάσεων που δεν ρυθμίζονται από την παρούσα οδηγία. Κατά συνέπεια, η παρούσα οδηγία δεν θα πρέπει να επηρεάζει την εθνική νομοθεσία που ρυθμίζει για παράδειγμα τη σύναψη ή την εγκυρότητα μιας σύμβασης (όπως σε περίπτωση απουσίας συγκατάθεσης). Ομοίως, η παρούσα οδηγία δεν θα πρέπει να επηρεάζει την εθνική νομοθεσία σε σχέση με τα γενικά συμβατικά ένδικα μέσα, τους κανόνες περί δημόσιας οικονομικής τάξης, π.χ. κανόνες περί υπερβολικών ή εκβιαστικών τιμών, και τους κανόνες περί αντιδεοντολογικών νομικών συναλλαγών.

[...]

(60) Καθώς η παροχή μη παραγγελθέντων, η οποία συνίσταται στη μη παραγγελθείσα προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε καταναλωτές, απαγορεύεται από την οδηγία 2005/29/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Μαΐου 2005, για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές των επιχειρήσεων προς τους καταναλωτές στην εσωτερική αγορά (13) («Οδηγία για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές»), αλλά χωρίς να παρέχεται σε αυτή συμβατική επανόρθωση, είναι αναγκαίο να θεσπιστεί στην παρούσα οδηγία η συμβατική πρόβλεψη της απαλλαγής του καταναλωτή από την υποχρέωση να λάβει κατ’ οποιονδήποτε τρόπο υπόψη αυτή την προμήθεια ή παροχή μη παραγγελθέντων.»

7 Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Ορισμοί», ορίζει τα ακόλουθα:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:

1) “καταναλωτής” : κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο, όσον αφορά τις συμβάσεις που καλύπτει η παρούσα οδηγία, ενεργεί για λόγους οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην εμπορική, επιχειρηματική, βιοτεχνική ή ελευθέρια επαγγελματική του δραστηριότητα·

[...]».

8 Το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, βάσει των όρων και στον βαθμό που ορίζεται στις διατάξεις της, σε οποιαδήποτε σύμβαση συνάπτεται μεταξύ ενός εμπόρου και ενός καταναλωτή. Εφαρμόζεται επίσης σε συμβάσεις προμήθειας νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας ή τηλεθέρμανσης, μεταξύ άλλων και από δημόσιους παρόχους, στον βαθμό που τα προϊόντα αυτά παρέχονται σε συμβατική βάση.

[...]

5. Η παρούσα οδηγία δεν θίγει το εθνικό γενικό δίκαιο περί συμβάσεων, όπως τους κανόνες εγκυρότητας, διαμόρφωσης ή αποτελέσματος μιας σύμβασης, στον βαθμό που στην παρούσα οδηγία δεν ρυθμίζονται γενικές έννοιες του δικαίου των συμβάσεων.

[...]»

9 Το άρθρο 27 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Παροχή μη παραγγελθέντων», ορίζει τα ακόλουθα:

«Ο καταναλωτής απαλλάσσεται από την υποχρέωση να λάβει κατ’ οποιονδήποτε τρόπο υπόψη την παροχή μη παραγγελθέντων αγαθών, νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεθέρμανσης ή ψηφιακού περιεχομένου ή μη ζητηθείσης παροχής υπηρεσιών, που απαγορεύεται από το άρθρο 5 παράγραφος 5 και το παράρτημα I σημείο 29 της οδηγίας 2005/29/ΕΚ. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η απουσία απάντησης από τον καταναλωτή ύστερα από περίπτωση παροχής μη παραγγελθέντων δεν ισοδυναμεί με συγκατάθεση.»

10 Το άρθρο 28, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/83 προβλέπει ότι «[οι] διατάξεις της […] εφαρμόζονται σε συμβάσεις συναφθείσες μετά τη 13η Ιουνίου 2014».

Η οδηγία 2006/32

11 Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1, 12, 20 και 29 της οδηγίας 2006/32:

«(1) Εντός της Κοινότητας υφίσταται η ανάγκη βελτίωσης της ενεργειακής απόδοσης, κατά την τελική χρήση, διαχείρισης της ζήτησης ενεργείας και προώθησης της παραγωγής ανανεώσιμης ενεργείας, επειδή είναι σχετικώς περιορισμένες οι δυνατότητες, βραχυπρόθεσμα ή μεσοπρόθεσμα, κάθε άλλης επιρροής στους όρους του ενεργειακού εφοδιασμού και στις συνθήκες διανομής, είτε με αύξηση της δυναμικότητας είτε με βελτίωση της μεταφοράς και διανομής. Συνεπώς, η παρούσα οδηγία συμβάλλει στη βελτίωση της ασφαλείας εφοδιασμού.

[...]

(12) Η παρούσα οδηγία επιβάλλει στα κράτη μέλη να αναλάβουν δράση και η επίτευξη των στόχων της εξαρτάται από τις επιπτώσεις των δράσεων αυτών στους τελικούς καταναλωτές ενέργειας. Όθεν, το τελικό αποτέλεσμα των δράσεων των κρατών μελών εξαρτάται από πολλούς εξωτερικούς παράγοντες που επηρεάζουν τη συμπεριφορά των καταναλωτών όσον αφορά τη χρήση της ενέργειας και την προθυμία τους να χρησιμοποιούν μεθόδους και συσκευές εξοικονόμησης ενέργειας. Συνεπώς, μολονότι τα κράτη μέλη δεσμεύονται να καταβάλλουν προσπάθεια για την επίτευξη του στόχου του 9 %, ο εθνικός στόχος εξοικονόμησης ενέργειας είναι από τη φύση του ενδεικτικός και δεν περιλαμβάνει νομικώς εκτελεστή υποχρέωση των κρατών μελών να τον επιτύχουν.

[...]

(20) Οι διανομείς ενέργειας, οι διαχειριστές συστημάτων διανομής και οι εταιρείες λιανικής πώλησης ενέργειας μπορούν να βελτιώσουν την ενεργειακή απόδοση στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα, εφόσον προσφέρονται στην αγορά ενεργειακές υπηρεσίες που περιλαμβάνουν αποτελεσματική τελική χρήση, όπως εσωτερική θερμική άνεση, ζεστό νερό για οικιακή κατανάλωση, ψύξη, κατασκευή προϊόντων, φωτισμό και κινητήρια ισχύ. Η μεγιστοποίηση του κέρδους για τους διανομείς ενέργειας, τους διαχειριστές συστημάτων διανομής και τις εταιρείες λιανικής πώλησης ενέργειας, συσχετίζεται με τον τρόπο αυτό στενότερα με την πώληση ενεργειακών υπηρεσιών σε όσους το δυνατόν περισσότερους πελάτες αντί της πώλησης όσο το δυνατόν περισσότερης ενέργειας σε κάθε μεμονωμένο πελάτη. Τα κράτη μέλη θα πρέπει να καταβάλουν προσπάθειες για την αποφυγή οποιασδήποτε στρέβλωσης του ανταγωνισμού στον τομέα αυτό, προκειμένου να διασφαλίζονται ισότιμοι όροι μεταξύ όλων των παρόχων υπηρεσιών ενέργειας· μπορούν, ωστόσο, να αναθέσουν το καθήκον αυτό στον εθνικό ρυθμιστή.

[...]

(29) Για να μπορούν οι τελικοί καταναλωτές να λαμβάνουν καλύτερα ενημερωμένες αποφάσεις σχετικά με την ατομική τους κατανάλωση ενέργειας, θα πρέπει να έχουν στη διάθεσή τους εύλογο αριθμό πληροφοριών και άλλη συναφή ενημέρωση, π.χ. για τα υπάρχοντα μέτρα βελτίωσης της ενεργειακής απόδοσης, συγκριτικές περιγραφές τελικών καταναλωτών ή αντικειμενικές τεχνικές προδιαγραφές για τις συσκευές που χρησιμοποιούν ενέργεια, συμπεριλαμβανομένου, ενδεχομένως, του “τετραπλασιαστή” (“factor four”) ή παρόμοιων συσκευών. [...]

[...]»

12 Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:

«Σκοπός της παρούσας οδηγίας είναι να ενισχυθεί η οικονομικώς αποτελεσματική βελτίωση της ενεργειακής απόδοσης κατά την τελική χρήση στα κράτη μέλη με:

α) την παροχή των αναγκαίων ενδεικτικών στόχων καθώς και μηχανισμών, κινήτρων και θεσμικών, χρηματοδοτικών και νομικών πλαισίων για την άρση των υφιστάμενων φραγμών και ατελειών της αγοράς που παρεμποδίζουν την αποδοτική τελική χρήση της ενέργειας·

β) τη δημιουργία των συνθηκών για την ανάπτυξη και την προώθηση της αγοράς ενεργειακών υπηρεσιών και για την παροχή, στους τελικούς καταναλωτές, άλλων μέτρων βελτίωσης της ενεργειακής απόδοσης.»

13 Το άρθρο 13, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι, εφόσον είναι τεχνικώς εφικτό, οικονομικώς εύλογο και ανάλογο προς τη δυνητική εξοικονόμηση ενέργειας, παρέχονται σε ανταγωνιστική τιμή στους τελικούς καταναλωτές ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου, τηλεθέρμανσης ή τηλεψύξης, και ζεστού νερού για οικιακή κατανάλωση, ατομικοί μετρητές που να αντικατοπτρίζουν επακριβώς την πραγματική ενεργειακή κατανάλωση του τελικού καταναλωτή και να παρέχουν πληροφορίες όσον αφορά τον πραγματικό χρόνο χρήσης.

Όταν αντικαθίστανται υπάρχοντες μετρητές, διατίθενται πάντα ατομικοί μετρητές σε ανταγωνιστική τιμή, εκτός αν τούτο είναι τεχνικώς αδύνατο ή δεν είναι οικονομικώς αποδοτικό σε σχέση με τις εκτιμώμενες δυνατότητες μακροπρόθεσμης εξοικονόμησης ενέργειας. Στις νέες συνδέσεις σε νέα κτίρια, ή σε κτίριο που υποβάλλεται σε ανακαινίσεις μεγάλης κλίμακας, σύμφωνα με την οδηγία 2002/91/ΕΚ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2002, για την ενεργειακή απόδοση των κτιρίων (ΕΕ 2003, L 1, σ. 65)], διατίθενται πάντα ατομικοί μετρητές σε ανταγωνιστική τιμή.

2. Τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι, κατά περίπτωση, η χρέωση που πραγματοποιείται από τους διανομείς ενέργειας, τους διαχειριστές συστημάτων διανομής και τις εταιρείες λιανικής πώλησης ενέργειας, βασίζεται στην πραγματική ενεργειακή κατανάλωση, και να παρουσιάζεται με σαφή και κατανοητό τρόπο. Στο λογαριασμό του τελικού καταναλωτή πρέπει να υπάρχουν κατάλληλες πληροφορίες, ώστε να έχει πλήρη εικόνα του τρέχοντος ενεργειακού του κόστους. Η χρέωση με βάση την πραγματική κατανάλωση ενέργειας πρέπει να είναι αρκετά συχνή, ώστε οι καταναλωτές να μπορούν να ρυθμίζουν την ενεργειακή τους κατανάλωση.»

14 Δυνάμει του άρθρου 27 της οδηγίας 2012/27, η οδηγία 2006/32 καταργήθηκε από τις 5 Ιουνίου 2014, υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων.

Η οδηγία 2012/27

15 Οι αιτιολογικές σκέψεις 8 και 20 της οδηγίας 2012/27 έχουν ως εξής:

«(8) Στις 8 Μαρτίου 2011 η Επιτροπή ενέκρινε την ανακοίνωσή της σχετικά με σχέδιο για την ενεργειακή απόδοση 2011. Η ανακοίνωση επιβεβαίωσε ότι η πορεία της Ένωσης δεν οδηγεί στην επίτευξη του στόχου ενεργειακής απόδοσης. Τούτο παρά την πρόοδο στις εθνικές πολιτικές ενεργειακής απόδοσης που περιγράφονται στο πρώτο εθνικό σχέδιο δράσης ενεργειακής απόδοσης το οποίο υπέβαλαν τα κράτη μέλη σύμφωνα με τις απαιτήσεις της οδηγίας [2006/32]. Η αρχική ανάλυση του δεύτερου σχεδίου δράσης επιβεβαιώνει ότι η Ένωση δεν βρίσκεται στον σωστό δρόμο. Για να αντιμετωπιστεί αυτό, το σχέδιο ενεργειακής απόδοσης 2011 καθόρισε μια δέσμη πολιτικών και μέτρων ενεργειακής απόδοσης που καλύπτουν ολόκληρη την αλυσίδα ενέργειας, όπου συμπεριλαμβάνονται η παραγωγή ενέργειας, η μεταφορά και διανομή, ο ηγετικός ρόλος του δημόσιου τομέα στην ενεργειακή απόδοση, τα κτίρια και οι συσκευές, η βιομηχανία, καθώς και η ανάγκη να αποκτήσουν οι τελικοί καταναλωτές τη δύναμη να διαχειρίζονται την ενεργειακή τους κατανάλωση. [...]

[...]

(20) Η εκτίμηση της δυνατότητας καθιέρωσης ενός καθεστώτος “λευκών πιστοποιητικών” σε επίπεδο Ένωσης κατέδειξε ότι, στην παρούσα κατάσταση, ένα τέτοιο καθεστώς θα δημιουργούσε υπερβολικό διοικητικό κόστος και ότι υπάρχει κίνδυνος η εξοικονόμηση ενέργειας να συγκεντρωθεί σε ορισμένα κράτη μέλη και να μην καθιερωθεί σε ολόκληρη την Ένωση. Ο στόχος ενός τέτοιου συστήματος εξοικονόμησης ενέργειας σε επίπεδο Ένωσης είναι δυνατόν να επιτευχθεί καλύτερα, τουλάχιστον στην παρούσα φάση, μέσω εθνικών καθεστώτων επιβολής της υποχρέωσης ενεργειακής απόδοσης στις επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας του ενεργειακού τομέα ή μέσω άλλων εναλλακτικών μέτρων πολιτικής που επιτυγχάνουν την ίδια ποσότητα εξοικονόμησης ενέργειας. Είναι σκόπιμο οι φιλόδοξοι στόχοι των εν λόγω καθεστώτων να τεθούν σε ένα κοινό πλαίσιο σε επίπεδο Ένωσης, ενώ παράλληλα θα παρέχεται σημαντική ευελιξία στα κράτη μέλη να λαμβάνουν πλήρως υπόψη την εθνική οργάνωση των παραγόντων της αγοράς, το συγκεκριμένο πλαίσιο του ενεργειακού τομέα και τις συνήθειες των τελικών καταναλωτών. Το κοινό πλαίσιο θα πρέπει να παρέχει στις επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας του ενεργειακού τομέα τη δυνατότητα να παρέχουν ενεργειακές υπηρεσίες σε όλους τους τελικούς καταναλωτές, και όχι μόνο σε εκείνους στους οποίους πωλούν ενέργεια. Έτσι αυξάνεται ο ανταγωνισμός στην αγορά ενέργειας, διότι οι επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας του ενεργειακού τομέα μπορούν να διαφοροποιούν το προϊόν τους παρέχοντας συμπληρωματικές ενεργειακές υπηρεσίες. Το κοινό πλαίσιο θα πρέπει να επιτρέπει στα κράτη μέλη να συμπεριλάβουν στο εθνικό τους καθεστώς απαιτήσεις που επιδιώκουν κοινωνικούς σκοπούς, κυρίως προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι ευάλωτοι πελάτες έχουν πρόσβαση στα οφέλη της μεγαλύτερης ενεργειακής απόδοσης. Τα κράτη μέλη θα πρέπει να καθορίσουν, βάσει αντικειμενικών και αμερόληπτων κριτηρίων, ποιοι διανομείς ενέργειας ή εταιρείες λιανικής πώλησης ενέργειας θα πρέπει να υποχρεωθούν να επιτύχουν τον στόχο εξοικονόμησης ενέργειας κατά την τελική χρήση που θέτει η παρούσα οδηγία.

[...]»

16 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27 έχει ως εξής:

«Η παρούσα οδηγία θεσπίζει κοινό πλαίσιο μέτρων για την προώθηση της ενεργειακής απόδοσης εντός της Ένωσης προκειμένου να διασφαλίσει την επίτευξη του πρωταρχικού στόχου 2020 της Ένωσης για 20 % στην ενεργειακή απόδοση και να προετοιμάσει το έδαφος για περαιτέρω βελτιώσεις της ενεργειακής απόδοσης πέραν της προαναφερόμενης χρονολογίας.

Η παρούσα οδηγία θεσπίζει κανόνες που αποσκοπούν στην άρση των φραγμών στην αγορά ενέργειας και στην υπερνίκηση των αδυναμιών της αγοράς που παρεμποδίζουν την απόδοση στον εφοδιασμό και τη χρήση ενέργειας και προβλέπει τη θέσπιση ενδεικτικών εθνικών στόχων ενεργειακής απόδοσης για το 2020.»

17 Το άρθρο 9 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι, εφόσον είναι τεχνικώς εφικτό, οικονομικώς εύλογο και ανάλογο προς τη δυνητική εξοικονόμηση ενέργειας, παρέχονται σε ανταγωνιστική τιμή στους τελικούς καταναλωτές ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου, τηλεθέρμανσης ή τηλεψύξης και ζεστού νερού για οικιακή κατανάλωση, ατομικοί μετρητές που να αντικατοπτρίζουν επακριβώς την πραγματική ενεργειακή κατανάλωση του τελικού καταναλωτή και να παρέχουν πληροφορίες όσον αφορά τον πραγματικό χρόνο χρήσης.

[...]

3. Στην περίπτωση που η θέρμανση και η ψύξη ή το ζεστό νερό ενός κτιρίου παρέχονται από δίκτυο τηλεθέρμανσης ή από κεντρική πηγή που εξυπηρετεί πολλαπλά κτίρια, εγκαθίσταται συσκευή μέτρησης της κατανάλωσης θερμότητας ή ζεστού νερού στον εναλλάκτη θερμότητας ή στο σημείο διανομής.

Σε πολυκατοικίες και σε κτίρια πολλαπλών χρήσεων όπου η θέρμανση/ψύξη παρέχεται από κεντρική πηγή ή δίκτυο τηλεθέρμανσης ή από κεντρικό σημείο παραγωγής που εξυπηρετεί πολλαπλά κτίρια, εγκαθίστανται επίσης ατομικοί μετρητές κατανάλωσης έως την 31η Δεκεμβρίου 2016 για τη μέτρηση της κατανάλωσης για θέρμανση ή ψύξη ή για ζεστό νερό σε κάθε μονάδα, εφόσον αυτό είναι τεχνικά εφικτό και οικονομικώς αποδοτικό. Σε περίπτωση που η χρήση ατομικών μετρητών δεν είναι τεχνικά εφικτή ή οικονομικώς αποδοτική για τη μέτρηση της θερμότητας, χρησιμοποιούνται ατομικοί κατανεμητές κόστους θερμότητας για τη μέτρηση της κατανάλωσης θερμότητας σε κάθε θερμαντικό σώμα, εκτός εάν το κράτος μέλος καταδεικνύει ότι η εγκατάσταση των εν λόγω κατανεμητών κόστους θερμότητας δεν είναι οικονομικώς αποδοτική. Σε τέτοιες περιπτώσεις, είναι δυνατόν να αναζητούνται εναλλακτικές, οικονομικώς αποδοτικές μέθοδοι για τη μέτρηση της κατανάλωσης θερμότητας.

Στις περιπτώσεις πολυκατοικιών στις οποίες παρέχεται τηλεθέρμανση ή τηλεψύξη ή που τα κοινόχρηστα συστήματα ψύξης ή θέρμανσης σε παρόμοια κτίρια είναι διαδεδομένα, τα κράτη μέλη μπορούν να εισάγουν διαφανείς κανόνες για την κατανομή του κόστους της κατανάλωσης θερμότητας ή ζεστού νερού στα εν λόγω κτίρια για να διασφαλίζουν τη διαφάνεια και την ακρίβεια του καταμερισμού της ατομικής κατανάλωσης. Όπου συντρέχει περίπτωση, οι κανόνες αυτοί περιλαμβάνουν κατευθυντήριες γραμμές για τον τρόπο κατανομής του κόστους για τη θέρμανση ή/και το ζεστό νερό ως εξής:

α) ζεστό νερό για οικιακές ανάγκες,

β) θερμότητα που εκλύεται από την εγκατάσταση του κτιρίου με σκοπό τη θέρμανση των κοινόχρηστων χώρων (στην περίπτωση που τα κλιμακοστάσια και οι διάδρομοι είναι εξοπλισμένοι με θερμαντικά σώματα),

γ) θέρμανση διαμερισμάτων.»

18 Το άρθρο 10, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Στις περιπτώσεις που οι τελικοί καταναλωτές δεν διαθέτουν τους έξυπνους μετρητές που αναφέρονται στις οδηγίες 2009/72/ΕΚ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2009, σχετικά με τους κοινούς κανόνες για την εσωτερική αγορά ηλεκτρικής ενεργείας και για την κατάργηση της οδηγίας 2003/54/ΕΚ (ΕΕ 2009, L 211, σ. 55),] και 2009/73/ΕΚ [του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2009, σχετικά με τους κοινούς κανόνες για την εσωτερική αγορά φυσικού αερίου και την κατάργηση της οδηγίας 2003/55/ΕΚ (ΕΕ 2009, L 211, σ. 94)], τα κράτη μέλη διασφαλίζουν, το αργότερο έως την 31η Δεκεμβρίου 2014, ότι οι πληροφορίες τιμολόγησης είναι ακριβείς και βασίζονται στην πραγματική κατανάλωση, σύμφωνα με το παράρτημα VΙΙ σημείο 1.1, για όλους τους τομείς που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία, συμπεριλαμβανομένων των διανομέων ενέργειας, των διαχειριστών συστημάτων διανομής και των εταιρειών λιανικής πώλησης ενέργειας, εφόσον αυτό είναι τεχνικά δυνατό και οικονομικά αιτιολογημένο.»

19 Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2012/27:

«Η οδηγία [2006/32] καταργείται από τις 5 Ιουνίου 2014, εκτός από το άρθρο 4, παράγραφοι 1 έως 4, και τα παραρτήματα Ι, ΙΙΙ και IV, με την επιφύλαξη των υποχρεώσεων των κρατών μελών σχετικά με την προθεσμία μεταφοράς της στο εθνικό δίκαιο. Το άρθρο 4 παράγραφοι 1 έως 4 και τα παραρτήματα Ι, ΙΙΙ και IV της οδηγίας [2006/32] καταργούνται με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2017.»

20 Το άρθρο 28, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2012/27 έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη θέτουν σε ισχύ τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με την παρούσα οδηγία το αργότερο έως τις 5 Ιουνίου 2014.»

21 Το παράρτημα VII της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Ελάχιστες απαιτήσεις τιμολόγησης και πληροφοριών τιμολόγησης με βάση την πραγματική κατανάλωση», ορίζει στο σημείο 1.1 τα ακόλουθα:

«Προκειμένου οι τελικοί καταναλωτές να μπορούν να ρυθμίζουν την ενεργειακή τους κατανάλωση, η τιμολόγηση θα πρέπει να γίνεται με βάση την πραγματική κατανάλωση τουλάχιστον άπαξ ετησίως, οι δε πληροφορίες για την τιμολόγηση θα πρέπει να διατίθενται τουλάχιστον ανά τρίμηνο εφόσον έχουν ζητηθεί ή οι καταναλωτές έχουν επιλέξει να λαμβάνουν ηλεκτρονική τιμολόγηση, διαφορετικά δύο φορές ανά έτος. Το φυσικό αέριο που χρησιμοποιείται μόνο για μαγειρική δύναται να εξαιρείται από την απαίτηση αυτή.»

Το βουλγαρικό δίκαιο

Ο νόμος περί ενέργειας

22 Ο zakon za energetikata (νόμος περί ενέργειας), της 9ης Δεκεμβρίου 2003 (DV αριθ. 107, της 9ης Δεκεμβρίου 2003), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο στις κύριες δίκες χρόνο (στο εξής: νόμος περί ενέργειας), περιλαμβάνει τις ακόλουθες διατάξεις:

«133. (2) Η σύνδεση με δίκτυο παροχής ενέργειας των εγκαταστάσεων των καταναλωτών σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία πραγματοποιείται με τη γραπτή συναίνεση αριθμού ιδιοκτητών που αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον τα δύο τρίτα της ιδιοκτησίας του κτιρίου.

[...]

139. (1) Η κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία πραγματοποιείται σύμφωνα με σύστημα κατανομής της κατανάλωσης.

[...]

140. (1) Η κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας μεταξύ των καταναλωτών σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία πραγματοποιείται μέσω:

[...]

2. συσκευών για την κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας, δηλαδή ατομικών κατανεμητών κόστους θέρμανσης που ανταποκρίνονται στις ισχύουσες στη χώρα προδιαγραφές ή ατομικών μετρητών θέρμανσης·

[...]

(3) Οι κεντρικές εγκαταστάσεις θέρμανσης και ζεστού νερού στο κτίριο αποτελούν κοινόχρηστα μέρη της συνιδιοκτησίας.

[...]

142. (1) Η θερμική ενέργεια που προορίζεται για τη θέρμανση κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία ισούται με τη διαφορά μεταξύ της συνολικής ποσότητας θερμικής ενέργειας που προορίζεται για τη διανομή σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και της ποσότητας θερμικής ενέργειας για το ζεστό νερό, η οποία καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 141, παράγραφος 1.

(2) Η θερμική ενέργεια για τη θέρμανση κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία διαιρείται σε θερμότητα που εκλύεται από την κεντρική εγκατάσταση του κτιρίου, σε θερμική ενέργεια για τη θέρμανση των κοινόχρηστων χώρων και σε θερμική ενέργεια για τη θέρμανση των διαμερισμάτων.

[...]

149a. (1) Οι καταναλωτές θερμικής ενέργειας σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία μπορούν να αγοράζουν τη θερμική ενέργεια από επιλεγμένο προμηθευτή με τη γραπτή συναίνεση αριθμού συνιδιοκτητών που αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον τα δύο τρίτα της ιδιοκτησίας του κτιρίου.

[...]

153. (1) Όλοι οι ιδιοκτήτες και φορείς εμπράγματου δικαιώματος που αφορά τη χρήση διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι οποίοι είναι συνδεδεμένοι με θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή με αυτόνομη διακλάδωσή του, είναι καταναλωτές θερμικής ενέργειας και οφείλουν να εγκαταστήσουν τις προβλεπόμενες στο άρθρο 140, παράγραφος 1, σημείο 2, συσκευές κατανομής της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας στα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους και να πληρώνουν το κόστος της καταναλισκόμενης θερμικής ενέργειας, υπό τις προϋποθέσεις και σύμφωνα με τους κανόνες που θέτει το σχετικό διάταγμα του άρθρου 36, παράγραφος 3.

(2) Όταν αριθμός ιδιοκτητών, οι οποίοι αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον τα δύο τρίτα της ιδιοκτησίας του κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και οι οποίοι είναι συνδεδεμένοι με θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή με αυτόνομη διακλάδωσή του, δεν επιθυμούν να είναι καταναλωτές θερμικής ενέργειας για θέρμανση ή ζεστό νερό, οφείλουν να το δηλώσουν γραπτώς στην εταιρία παροχής τηλεθέρμανσης και να ζητήσουν την παύση της παροχής θερμικής ενέργειας για θέρμανση ή ζεστό νερό στον εν λόγω θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή σε αυτόνομη διακλάδωσή του.

[...]

(5) Όταν προβλέπεται σύστημα κατανομής της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας, οι καταναλωτές που κατοικούν σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία δεν έχουν δικαίωμα να εμποδίσουν τη ροή θερμικής ενέργειας προς τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους αποσυνδέοντάς τα υλικώς από την κεντρική εγκατάσταση του κτιρίου.

(6) Οι καταναλωτές που κατοικούν σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι οποίοι εμποδίζουν τη ροή θερμικής ενέργειας προς τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους, παραμένουν καταναλωτές θερμικής ενέργειας όσον αφορά τη θερμότητα που εκλύουν η κεντρική εγκατάσταση του κτιρίου και τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου.»

Ο νόμος για την προστασία των καταναλωτών

23 Το άρθρο 62 του zakon za zashtita na potrebitelite (νόμου για την προστασία των καταναλωτών, DV αριθ. 99, της 9ης Δεκεμβρίου 2005), με τον οποίο μεταφέρθηκε στη βουλγαρική έννομη τάξη το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, ορίζει τα εξής :

«1. Απαγορεύεται η εξ επαχθούς αιτίας παροχή προς τον καταναλωτή μη παραγγελθέντων αγαθών, νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεθέρμανσης ή ψηφιακού περιεχομένου ή μη ζητηθείσας παροχής υπηρεσιών.

2. Σε περίπτωση παροχής μη παραγγελθέντων αγαθών, νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεθέρμανσης ή ψηφιακού περιεχομένου ή μη ζητηθείσας παροχής υπηρεσιών, ο καταναλωτής δεν υποχρεούται να επιστρέψει το αγαθό και δεν οφείλει αμοιβή για το αγαθό ή την υπηρεσία στο πρόσωπο που παρέσχε το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία.

3. Η μη απάντηση εκ μέρους του καταναλωτή όσον αφορά την παροχή των αγαθών και των υπηρεσιών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 δεν ισοδυναμεί με συναίνεση.»

Ο νόμος περί ιδιοκτησίας

24 Το άρθρο 38, παράγραφος 1, του zakon za sobstvenostta (νόμου περί ιδιοκτησίας, DV αριθ. 92, της 16ης Νοεμβρίου 1951), ορίζει τα εξής:

«Στα κτίρια των οποίων οι όροφοι ή τμήματα ορόφων ανήκουν σε διαφορετικούς ιδιοκτήτες, το οικόπεδο επί του οποίου ανεγέρθηκε το κτίριο, η αυλή, τα θεμέλια, οι εξωτερικοί τοίχοι, οι εσωτερικοί διαχωριστικοί τοίχοι, οι εσωτερικοί φέροντες τοίχοι, οι κολώνες, οι δοκοί, οι πλάκες, τα πατόξυλα, οι σκάλες, τα πλατύσκαλα, οι στέγες, οι τοίχοι ανάμεσα στις σοφίτες και στις αποθήκες των διαφόρων ιδιοκτητών, οι καμινάδες, οι εξωτερικές πόρτες εισόδου του κτιρίου και οι πόρτες που οδηγούν σε σοφίτες και σε κοινόχρηστες αποθήκες, οι κύριοι αγωγοί όλων των ειδών εγκαταστάσεων και οι κεντρικές συσκευές τους, οι ανελκυστήρες, οι υδρορροές, το θυρωρείο και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο το οποίο, από τη φύση ή τον προορισμό του, χρησιμεύει για κοινή χρήση, ανήκει σε όλους τους ιδιοκτήτες.»

Το διάταγμα περί τηλεθέρμανσης

25 Το άρθρο 70, παράγραφος 1, του naredba za toplosnabdyavaneto αριθ. 16-334 (διατάγματος αριθ. 16-334 περί τηλεθέρμανσης), της 6ης Απριλίου 2007, ορίζει τα ακόλουθα:

«Η ποσότητα θερμικής ενέργειας που μετράται με μετρητή θερμικής ενέργειας σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, συμπεριλαμβανομένων των διαμερισμάτων των καταναλωτών που δεν διαθέτουν συσκευές για την κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας ή εκείνων των οποίων τα θερμαντικά σώματα αφαιρέθηκαν, κατανέμεται σύμφωνα με τους κανόνες που προβλέπονται στο παράρτημα.»

26 Το σημείο 6.1 του παραρτήματος του διατάγματος αυτού προβλέπει ότι «[η] ποσότητα θερμικής ενέργειας […] που καταναλώνεται για τη θέρμανση περιλαμβάνει τις ποσότητες θερμότητας που εκλύονται από την κεντρική εγκατάσταση, από τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στους κοινόχρηστους χώρους και από τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στα διαμερίσματα».

27 Περαιτέρω, στο σημείο 6.1.3 του παραρτήματος αυτού αναφέρεται ότι «[η] ποσότητα της θερμικής ενέργειας Qi, εκφραζόμενη σε kWh, η οποία εκλύεται από την κεντρική εγκατάσταση κατανέμεται κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο των διαμερισμάτων σύμφωνα με το σχέδιο κατόψεως».

Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Η υπόθεση  C-708/17

28 Η N. Dimitrova έχει στην κυριότητά της διαμέρισμα σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με το δίκτυο τηλεθέρμανσης.

29 Δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας βάσει του άρθρου 153, παράγραφος 1, του νόμου περί ενέργειας, η EVN παρέχει στο εν λόγω κτίριο τη θερμική ενέργεια που χρησιμοποιείται για τη θέρμανση, για την παροχή ζεστού νερού και για τη θερμότητα που εκλύεται από την κεντρική εγκατάσταση.

30 Στο πλαίσιο της σύμβασης αυτής, η εταιρία που πραγματοποιεί την κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας χρέωσε στο διαμέρισμα της N. Dimitrova κατανάλωση αξίας 266,25 βουλγαρικών λέβα (BGN) (περίπου 136 ευρώ) για την περίοδο από την 1η Νοεμβρίου 2012 έως τις 30 Απριλίου 2015.

31 Επειδή η N. Dimitrova δεν κατέβαλε το ποσό αυτό, η EVN πέτυχε την έκδοση διαταγής πληρωμής από το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Asenovgrad, Βουλγαρία).

32 Η N. Dimitrova προσέβαλε τη διαταγή πληρωμής, προβάλλοντας ότι δεν υπήρχε ενοχική σχέση μεταξύ αυτής και της EVN, ότι δεν αποδείχθηκε η πραγματική ποσότητα θερμικής ενέργειας που καταναλώθηκε και ότι η κατανάλωση που αναγραφόταν στα τιμολόγια που προσκόμισε η EVN δεν αντιστοιχούσε στην πραγματική κατανάλωση ενέργειας, κατά παράβαση του άρθρου 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32.

33 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, στην υπόθεση αυτή, το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης αφορά τη μη καταβολή των ποσών για την κατανάλωση ενέργειας που εκλύθηκε από την κεντρική εγκατάσταση του κτιρίου, δηλαδή από το σύνολο των αγωγών και των εγκαταστάσεων διανομής και προμήθειας θερμικής ενέργειας εντός του κτιρίου, συμπεριλαμβανομένων των ανοδικών αγωγών της θέρμανσης που διέρχονται από κάθε διαμέρισμα.

34 Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά τη νομιμότητα της χρέωσης της κατανάλωσης της ενέργειας που εκλύθηκε, σε κάθε διαμέρισμα, από την κεντρική εγκατάσταση ενός κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, στην περίπτωση κατά την οποία, όπως εν προκειμένω, η χρέωση αυτή καθορίστηκε κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματος σύμφωνα με το κατασκευαστικό σχέδιο του κτιρίου, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ποσότητα θερμότητας που πράγματι εκλύθηκε στο διαμέρισμα αυτό. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι η N. Dimitrova δεν χρησιμοποιεί θερμική ενέργεια ούτε για τη θέρμανση του διαμερίσματός της ούτε για την παροχή ζεστού νερού για οικιακή χρήση.

35 Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο καταναλωτής έχει το δικαίωμα, βάσει του άρθρου 27 της οδηγίας 2011/83, να μην καταβάλει τη δαπάνη για την παρασχεθείσα θερμική ενέργεια την οποία δεν ζήτησε. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, με την ερμηνευτική απόφαση της 25ης Μαΐου 2017, η οποία είναι δεσμευτική για τα κατώτερα δικαστήρια, το Varhoven kasatsionen sad (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) έκρινε ότι ο νόμος περί ενέργειας, ειδικότερα το άρθρο 153, παράγραφος 6, του νόμου αυτού, δεν αντίκειται στο άρθρο 62 του νόμου για την προστασία των καταναλωτών, δεδομένου ότι δεν εναπόκειται σε κάθε μεμονωμένο συνιδιοκτήτη, αλλά στην πλειοψηφία των συνιδιοκτητών να ζητήσει την παροχή θέρμανσης στα κτίρια επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και, γενικώς, να αποφασίζει αν και πώς πρέπει να χρησιμοποιούνται τα κοινόχρηστα μέρη και, ως εκ τούτου, ως καταναλώτρια της υπηρεσίας αυτής πρέπει να θεωρηθεί η ένωση συνιδιοκτητών στο σύνολό της.

36 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Assénovgrad) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Είναι αντίθετη προς το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας [2006/32] η δυνατότητα της εταιρίας παροχής τηλεθερμάνσεως να τιμολογεί την καταναλισκόμενη θερμότητα που εκλύεται από τροφοδοτούμενη με τηλεθέρμανση εγκατάσταση κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο των ιδιόκτητων διαμερισμάτων σύμφωνα με το σχέδιο κατόψεως, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την πραγματική ποσότητα θερμότητας που εκλύεται στα επιμέρους διαμερίσματα;

2) Είναι συμβατή με το άρθρο 27 της οδηγίας [2011/83] εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι καταναλωτές που είναι ιδιοκτήτες διαμερισμάτων σε κτίρια υπαγόμενα στις διατάξεις περί οριζοντίου ιδιοκτησίας και οι οποίοι διέκοψαν τη χρήση της θερμότητας, είτε επειδή αφαίρεσαν οι ίδιοι τα θερμαντικά σώματα στα διαμερίσματά τους είτε επειδή, κατόπιν αιτήματός τους, η εκπομπή θερμότητας από τα θερμαντικά σώματα κατέστη τεχνικά αδύνατη κατόπιν ενεργειών υπαλλήλων της εταιρίας παροχής τηλεθερμάνσεως, πρέπει να χρεώνονται για παρασχεθείσα αλλά μη χρησιμοποιηθείσα θερμότητα, η οποία εκλύεται από την τροφοδοτούμενη με τηλεθέρμανση εγκατάσταση του κτιρίου;

3) Συνεπάγεται μια τέτοια εθνική ρύθμιση αθέμιτες εμπορικές πρακτικές κατά την έννοια της οδηγίας [2005/29];»

Η υπόθεση C-725/17

37 Ο M. Dimitrov έχει στην κυριότητά του, από τις 2 Δεκεμβρίου 2003, ένα διαμέρισμα σε κτίριο που διαθέτει κεντρική εγκατάσταση θέρμανσης και ζεστού νερού, η οποία διέρχεται από κάθε διαμέρισμα της συνιδιοκτησίας και εξέρχεται από τον θερμικό υποσταθμό καταναλωτή που είναι εξοπλισμένος με κοινό μετρητή θέρμανσης.

38 Η θερμική ροή που τροφοδοτεί τη συγκεκριμένη εγκατάσταση παρέχεται από την Toplofikatsia Sofia δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας μεταξύ της τελευταίας και της ένωσης συνιδιοκτητών του κτιρίου στο οποίο βρίσκεται η κατοικία του M. Dimitrov. Η σύμβαση αυτή συνήφθη στις 4 Δεκεμβρίου 2004 με τη διαμεσολάβηση της «Termokomplekt» OOD, η οποία ήταν επίσης επιφορτισμένη με τον καταμερισμό της ατομικής κατανάλωσης θερμότητας.

39 Επειδή ο M. Dimitrov δεν κατέβαλε τη δαπάνη παροχής θέρμανσης και ζεστού νερού από την Toplofikatsia Sofia για την περίοδο από την 1η Μαΐου 2014 έως τις 30 Απριλίου 2016, η EVN προσέφυγε ενώπιον του Sofiyski rayonen sad (περιφερειακού δικαστηρίου Σόφιας, Βουλγαρία) ζητώντας την καταβολή των οφειλόμενων ποσών.

40 Κατά το αιτούν δικαστήριο, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τα ζητήματα αν, εν προκειμένω, έχει γεννηθεί συμβατική σχέση, αν πρέπει να καταβάλλονται οι δαπάνες που αφορούν την κατανομή της κατανάλωσης και τις ζημίες σε κοινόχρηστα μέρη του κτιρίου όταν χρησιμοποιούνται ή δεν χρησιμοποιούνται στοιχεία της σύνθετης υπηρεσίας που συνίσταται στην παροχή θέρμανσης και ζεστού νερού και, τέλος, αν ο ιδιοκτήτης κατοικίας που βρίσκεται σε κτίριο όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρηθεί ως καταναλωτής.

41 Συναφώς, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι, με απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, το Konstitutsionen sad (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) έκρινε ότι, δυνάμει του άρθρου 153, παράγραφος 1, του νόμου για την ενέργεια, όλοι οι ιδιοκτήτες και οι φορείς εμπραγμάτου δικαιώματος που αφορά τη χρήση διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι οποίοι είναι συνδεδεμένοι με θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή με αυτόνομη διακλάδωσή του, είναι καταναλωτές θερμικής ενέργειας και οφείλουν να εγκαταστήσουν στα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους συσκευές κατανομής της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας και να πληρώνουν τη δαπάνη για την καταναλισκόμενη θερμική ενέργεια υπό τις προϋποθέσεις και σύμφωνα με τους κανόνες που θέτει το διάταγμα το οποίο μνημονεύεται στη διάταξη αυτή.

42 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, ωστόσο, ότι οι συμβαλλόμενοι δεν μπορούν να συνομολογούν συμβατικές ρήτρες, καθόσον οι ρήτρες αυτές καθορίζονται μονομερώς από την Toplofikatsia Sofia στους γενικούς όρους πώλησης και καθόσον η τιμή καθορίζεται με διοικητική πράξη από την Komisia za energiyno i vodno regulirane (Ρυθμιστική επιτροπή ενέργειας και υδάτων, Βουλγαρία). Επομένως, η επίμαχη έννομη σχέση ομοιάζει περισσότερο με φορολογική υποχρέωση παρά με σύμβαση, λαμβανομένου επίσης υπόψη του γεγονότος ότι η Toplofikatsia Sofia είναι οντότητα που κατέχει μονοπώλιο και ανήκει στον Δήμο Σόφιας (Βουλγαρία).

43 Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι, στα κτίρια επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, η σχετική ρύθμιση επιτρέπει στους καταναλωτές να εμποδίσουν τη ροή ζεστού νερού και να σφραγίσουν τα θερμαντικά σώματα σε συγκεκριμένο διαμέρισμα, αλλά δεν τους επιτρέπει να διακόψουν το τελευταίο μέρος της παροχής υπηρεσιών από την Toplofikatsia Sofia, δηλαδή την κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας.

44 Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, το Sofiyski Rayonen sad (περιφερειακό δικαστήριο Σόφιας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

«1) H οδηγία [2011/83] εξαιρεί μεν από το πεδίο εφαρμογής της τις διατάξεις του κλασικού ενοχικού δικαίου που αφορούν τη σύναψη συμβάσεων, εξαιρεί όμως και τη ρύθμιση αυτού του άκρως ιδιάζοντος και εκ του νόμου προβλεπόμενου πλαισίου δημιουργίας συμβατικών σχέσεων;

2) Εφόσον η οδηγία δεν εξαιρεί στην περίπτωση αυτή μια εθνική ρύθμιση: πρόκειται για σύμβαση κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας αυτής ή για άλλου είδους σχέση; Είτε πρόκειται περί συμβάσεως είτε όχι, τυγχάνει εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση η οδηγία;

3) Εμπίπτει το συγκεκριμένο είδος de facto συμβάσεων στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ανεξάρτητα από τον χρόνο γενέσεώς τους ή ισχύει αυτή μόνο για νεοαποκτηθείσες ή, υπό τη στενότερη έννοια, νεόδμητες κατοικίες (ήτοι εγκαταστάσεις καταναλωτή για τις οποίες έχει υποβληθεί αίτηση συνδέσεως στο δίκτυο παροχής τηλεθερμάνσεως);

4) Σε περίπτωση που η οδηγία [2011/83] τυγχάνει εφαρμογής: αντιβαίνει η εθνική ρύθμιση στις διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2, οι οποίες προβλέπουν το δικαίωμα ή την κατ’ αρχήν δυνατότητα καταγγελίας της εννόμου σχέσεως;

5) Επομένως, σε περίπτωση που θα πρέπει να συναφθεί σύμβαση, απαιτείται συγκεκριμένη μορφή συμβάσεως και ποιο θα πρέπει να είναι το εύρος των παρεχόμενων στον καταναλωτή (εν προκειμένω στον κάθε ιδιοκτήτη κατοικίας και όχι στην κοινωνία των συνιδιοκτητών) πληροφοριών; Επηρεάζει η έλλειψη έγκαιρης και προσβάσιμης πληροφορήσεως τη γένεση της εννόμου σχέσεως;

6) Απαιτείται ρητό αίτημα του καταναλωτή, ήτοι εκπεφρασμένη βούλησή του που έχει περιβληθεί ορισμένο τύπο, προκειμένου αυτός να καταστεί μέρος μιας τέτοιας εννόμου σχέσεως;

7) Σε περίπτωση συνάψεως συμβάσεως, είτε αυτή έχει περιβληθεί ορισμένο τύπο είτε όχι, αποτελεί η θέρμανση των κοινόχρηστων χώρων του κτιρίου (ιδίως του κλιμακοστασίου) μέρος του αντικειμένου της συμβάσεως και θεωρείται ότι ο καταναλωτής έχει ζητήσει το συγκεκριμένο μέρος της υπηρεσίας σε περίπτωση που δεν υπάρχει σχετικό ρητό αίτημα από μέρους του ή ακόμη και από την κοινωνία των συνιδιοκτητών (στην περίπτωση που, επί παραδείγματι, αφαιρέθηκαν τα θερμαντικά σώματα, πράγμα που ισχύει στη συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων, οι δε εμπειρογνώμονες δεν αναφέρουν την ύπαρξη θερμαντικών σωμάτων στους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου);

8) Κατόπιν των ανωτέρω, έχει σημασία (ή συνεπάγεται κάποια διαφορά) για την ιδιότητα του ιδιοκτήτη διαμερίσματος ως καταναλωτή που έχει ζητήσει τη θέρμανση των κοινόχρηστων χώρων του κτιρίου το ότι έχει διακοπεί η παροχή θερμάνσεως στο διαμέρισμά του;»

45 Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 8ης Φεβρουαρίου 2018 αποφασίσθηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C-47/17 και C‑48/17, προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης.

Εισαγωγικές παρατηρήσεις

46 Επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο εναπόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί. Το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, το εθνικό δικαστήριο διατύπωσε το προδικαστικό ερώτημα παραπέμποντας σε ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για να αποφανθεί επί της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν στα υποβληθέντα ερωτήματα γίνεται μνεία των στοιχείων αυτών. Συναφώς, στο Δικαστήριο εναπόκειται να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2019, TC, C-492/18 PPU, EU:C:2019:108, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

47 Πρώτον, στο πλαίσιο της υπόθεσης C-725/17, τα ερωτήματα που υπέβαλε το Sofiyski rayonen sad (περιφερειακό δικαστήριο Σόφιας) αφορούν, εν μέρει, τον τρόπο γενέσεως της σύμβασης για την παροχή θερμικής ενέργειας από τον προμηθευτή τηλεθέρμανσης και, ειδικότερα, την έλλειψη συναίνεσης του ιδιοκτήτη διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία κατά τη σύναψη της σύμβασης παροχής ενέργειας.

48 Σύμφωνα με το άρθρο της 3, παράγραφος 5, η οδηγία 2011/83 δεν θίγει το εθνικό γενικό δίκαιο περί συμβάσεων, όπως τους κανόνες εγκυρότητας, διαμόρφωσης ή αποτελέσματος μιας σύμβασης, στον βαθμό που στην οδηγία αυτή δεν ρυθμίζονται γενικές έννοιες του δικαίου των συμβάσεων. Η αιτιολογική σκέψη 14 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζει συναφώς ότι η οδηγία δεν θα πρέπει, κατά συνέπεια, να θίγει την εθνική νομοθεσία που ρυθμίζει για παράδειγμα τη σύναψη ή την εγκυρότητα μιας σύμβασης, όπως ιδίως σε περίπτωση απουσίας συναίνεσης.

49 Εξάλλου, από τα στοιχεία που προσκόμισαν τα αιτούντα δικαστήρια προκύπτει ότι οι διαφορές της κύριας δίκης αφορούν, μεταξύ άλλων, το γεγονός ότι η Ν. Dimitrova και ο Μ. Dimitrov αμφισβητούν, στηριζόμενοι στο άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, τα ποσά που τους χρέωσε ο προμηθευτής θερμικής ενέργειας, διότι δεν υπέβαλαν ατομικό αίτημα για την παροχή της εν λόγω θερμικής ενέργειας και διότι δεν τη χρησιμοποιούν.

50 Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C-708/17, καθώς και με τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C-725/17, τα αιτούντα δικαστήρια ερωτούν, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 5, της οδηγίας 2005/29, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι οι ιδιοκτήτες διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με δίκτυο τηλεθέρμανσης υποχρεούνται να συμβάλλουν στις δαπάνες κατανάλωσης θερμικής ενέργειας των κοινόχρηστων μερών και της κεντρικής εγκατάστασης του κτιρίου, μολονότι δεν υπέβαλαν ατομικό αίτημα για την παροχή θέρμανσης και δεν τη χρησιμοποιούν στο διαμέρισμά τους.

51 Δεύτερον, για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί στο πλαίσιο της υπόθεσης C-708/17, το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Asenovgrad), με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα, ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τις διατάξεις της οδηγίας 2006/32, ειδικότερα το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, το οποίο προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να εξασφαλίζουν ότι οι χρεώσεις των τελικών καταναλωτών ενέργειας βασίζονται στην πραγματική κατανάλωση.

52 Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27, η οποία αντικατέστησε την οδηγία 2006/32, η οδηγία 2006/32 καταργήθηκε από τις 5 Ιουνίου 2014. Ομοίως, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27, τα κράτη μέλη όφειλαν να θέσουν σε ισχύ τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν προς την οδηγία αυτήν το αργότερο έως τις 5 Ιουνίου 2014. Εξάλλου, η οδηγία αυτή δεν περιέχει καμία ειδική διάταξη όσον αφορά τη διαχρονική εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 2006/32 τις οποίες αντικατέστησε.

53 Επομένως, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στο πλαίσιο της υποθέσεως C-708/17 αφορούν την περίοδο από την 1η Νοεμβρίου 2012 έως τις 30 Απριλίου 2015, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 67 των προτάσεών του, πρέπει, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, το πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C-708/17 να εξεταστεί υπό το πρίσμα των διατάξεων των οδηγιών 2006/32 και 2012/27.

54 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Asenovgrad) ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32 και το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι, σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι χρεώσεις που αφορούν την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης καθορίζονται, για κάθε ιδιοκτήτη του κτιρίου, κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματός του.

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑708/17 και επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C-725/17

Ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής της οδηγίας 2011/83

55 Υπενθυμίζεται ότι η οδηγία 2011/83 εφαρμόζεται, κατά το άρθρο της 3, παράγραφος 1, βάσει των όρων και στον βαθμό που ορίζεται στις διατάξεις της, σε οποιαδήποτε σύμβαση συνάπτεται μεταξύ ενός εμπόρου και ενός καταναλωτή. Κατά την ίδια διάταξη, η εν λόγω οδηγία εφαρμόζεται επίσης σε συμβάσεις προμήθειας νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας ή τηλεθέρμανσης, μεταξύ άλλων και από δημόσιους παρόχους, στον βαθμό που τα προϊόντα αυτά παρέχονται βάσει συμβάσεως.

56 Εξάλλου, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/83 ορίζει ως «καταναλωτή» κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο, στο πλαίσιο των συμβάσεων που καλύπτει η οδηγία, ενεργεί για λόγους οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην εμπορική, επιχειρηματική, βιοτεχνική ή ελευθέρια επαγγελματική του δραστηριότητα. Το Δικαστήριο έχει κρίνει, συναφώς, ότι η έννοια αυτή καλύπτει κάθε ιδιώτη που δεν αναπτύσσει εμπορικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες (απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2018, Kamenova, C-105/17, EU:C:2018:808, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

57 Επομένως, για την ερμηνεία της οδηγίας αυτής, η έννοια του «καταναλωτή» έχει πρωταρχική σημασία και οι διατάξεις της έχουν διαμορφωθεί κατά βάση με γνώμονα τη θέση του καταναλωτή ως αποδέκτη και ως θύματος αθέμιτων εμπορικών πρακτικών (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2013, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs, C-59/12, EU:C:2013:634, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

58 Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που παρέσχαν τα αιτούντα δικαστήρια προκύπτει ότι, τόσο στην υπόθεση C-708/17 όσο και στην υπόθεση C‑725/17, υφίσταται σύμβαση παροχής θερμικής ενέργειας για την τροφοδοσία του κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και ότι, βάσει της σύμβασης αυτής, οι ιδιοκτήτες των διαμερισμάτων του κτιρίου αυτού είναι αποδέκτες των χρεώσεων για την κατανάλωση θερμικής ενέργειας των κεντρικών εγκαταστάσεων και των κοινόχρηστων μερών του εν λόγω κτιρίου.

59 Συγκεκριμένα, από τη συνδυασμένη ερμηνεία του άρθρου 149a, παράγραφος 1, και του άρθρου 153, παράγραφος 1, του νόμου περί ενέργειας προκύπτει ότι, βάσει της συναφθείσας με τον προμηθευτή ενέργειας σύμβασης, πελάτες του είναι οι ιδιοκτήτες και οι φορείς εμπράγματου δικαιώματος που αφορά τη χρήση διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή με αυτόνομη διακλάδωσή του. Στον βαθμό που οι εν λόγω ιδιοκτήτες ή φορείς είναι φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν αναπτύξει εμπορικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες, είναι καταναλωτές, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/83. Συνεπώς, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 52 των προτάσεών του, οι επίμαχες στην κύρια δίκη συμβάσεις εμπίπτουν στην κατηγορία των συμβάσεων προμήθειας τηλεθέρμανσης που έχουν συναφθεί μεταξύ εμπόρου και καταναλωτή, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

60 Όσον αφορά τη ratione temporis εφαρμογή της οδηγίας 2011/83, η εν λόγω οδηγία περιλαμβάνει μια ειδική διάταξη η οποία καθορίζει ρητώς τις προϋποθέσεις διαχρονικής εφαρμογής των διατάξεών της. Συγκεκριμένα, το άρθρο 28, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται στις συμβάσεις που συνάπτονται μετά τις 13 Ιουνίου 2014.

61 Εν προκειμένω, δεδομένου ότι στις δικογραφίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν υπάρχουν στοιχεία σχετικά με τις ημερομηνίες συνάψεως των επίμαχων στην κύρια δίκη συμβάσεων, στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να προσδιορίσουν αν οι συμβάσεις αυτές συνήφθησαν μετά την εν λόγω ημερομηνία της 13ης Ιουνίου 2014, προκειμένου να κρίνουν αν η οδηγία 2011/83 έχει εφαρμογή ratione temporis.

Επί της ουσίας

62 Με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑708/17 και με τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C-725/17, τα αιτούντα δικαστήρια διερωτώνται, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 5, της οδηγίας 2005/29, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι οι ιδιοκτήτες διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με δίκτυο τηλεθέρμανσης υποχρεούνται να συμβάλλουν στις δαπάνες κατανάλωσης θερμικής ενέργειας των κοινόχρηστων μερών και της κεντρικής εγκατάστασης του κτιρίου, μολονότι δεν υπέβαλαν ατομικό αίτημα για την παροχή θέρμανσης και δεν τη χρησιμοποιούν στο διαμέρισμά τους.

63 Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, ο καταναλωτής απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής αντιπαροχής για τη μη παραγγελθείσα προμήθεια αγαθών, νερού, φυσικού αερίου, ηλεκτρικής ενέργειας, τηλεθέρμανσης ή ψηφιακού περιεχομένου ή παροχή υπηρεσιών, που απαγορεύεται από το άρθρο 5, παράγραφος 5, και από το παράρτημα I, σημείο 29, της οδηγίας 2005/29, και ότι η μη απάντηση εκ μέρους του καταναλωτή σε περίπτωση παροχής μη παραγγελθέντων δεν ισοδυναμεί με συναίνεση. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 60 της οδηγίας 2011/83, η πρακτική αυτή συνιστά, πράγματι, αθέμιτη εμπορική πρακτική η οποία απαγορεύεται από την οδηγία 2005/29.

64 Η παροχή μη παραγγελθέντων ορίζεται στην αιτιολογική αυτή σκέψη ως η «μη παραγγελθείσα προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε καταναλωτές». Το Δικαστήριο έχει επισημάνει, συναφώς, ότι «παροχή μη παραγγελθέντων», κατά την έννοια του σημείου 29 του παραρτήματος I της οδηγίας 2005/29, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, αποτελεί, μεταξύ άλλων, η απαίτηση του εμπόρου προς τον καταναλωτή να καταβάλει πληρωμή για προϊόν ή υπηρεσία που δεν έχει ζητήσει (απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, Wind Tre και Vodafone Italia, C-54/17 και C-55/17, EU:C:2018:710, σκέψη 43).

65 Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 58 των προτάσεών του, το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83 αποσκοπεί επομένως στο να εμποδίσει τον έμπορο να επιβάλει στον καταναλωτή συμβατική σχέση στην οποία ο καταναλωτής δεν συναίνεσε ελεύθερα.

66 Εν προκειμένω, το άρθρο 133, παράγραφος 2, του νόμου περί ενέργειας προβλέπει ότι η σύνδεση των εγκαταστάσεων των καταναλωτών σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία πραγματοποιείται με τη γραπτή συναίνεση αριθμού ιδιοκτητών που αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον τα δύο τρίτα της ιδιοκτησίας του κτιρίου.

67 Όπως προκύπτει εξάλλου και από τα παρασχεθέντα από τα αιτούντα δικαστήρια στοιχεία, το άρθρο 153, παράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπει ότι οι ιδιοκτήτες και οι φορείς εμπράγματου δικαιώματος που αφορά τη χρήση διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία οι οποίοι είναι συνδεδεμένοι με θερμικό υποσταθμό καταναλωτή ή με αυτόνομη διακλάδωσή του είναι καταναλωτές θερμικής ενέργειας. Ως εκ τούτου, υποχρεούνται να τοποθετούν συσκευές για την κατανομή της κατανάλωσης θερμικής ενέργειας στα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους και να πληρώνουν τις σχετικές με την κατανάλωση θερμικής ενέργειας δαπάνες. Περαιτέρω, το άρθρο 153, παράγραφος 6, του εν λόγω νόμου διευκρινίζει ότι οι καταναλωτές οι οποίοι κατοικούν σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και οι οποίοι εμποδίζουν τη ροή θερμικής ενέργειας προς τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στο διαμέρισμά τους παραμένουν καταναλωτές θερμικής ενέργειας όσον αφορά τη θερμότητα που εκλύει η κεντρική εγκατάσταση του κτιρίου και τα θερμαντικά σώματα που βρίσκονται στους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου.

68 Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι η παροχή της θέρμανσης σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία απορρέει από αίτηση που υποβλήθηκε για λογαριασμό του συνόλου των συνιδιοκτητών, σύμφωνα με τους ειδικούς κανόνες που προβλέπει το εθνικό δίκαιο περί συνιδιοκτησίας.

69 Συναφώς, όσον αφορά το γεγονός ότι, όπως εν προκειμένω, οι συγκεκριμένοι συνιδιοκτήτες δεν συμμετείχαν στη λήψη της απόφασης αυτής ή αντιτάχθηκαν σε αυτήν, το Δικαστήριο έχει κρίνει προσφάτως ότι, στο πλαίσιο διαφοράς που αφορά υποχρέωση πληρωμής απορρέουσα από απόφαση της ειδικά συσταθείσας βάσει του βουλγαρικού νόμου γενικής συνέλευσης των συνιδιοκτητών, κάθε συνιδιοκτήτης, αποκτώντας και διατηρώντας την ιδιότητα αυτή, συμφωνεί να υπόκειται στο σύνολο των διατάξεων της πράξεως που ρυθμίζει τη συγκεκριμένη συνιδιοκτησία, όπως και στις αποφάσεις που λαμβάνονται από τη γενική συνέλευση των συνιδιοκτητών της πολυκατοικίας αυτής (πρβλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Kerr, C‑25/18, EU:C:2019:376, σκέψη 29).

70 Υπό τις συνθήκες αυτές, η τροφοδοσία με θερμική ενέργεια της κεντρικής εγκατάστασης και, κατά συνέπεια, των κοινόχρηστων μερών κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, η οποία πραγματοποιείται κατόπιν της αποφάσεως που έλαβαν οι συνιδιοκτήτες του κτιρίου αυτού να το συνδέσουν με τηλεθέρμανση, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μη ζητηθείσα παροχή τηλεθέρμανσης, κατά την έννοια του άρθρου 27 της οδηγίας 2011/83.

71 Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C-708/17 και στα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C‑725/17 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 5, της οδηγίας 2005/29, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι οι ιδιοκτήτες διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με δίκτυο τηλεθέρμανσης υποχρεούνται να συμβάλλουν στις δαπάνες κατανάλωσης θερμικής ενέργειας των κοινόχρηστων μερών και της κεντρικής εγκατάστασης του κτιρίου, μολονότι δεν υπέβαλαν ατομικό αίτημα για την παροχή θέρμανσης και δεν τη χρησιμοποιούν στο διαμέρισμά τους.

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C-708/17

72 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C-708/17, το Rayonen sad Asenovgrad (περιφερειακό δικαστήριο του Asenovgrad) ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32 και το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι, σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι χρεώσεις που αφορούν την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης καθορίζονται, για κάθε ιδιοκτήτη του κτιρίου, κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματός του.

73 Για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι μια τέτοια μέθοδος χρέωσης δεν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑708/17 υπενθυμίζει ότι η μέθοδος αυτή δεν επιτρέπει να προσδιοριστεί, για κάθε ένοικο του κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, η πραγματική κατανάλωση θερμικής ενέργειας που εκλύεται από την κεντρική εγκατάσταση η οποία διέρχεται από το διαμέρισμά του. Οι οδηγίες 2006/32 και 2012/27 επιβάλλουν, όμως, στους προμηθευτές ενέργειας την υποχρέωση να χρεώνουν στον τελικό καταναλωτή μόνον αυτό που πράγματι καταναλώνει, γεγονός που αποκλείει, επομένως, τη χρέωση που υπολογίζεται κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του συγκεκριμένου διαμερίσματος.

74 Εντούτοις, ούτε από το γράμμα του άρθρου 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32 και του άρθρου 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27 ούτε από την όλη οικονομία και τον σκοπό της ρύθμισης στην οποία εντάσσονται οι διατάξεις αυτές προκύπτει ότι οι εν λόγω διατάξεις επιβάλλουν μια τέτοια υποχρέωση.

75 Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι οδηγίες 2006/32 και 2012/27 έχουν ως σκοπό, όπως υπενθυμίζεται στο άρθρο 1 αμφοτέρων των εν λόγω οδηγιών, να προωθήσουν τη βελτίωση της ενεργειακής απόδοσης. Στο πλαίσιο αυτό και όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 20 της οδηγίας 2006/32 και από την αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2012/27, για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού απαιτείται η συμμετοχή ολόκληρης της ενεργειακής αλυσίδας, από τον παραγωγό ενέργειας έως τον τελικό καταναλωτή.

76 Συναφώς, η αιτιολογική σκέψη 29 της οδηγίας 2006/32 διευκρινίζει ότι, για να μπορούν οι τελικοί καταναλωτές να λαμβάνουν καλύτερα ενημερωμένες αποφάσεις σχετικά με την ατομική τους κατανάλωση ενέργειας, θα πρέπει να έχουν στη διάθεσή τους εύλογο αριθμό πληροφοριών και άλλη συναφή ενημέρωση, π.χ. για τα υπάρχοντα μέτρα βελτίωσης της ενεργειακής απόδοσης, συγκριτικές περιγραφές τελικών καταναλωτών ή αντικειμενικές τεχνικές προδιαγραφές για τις συσκευές που χρησιμοποιούν ενέργεια, συμπεριλαμβανομένου, ενδεχομένως, του «τετραπλασιαστή» ή παρόμοιων συσκευών.

77 Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 13 παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι, κατά περίπτωση, η χρέωση που πραγματοποιείται από τους διανομείς ενέργειας, τους διαχειριστές συστημάτων διανομής και τις εταιρίες λιανικής πώλησης ενέργειας βασίζεται στην πραγματική ενεργειακή κατανάλωση.

78 Γεγονός παραμένει ότι, όπως τόνισε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 74 των προτάσεών του, η χρήση, στη διάταξη αυτή, της φράσης «κατά περίπτωση» καταδεικνύει ότι η εν λόγω διάταξη πρέπει κατ’ ανάγκην να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα του άρθρου 13, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

79 Ωστόσο, η τελευταία αυτή διάταξη αναφέρει ότι, εφόσον είναι «τεχνικώς εφικτό, οικονομικώς εύλογο και ανάλογο προς τη δυνητική εξοικονόμηση ενέργειας», τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι παρέχονται στους τελικούς καταναλωτές, μεταξύ άλλων, ηλεκτρικής ενέργειας και τηλεθέρμανσης ατομικοί μετρητές που μετρούν επακριβώς την πραγματική ενεργειακή κατανάλωσή τους.

80 Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 2006/32 και, ειδικότερα, από την έκθεση του Κοινοβουλίου, της 2ας Μαΐου 2005, σχετικά με την πρόταση οδηγίας του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου περί της ενεργειακής απόδοσης κατά την τελική χρήση και των ενεργειακών υπηρεσιών (A6-0130/2005), ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να λάβει υπόψη, όσον αφορά την εγκατάσταση των ατομικών μετρητών που καθιστούν δυνατή τη μέτρηση της πραγματικής και αποτελεσματικής κατανάλωσης του τελικού καταναλωτή, το εφικτό της εγκατάστασης αυτής σε ενίοτε πολύ παλαιά κτίρια, εκτιμώντας ότι δεν είναι πάντοτε ρεαλιστικό, εύλογο ή αναλογικό να πραγματοποιηθεί η εγκατάσταση αυτή, λαμβανομένων υπόψη των υπερβολικών δαπανών που θα μπορούσε να προκαλέσει.

81 Επομένως, στο μέτρο που δεν είναι πάντοτε εφικτή η εγκατάσταση ατομικών μετρητών, οι χρεώσεις μπορούν να στηρίζονται στην πραγματική κατανάλωση ενέργειας μόνον όταν αυτό είναι τεχνικά εφικτό, πράγμα που επιβεβαιώνει εξάλλου η χρήση, στο άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32, της φράσης «κατά περίπτωση».

82 Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 2012/27, ειδικότερα δε από την έκθεση του Κοινοβουλίου σχετικά με την πρόταση οδηγίας του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου που αφορά την ενεργειακή απόδοση και την κατάργηση των οδηγιών 2004/8/ΕΚ και 2006/32/ΕΚ, της 30ής Ιουλίου 2012 (A7‑0265/2012), καθίσταται προφανές ότι οι ίδιες ανησυχίες ελήφθησαν υπόψη από τον νομοθέτη της Ένωσης κατά την αναδιατύπωση της οδηγίας 2006/32 και εκφράζονται εκ νέου στο άρθρο 9, παράγραφος 1, στο άρθρο 9, παράγραφος 3, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, και στο άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27.

83 Συγκεκριμένα, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής επιβάλλει στα κράτη μέλη να διασφαλίζουν ότι, εφόσον είναι τεχνικώς εφικτό, οικονομικώς εύλογο και ανάλογο προς τη δυνητική εξοικονόμηση ενέργειας, παρέχονται σε ανταγωνιστική τιμή στους τελικούς καταναλωτές ενέργειας ατομικοί μετρητές που αναγράφουν επακριβώς την πραγματική ενεργειακή κατανάλωσή τους. Όσον αφορά τη χρέωση, το άρθρο 10, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι, στις περιπτώσεις που οι τελικοί καταναλωτές δεν διαθέτουν τους ευφυείς μετρητές που αναφέρονται στις οδηγίες 2009/72 και 2009/73, τα κράτη μέλη διασφαλίζουν, έως την 31η Δεκεμβρίου 2014, ότι οι πληροφορίες τιμολόγησης είναι ακριβείς και βασίζονται στην πραγματική κατανάλωση, σύμφωνα με το παράρτημα VII, σημείο 1.1, εφόσον αυτό είναι τεχνικά δυνατόν και οικονομικά αιτιολογημένο.

84 Πρέπει να προστεθεί ότι η ιδιαιτερότητα των κτιρίων επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και τα οποία τροφοδοτούνται από δίκτυο θέρμανσης ελήφθη υπόψη από τον νομοθέτη της Ένωσης στην οδηγία 2012/27. Πράγματι, μολονότι το άρθρο 9, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να εξασφαλίζουν την τοποθέτηση ατομικών μετρητών στα εν λόγω κτίρια έως τις 31 Δεκεμβρίου 2016, η ίδια διάταξη ορίζει ότι, όταν δεν είναι οικονομικά αποδοτικό ή τεχνικά εφικτό να χρησιμοποιηθούν αυτοί οι ατομικοί μετρητές, χρησιμοποιούνται ατομικοί κατανεμητές κόστους θέρμανσης για τη μέτρηση της κατανάλωσης θέρμανσης σε κάθε θερμαντικό σώμα, εκτός εάν το κράτος μέλος αποδείξει ότι η εγκατάσταση των εν λόγω κατανεμητών δεν είναι οικονομικά αποδοτική. Στις περιπτώσεις αυτές, μπορούν να αναζητηθούν άλλες οικονομικά αποδοτικές μέθοδοι για τη μέτρηση της κατανάλωσης θέρμανσης.

85 Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση του Δικαστηρίου, σε τέτοια κτίρια επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη, δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτό ότι είναι δυνατή η πλήρης εξατομίκευση των χρεώσεων που αφορούν τη θέρμανση, ιδίως ως προς την κεντρική εγκατάσταση και τα κοινόχρηστα μέρη.

86 Όσον αφορά, ειδικότερα, την κεντρική εγκατάσταση, από τα στοιχεία αυτά προκύπτει ότι μπορεί να είναι δυσχερές, αν όχι αδύνατο, όπως υποστηρίζει η EVN, να καθοριστεί με ακρίβεια η ποσότητα της θερμότητας που εκλύεται από την εγκατάσταση αυτή σε κάθε διαμέρισμα. Πράγματι, η ποσότητα αυτή δεν περιλαμβάνει μόνον τη θερμότητα που εκλύεται στο εσωτερικό του συγκεκριμένου διαμερίσματος από τα υλικά στοιχεία της κεντρικής εγκατάστασης, όπως είναι οι αγωγοί και οι σωληνώσεις που διέρχονται από το διαμέρισμα αυτό, αλλά και τις ανταλλαγές θερμότητας μεταξύ των θερμαινόμενων και των μη θερμαινόμενων χώρων. Επομένως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 85 των προτάσεών του, τα διαμερίσματα σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία δεν είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους από άποψη θέρμανσης, δεδομένου ότι η θερμότητα κυκλοφορεί μεταξύ των θερμαινόμενων και των λιγότερο ή καθόλου θερμαινόμενων χώρων.

87 Ως εκ τούτου, προκύπτει ότι είναι τεχνικώς δυσχερής ο προσδιορισμός της ατομικής κατανάλωσης κάθε ενοίκου του κτιρίου επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία όσον αφορά τη θερμική ενέργεια που εκλύει η κεντρική εγκατάσταση.

88 Όσον αφορά τη μέθοδο υπολογισμού για τη χρέωση που αφορά την κατανάλωση θερμικής ενέργειας στα κτίρια επί των οποίων έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, επισημαίνεται ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ευρύ περιθώριο χειρισμών. Πράγματι, όπως προκύπτει τόσο από την αιτιολογική σκέψη 12 και από το άρθρο 1 της οδηγίας 2006/32 όσο και από την αιτιολογική σκέψη 20 και από το άρθρο 1 της οδηγίας 2012/27, σκοπός των δύο αυτών οδηγιών είναι να παράσχουν στα κράτη μέλη ένα κοινό πλαίσιο που θα τους επιτρέψει να λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για τη μείωση της κατανάλωσης ενέργειας, καταλείποντας συγχρόνως σε αυτά την επιλογή του τρόπου εφαρμογής του (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Saras Energía, C‑561/16, EU:C:2018:633, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

89 Προς τούτο, το άρθρο 9, παράγραφος 3, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 2012/27 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν διαφανείς κανόνες για την κατανομή των δαπανών που αφορούν τη θερμική κατανάλωση ή το ζεστό νερό, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να καθίσταται εφικτή η διάκριση μεταξύ των δαπανών που προκύπτουν από την κατανάλωση, αντιστοίχως, του ζεστού νερού που προορίζεται για τις οικιακές ανάγκες, της θερμότητας που εκλύεται από την εγκατάσταση του κτιρίου για τη θέρμανση των κοινοχρήστων χώρων και της θέρμανσης των διαμερισμάτων.

90 Εν προκειμένω η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση συνάδει, κατά τα φαινόμενα, προς τις κατευθυντήριες γραμμές που περιέχονται στη διάταξη αυτή, καθόσον προβλέπει ότι οι δαπάνες θερμικής κατανάλωσης κατανέμονται μεταξύ των δαπανών που αντιστοιχούν στη θερμότητα που εκλύει η κεντρική εγκατάσταση, των δαπανών για τη θερμική ενέργεια που προορίζεται για τη θέρμανση των κοινοχρήστων μερών και των δαπανών που αφορούν τη θερμική ενέργεια που προορίζεται για τη θέρμανση των διαμερισμάτων.

91 Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του ευρέος περιθωρίου χειρισμών που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η οδηγία 2006/32 και η οδηγία 2012/27 δεν αντιτίθενται σε μέθοδο υπολογισμού της θερμότητας που εκλύεται από την κεντρική εγκατάσταση η οποία βασίζεται στην αναλογία του θερμαινόμενου όγκου κάθε διαμερίσματος.

92 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C-708/17 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32 και το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27 έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι, σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι χρεώσεις που αφορούν την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης καθορίζονται, για κάθε ιδιοκτήτη διαμερίσματος του κτιρίου, κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματός του.

Επί των δικαστικών εξόδων

93 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον των αιτούντων δικαστηρίων, σ’ αυτά εναπόκειται να αποφανθούν επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 27 της οδηγίας 2011/83/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Οκτωβρίου 2011, σχετικά με τα δικαιώματα των καταναλωτών, την τροποποίηση της οδηγίας 93/13/ΕΟΚ του Συμβουλίου και της οδηγίας 1999/44/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση της οδηγίας 85/577/ΕΟΚ του Συμβουλίου και της οδηγίας 97/7/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 5, της οδηγίας 2005/29/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Μαΐου 2005, για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές των επιχειρήσεων προς τους καταναλωτές στην εσωτερική αγορά και για την τροποποίηση της οδηγίας 84/450/ΕΟΚ του Συμβουλίου, των οδηγιών 97/7/ΕΚ, 98/27/ΕΚ, 2002/65/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 2006/2004 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου («οδηγία για τις αθέμιτες εμπορικές πρακτικές»), έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι οι ιδιοκτήτες διαμερίσματος σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία και το οποίο είναι συνδεδεμένο με δίκτυο τηλεθέρμανσης υποχρεούνται να συμβάλλουν στις δαπάνες κατανάλωσης θερμικής ενέργειας των κοινόχρηστων μερών και της κεντρικής εγκατάστασης του κτιρίου, μολονότι δεν υπέβαλαν ατομικό αίτημα για την παροχή θέρμανσης και δεν τη χρησιμοποιούν στο διαμέρισμά τους.

2) Το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/32/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2006, για την ενεργειακή απόδοση κατά την τελική χρήση και τις ενεργειακές υπηρεσίες και για την κατάργηση της οδηγίας 93/76/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 2012/27/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Οκτωβρίου 2012, για την ενεργειακή απόδοση, την τροποποίηση των οδηγιών 2009/125/ΕΚ και 2010/30/ΕΕ και την κατάργηση των οδηγιών 2004/8/ΕΚ και 2006/32/ΕΚ, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι, σε κτίριο επί του οποίου έχει συσταθεί οριζόντια ιδιοκτησία, οι χρεώσεις που αφορούν την κατανάλωση θερμικής ενέργειας της κεντρικής εγκατάστασης καθορίζονται, για κάθε ιδιοκτήτη διαμερίσματος του κτιρίου, κατ’ αναλογία προς τον θερμαινόμενο όγκο του διαμερίσματός του.

(υπογραφές)